Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Interpretacją indywidualną z [...] maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji [...] uznał stanowisko [...] Sp. z o.o. wyrażone we wniosku z [...] lutego 2019 r., uzupełnione pismem z [...] kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych przez siebie dochodów. Jest komplementariuszem w spółce [...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka komandytowa"). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki komandytowej są jeszcze dwa podmioty: osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania i podlegająca opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (komandytariusz) oraz [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa spółka komandytowa (komandytariusz). Spółkę reprezentuje komplementariusz. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie spedycji.

Spółka komandytowa wdrożyła politykę w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu, której zasady określono w dokumencie zatytułowanym "[...] jest zbiorem zasad i wartości, którymi kieruje się Spółka komandytowa w swojej działalności, a które uznawane są przez wszystkich jej pracowników jako najważniejszy element świadczący o sukcesie firmy. Społeczna Odpowiedzialność Biznesu w spółce traktowana jest jako stały element jej funkcjonowania, w oparciu o który podejmowane są wszelkie decyzje biznesowe i społeczne. Wynika ona bowiem z osobistych doświadczeń i postaw, jakimi kierują się wspólnicy. Zasady te opierają się na założeniu, że prowadzenie działalności biznesowej niesie za sobą również obowiązek dbania o środowisko lokalne, wspierania wartościowych inicjatyw oraz reagowania na doraźne i permanentne jego potrzeby. Z uwagi na to, że prowadzona działalność ma wpływ na środowisko lokalne (zarówno przyrodę jak i społeczność), przyjęta polityka CSR pomaga w bilansowaniu negatywnego wpływu na te dwa podmioty.

W ramach realizacji tej polityki Spółka komandytowa zawarła [...].11.2018 r. Umowę współpracy ze Stowarzyszeniem "[...]" wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń z siedzibą w Polsce (dalej "[...]" lub Usługodawca"), któremu przysługuje status Organizacji Pożytku Publicznego (dalej "Umowa współpracy"). Zgodnie z umową współpraca związana jest z działalnością gospodarczą Usługodawcy. Usługodawca na podstawie Umowy współpracy zobowiązał się do następujących działań:

a. nadanie Spółce komandytowej w ramach Programu Partnerstwa tytułu Partner [...];

b. komunikacja w ramach ekspozycji Spółki komandytowej jako Partnera [...]:

i. umieszczanie logo Spółki komandytowej z adnotacją Partner [...] na publikacjach przygotowywanych w ramach programu Partnerstwa;

ii. prezentacja profilu Spółki komandytowej i dobrych praktyk na portalu odpowiedzialnybiznes.pl;

iii. publikowanie informacji prasowych dotyczących tematu CSR i zrównoważonego rozwoju na portalu odpowiedzialnybiznes.pl w sekcji Wiadomości do Partnera, zamieszczanie tych informacji w newsletterze do Partnerów [...] i w miarę możliwości newsletterze [...];

iv. możliwość ekspozycji materiałów drukowanych na temat CSR/zrównoważonego rozwoju Partnera podczas wydarzeń organizowanych i wskazanych przez [...];

c. budowanie relacji z Partnerem:

i. newsletter na adres mailowy wskazany przez Partnera;

ii. dostęp do platformy z dodatkowymi materiałami: relacjami ze spotkań, badaniami, analizami etc.: [...]

iii. możliwość indywidualnego spotkania z przedstawicielką [...];

d. edukacja i podnoszenie wiedzy pracowników:

i. dostęp do szkoleń, webinariów, spotkań tematycznych;

ii. dostęp do egzemplarzy drukowanych [...] wydawanych w ciągu roku;

iii. w ramach współpracy międzynarodowej: dostęp do know-how, materiałów, werbinariów [...] Europę i [...], [...]

iv. w ramach współpracy z administracją publiczną: reprezentacja [...] w Zespole ds. [...] Przedsiębiorstw przy Ministerstwie Inwestycji i Rozwoju - informacje o pracach Zespołu i grup roboczych;

e. dzielenie się wiedzą i dobrymi praktykami.

Program Partnerstwa został zdefiniowany w Umowie współpracy jako program edukacyjny organizowany przez [...] mający na celu aktywizację przedsiębiorców do działań w zakresie odpowiedzialnego biznesu (ang. Corporate Social Responsibility CSR).

Partner oznacza przedsiębiorstwo biorące udział w programie współpracy, czyli w tym przypadku Spółkę komandytową.

Zgodnie z Umową współpracy Partner zobowiązał się do przestrzegania i szerzenia idei odpowiedzialnego biznesu, rozumianego jako odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo i środowisko (zgodnie z definicją Komisji Europejskiej, zawartą w komunikacