Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 594/24 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 maja 2024 r. nr 0201-IEW2.4253.9.2024.4 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 594/24 uwzględnił skargę A. L. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: ("DIAS", "Organ podatkowy") z 27 maja 2024 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

2. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniono istnienia zobowiązań podatkowych. Uznał bowiem za nietrafne argumenty DlAS dotyczące zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w związku z ich nieprzedłożeniem przez Stronę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"). WSA zarzucił także organom obu instancji orzekającym w przedmiocie zabezpieczenia, że nie podjęły próby samodzielnego dotarcia do spornych faktur zakupowych poprzez zwrócenie się do Prokuratury prowadzącej postępowanie karne, w ramach którego dokonano zabezpieczenia dokumentacji firmowej Strony. Jednocześnie WSA zdeprecjonował znaczenie notatki służbowej sporządzonej na okoliczność pozyskania informacji o braku spornych faktur zakupowych wśród dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę. Podkreślił przy tym, że obowiązkiem organów podatkowych było pozyskanie i skompletowanie odpowiednich dowodów na piśmie.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na kwestie, w których Strona i organy podatkowe miały sprzeczne stanowiska. Wytknął DIAS, że - po pierwsze - zaprezentował on nieprawidłową sekwencję zdarzeń w aspekcie pozyskania przez organy podatkowe informacji o adresie do doręczeń Skarżącego. A po drugie, że błędnie ustalił moment uzyskania informacji o zabezpieczeniu dokumentów na potrzeby postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę.

Ponadto Sąd pierwszej instancji podał w wątpliwość brak reakcji Podatnika na wezwania kierowane do niego w toku postępowania podatkowego, skoro na analogiczne wezwania w toku kontroli opowiadał na piśmie.

Uwypuklił przy tym, że DIAS w odpowiedzi na skargę wprost i wyraźnie nie wskazał, że wezwania te zostały bez odpowiedzi Strony.

Kolejno WSA zarzucił brak w decyzji zabezpieczającej informacji o innych próbach dotarcia przez organy podatkowe do przedmiotowych faktur zakupowych pomimo tego, że okoliczności te wynikały z akt sprawy (choć te próby - zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie umniejszają wagi zaniechania przez organy podatkowe pozyskania odpowiedniej informacji z Prokuratury na temat posiadania spornych faktur zakupowych). Dodatkowo WSA zauważył, że w zaskarżonej decyzji zabezpieczającej pominięto podnoszoną przez Stronę okoliczność wykreślenia jej z rejestru czynnych podatników VAT w styczniu 2020 r. Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaniechanie zwrócenia się do Prokuratora o informacje w powyżej wskazanym zakresie jest uchybieniem przepisom procesowym, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczył przy tym, że skoro organy podatkowe mają obiektywną możliwość sprawdzenia, czy warunek formalny prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest potwierdzenie nabycia towaru/usługi w formie faktury VAT, został spełniony, to obowiązkiem organu jest tą możliwość wykorzystać, co wynika z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. ze zm.; dalej: "O.p.") a następnie może doprowadzić do realizacji zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Zaś w ocenie WSA, w przedmiotowej sprawie dokonano ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nie podejmując przy tym wszystkich dostępnych organom podatkowych działań. Tym samym ustalenia te nie są Wystarczające dla uznania tezy o uniemożliwieniu organowi podatkowemu weryfikacji kwot podatku naliczonego na skutek świadomej odmowy wydania spornych faktur przez Stronę za udowodnioną w sposób, który nie budziłby uzasadnionych wątpliwości.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy zrezygnował z przeprowadzenia rozprawy.

3. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę prawną ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego skutkującą stwierdzeniem za nietrafne wywody i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kwestii zanegowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w związku z brakiem ich przedłożenia przez Podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy w wystarczającym dla decyzji zabezpieczającej stopniu zanegowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych, a w konsekwencji uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego, tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy kwestii wynikających z akt sprawy, a odnoszących się do ciężaru dowodzenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych przez Stronę oraz do braku chęci współpracy Strony z organami, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że w wystarczającym stopniu nie zanegowano prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy Sąd pierwszej instancji, zdaniem Organu podatkowego, uwzględniając powyższe istotne kwestie stwierdziłby, że w wystarczającym stopniu uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego w związku z zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji nie wyeliminowałby z obrotu prawnego decyzji organu DIAS,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że organy naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego oraz zasady postępowania dowodowego wskutek uznania, iż nie wykazały, że Skarżący miał przez cały okres kontroli realną możliwość przedłożenia spornych faktur zakupowych oraz, że nie podjęły niezbędnych, dostępnych działań w celu pozyskania tych faktur, a w szczególności nie zwróciły się do Prokuratury o pisemną informację, czy wśród zabezpieczonych 17 listopada 2020 r. dokumentów są sporne faktury, i nie pozyskały tych faktur, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy organy uwzględniając specyfikę postępowania zabezpieczającego podjęły wszelkie niezbędne i wystarczające działania w celu uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, tym samym nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

4) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez przekroczenie granic rozstrzyganej sprawy przejawiające się:

a) podniesieniem przez Sąd zarzutów poczynienia przez organy w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego w związku z niepodjęciem wszystkich dostępnych im działań podczas gdy w postępowaniu zabezpieczającym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji nie można poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym i czynić zarzutów co do niekompletnego materiału dowodowego;

b) formułowaniem zarzutów wobec prowadzonego postępowania wymiarowego, podczas gdy kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania wymiarowego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania;

c) dokonaniem wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 168 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), podczas gdy zagadnienia te mogą być rozstrzygane dopiero w postępowaniu wymiarowym, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że pozyskanie informacji z Prokuratury, czy wśród zabezpieczonych 17 listopada 2020 r. dokumentów są sporne faktury zakupowe, jest kluczowe dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, a zaniechanie pozyskania tych informacji jest uchybieniem przepisom prawa procesowego, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy orzekające w przedmiocie zabezpieczenia posiadały dane pozyskane z kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego oraz ustalone w toku postępowania zabezpieczającego, które były wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w związku z zanegowaniem prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, tym samym dla potrzeb postępowania zabezpieczającego nie było konieczności pozyskiwania dodatkowych informacji od Prokuratury.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 177 § 1 O.p. poprzez zdeprecjonowanie notatki służbowej sporządzonej na okoliczność pozyskania informacji przez organ orzekający w przedmiocie zabezpieczenia, że wśród zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentów nie ma spornych faktur zakupowych, podczas gdy brak jest podstaw do kwestionowania mocy dowodowej notatki służbowej tylko z uwagi na formę tego dokumentu.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji posiada wady w zakresie sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, podczas gdy uzasadnienie czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz zawiera kwestie niezbędne dla postępowania zabezpieczającego.

8) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez wydanie wiążącej organy podatkowe błędnej oceny prawnej oraz sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organów, wyrażających się we wskazaniu na konieczność podjęcia czynności w zakresie przekraczającym ramy postępowania zabezpieczającego, co stanowiło wyjście Sądu poza granice sprawy.

9) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku przejawiającego się:

a) błędnym przedstawieniem elementów stanu faktycznego sprawy;

b) zawarciem wewnętrznych sprzeczności;

c) wyciąganiem błędnych wniosków i bezpodstawnych sugestii z dokonanych dotychczas ustaleń oraz z treści zebranych w sprawie akt, a przez to poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

3.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania na skutek wadliwego stwierdzenia, że organy podatkowe w należyty sposób nie zanegowały prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w celu uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do wadliwego uwzględnienia skargi, podczas gdy na potrzeby postępowania zabezpieczającego, w wystarczającym stopniu zanegowano prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o posiadane dane, a w konsekwencji uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego, co dawało podstawy do oddalenia skargi.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania skutkujące stwierdzeniem, że organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz że dla wykazania istnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest przeprowadzenie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowodów, a w szczególności pozyskanie informacji z Prokuratury, podczas gdy organy, w ramach postępowania zabezpieczającego nie są zobowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania obowiązku podatkowego, a konieczne jest wyłącznie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o posiadane dane na określonym etapie kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce, ponieważ organy zgromadziły i właściwie oceniły dane uprawdopodabniające istnienie zobowiązania podatkowego.

4. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

| |

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. Odnosząc się w tym miejscu do sformułowanych przez Organ podatkowy w punktach 1 – 7 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w tym miejscu odnieść się do istoty instytucji zabezpieczenia.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania.

W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16)

6.3. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy wskazać, że w realiach sprawy uprawdopodobnione zostało istnienie zobowiązania podatkowego przez wskazanie na okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, orzekając w przedmiocie zabezpieczenia, miały uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych nie okazanych przez Podatnika wobec niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT co zostało w wystarczającym stopniu wykazane w zaskarżonej decyzji zabezpieczeniowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny prawnej w powyższym zakresie nie wziął pod uwagę kilku istotnych okoliczności. Mianowicie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT posiadanie faktury jest niezbędne do nabycia i utrzymania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, który skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi liczyć się z możliwością skontrolowania takiego uprawnienia przez organy podatkowe. Jest on obowiązany wykazać, że dysponuje określonymi fakturami. Natomiast brak w chwili kontroli stosownych faktur nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2oL9 r,, sygn. akt I FSK 427/17) Zatem w powyższym zakresie nacisk kładzie się na zasadę współdziałania podatnika z organami.

Dodatkowo wskazać należy, że jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1214/15, podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na nim spoczywa ciężar ich odtworzenia. Jest to dopuszczalne odstępstwo od generalnej zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego wynikającej z art. 122 i art.187 § 1 O.p.

Jak zasadnie wskazał Organ podatkowy z danych pozyskanych z prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego wynika, że był on wielokrotnie wzywany m.in. do przedłożenia spornych faktur zakupowych, przy czym konsekwentnie świadomie odmawiał ich okazania. Nie powoływał się przy tym na brak możliwości udostępnienia żądanych dokumentów z uwagi na ich zabezpieczenie przez organy ścigania. Pisma wzywające do dostarczenia dokumentów i odpowiedzi na te wezwania były wcześniejsze od daty dokonanego zabezpieczenia dokumentacji przez Prokuratora 17 listopada 2020 r. Także po tej dacie Skarżący konsekwentnie odmawiał odpowiedzi na wezwania w związku z kwestionowaniem prawidłowości wszczęcia kontroli (np. w odpowiedzi z 29 marca 2023 r, na wezwanie z 22 marca 2023 r.). Z kolei w piśmie z dnia 6 lipca 2022 r. (dotyczącym wezwania z dnia 13 czerwca 2022 r,) wyraźnie wskazał, że nie ma obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść.

Powyższe działania Strony świadczą o świadomym braku chęci dostarczenia żądanych dokumentów, a nie o braku możliwości ich dostarczenia. Takie działanie Skarżącego należało uznać za celowe, aby utrudnić organom podatkowym prowadzenie kontroli, a następnie postępowania wymiarowego. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że Podatnik odmówił współpracy m.in. w zakresie wykazania podstaw faktycznych prawa do odliczenia podatku naliczonego, czemu dawał wyraźny wyraz w swoich pismach.

Wobec tego powyższe ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowej i (nadal toczącego się) postępowania wymiarowego były wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Zanegowanie prawa Stronę do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją świadomej postawy Podatnika, tj. odmowy okazania faktur zakupowych, do czego był zobowiązany, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - jeśli chciał zachować to prawo.

Natomiast WSA tych znaczących dla sprawy aspektów nie dostrzegł i nie poddał ocenie w zaskarżonym wyroku, ograniczając się jedynie do wskazania, że Podatnik po dokonaniu zabezpieczenia dokumentów mógł zmienić zdanie i postanowić ,,zadośćuczynić oczekiwaniu NUS", jednak nie miał już takiej możliwości, a co w ewidentny sposób kłoci się z sekwencja zdarzeń i treścią wskazanych powyżej pism Strony. Nie biorąc zaś pod uwagę wszystkich okoliczności, które wynikały z akt sprawy i legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., czego konsekwencją było sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodnoszącego się do powyższych kwestii istotnych w świetle uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w związku z zanegowaniem prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego.

Z tych też powodów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania sformułowane w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej.

Za bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty Sądu pierwszej instancji, że organy orzekające w przedmiocie zabezpieczenia dokonały błędnych ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, ponieważ nie podjęły wszystkich dostępnych im działań.

Jeszcze raz należy jednak przy tym wskazać na naturę postępowania zabezpieczającego, która to została już opisana powyżej, a gdzie organy podatkowe mają uprawdopodobnić nie zaś udowodnić, istnienie ryzyka narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie rzeczy zdaje się nie dostrzegać tej różnicy, odnosząc się do zaskarżonej decyzji jako do decyzji wymiarowej a nie zabezpieczającej, o czym mogą świadczyć rozważania zawarte na stronie 23 uzasadnienia wyroku (pkt 3.5.2.), gdzie Sąd pierwszej instancji zarzucając niepodjęcie próby samodzielnego dotarcia do spornych dokumentów odnosi się do postępowania zabezpieczającego (,,organy obu instancji, wydając w 2024 r. obie kwestionowane decyzje, nie podjęły próby (..), przy czym uzasadnia to asymetrią w podejściu organów do podatku naliczonego i należnego która już miała miejsce w postępowaniu wymiarowym. Kolejnym przykładem mieszania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obu tych rodzajów postępowań jest formułowanie w niniejszej sprawie zabezpieczeniowej zarzutów wobec Organu pierwszej instancji orzekającego w ramach postępowania wymiarowego (strona 24 uzasadnienia wyroku, pkt 3.5.4.), po czym na stronie 26 uzasadnienia wyroku (pkt 3.6.) stwierdza się, że zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury przez organ podatkowy jest uchybieniem przepisom prawa procesowego, co w domyśle oznacza kierowanie zarzutu do czynności podejmowanych przez organy w postępowaniu zabezpieczeniowym. W istocie, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie DIAS po lekturze całości uzasadnienia wyroku trudno stwierdzić, czy zarzuty niezwrócenia się do Prokuratury o informacje skierowane są do organów orzekających w przedmiocie zabezpieczenia, czy też orzekających w przedmiocie postępowania wymiarowego.

Zauważyć wszakże należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1980/16). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).

To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. W toku postępowania zabezpieczającego na organie podatkowym nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., sygn. akr l FSK 771/21).

Mając na uwadze powyższe, zarzuty dokonania błędnych ustaleń faktycznych poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego na skutek niepodjęcia możliwych działań, należy uznać za nieuzasadnione. Zarzuty co do niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego mogą bowiem być weryfikowane dopiero w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób należyty, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Prawidłowo oparły się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych w ramach postępowania wymiarowego. Uwzględniając specyfikę postępowania zabezpieczającego, w sposób dostateczny ustalono stan faktyczny sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawionych argumentów jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem sprawy.

Dlatego też usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowany w punktach 3 i 4 skargi kasacyjnej.

6.4. W kontekście powyższej argumentacji zauważyć należy, że wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci pozyskania informacji z Prokuratury w celu zweryfikowania, czy w jej posiadaniu są sporne faktury zakupowe, nie mieści się w przedmiocie postępowania zabezpieczającego, albowiem pozyskanie tych informacji na etapie postępowania zabezpieczającego nie było konieczne i niezbędne. Przy czym jak wynika z notatki służbowej sporządzonej na okoliczność pozyskania informacji przez organ orzekający w przedmiocie zabezpieczenia, wynika że wśród zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentów nie ma spornych faktur zakupowych. Tymczasem w świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwość sporządzenia adnotacji wynika natomiast z art. 177 § 1 O.p. Nie było zatem kwestionować moc dowodową adnotacji tylko z uwagi na formę tego dokumentu. Moc dowodową notatek służbowych (adnotacji) należy ocenić w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z 21 listopada 20L8 r., sygn. akt ll FSK 1355/18). Z powyższej notatki wynika, że pracownik prowadzący kontrolę podatkowa, po pozyskaniu informacji o toczącym się wobec Strony postępowaniu karnym zapoznał się z dokumentacją zabezpieczoną przez Prokuraturę, wśród zabezpieczonych dokumentów nie stwierdził jednak spornych faktur zakupowych. Tym samym, przynajmniej na etapie postępowania zabezpieczającego, bezpodstawne było kierowanie formalnego zapytania do Prokuratury w tej kwestii. Co więcej, wbrew temu, co twierdzi Sąd pierwszej instancji na s. 24, uzasadnienia przedmiotowego wyroku, NUS nie zlekceważył pozyskanej informacji o toczącym się postępowaniu przygotowawczym. Logicznym bowiem jest, Że gdyby pracownik NUS stwierdził, iż sporne faktury zakupowe znajdują się w Prokuraturze, to zostałyby podjęte stosowne kroki, by włączyć je w poczet materiału dowodowego spawy wymiarowej. Ponadto, wskazana notatka, a konkretniej informacje pozyskane od wskazanego pracownika NUS, wskazują, na to że dokonanie zabezpieczenia dokumentacji przez Prokuraturę 17 listopada 2020 r. jest obojętne w aspekcie (braku) możliwości udostępnienia przez Podatnika organom owych faktur zakupowych. Skoro zaś faktury te nie zostały wtedy zabezpieczone przez Prokuraturę, to należy wywnioskować, że Podatnik miał możliwość ich przedstawienia również po 17 listopada 2020 r. Brak spornych faktur zakupowych wśród zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentów potwierdza także spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie i znalezionych w toku przeszukania (nr sprawy 105/19) sporządzony przez funkcjonariusza WDŚ KMP Wrocław w dniu 17 listopada 2020 r. W punkcie 4 tego spisu wskazano na dokumentację księgowo-handlową działalności gospodarczej Podatnika. Jednak na stronie 4, gdzie wskazano, które z tych dokumentów zostały ,,zabrane" przez sporządzającego protokół i oddane na przechowanie, nie wymieniono dokumentów z działalności Podatnika wskazanych pod poz.4, a jedynie poz.1-5-7. Nie można więc zarzucić organom orzekającym w przedmiocie zabezpieczenia, że zupełnie zaniechały czynności prowadzących do pozyskania informacji w zakresie ustalenia, gdzie znajdują się sporne faktury zakupowe. Jednak poczynienie powyższych ustaleń w tym zakresie - na potrzeby postępowania zabezpieczającego było wystarczające. W konsekwencji nie było konieczności "pozyskania i skompletowania odpowiednich dowodów na piśmie", czyli pisemnej, oficjalnej informacji z Prokuratury na temat spornych faktur zakupowych. Wobec tego zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowane w punktach 5 i 6 skargi kasacyjnej.

6.5. W świetle powyższego dodać również należy, że w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Dlatego też uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowe sformułowany w punkcie 7 skargi kasacyjnej.

6.6. Wskazane powyżej uchybienia same w sobie uzasadniają konieczność uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, co czyni odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej bezprzedmiotowym.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę charakterystykę decyzji zabezpieczającej, która została przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu.

7. W tym stanie rzeczy, zaskarżony wyrok uchylono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

E. Olechniewicz Z. Łoboda M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA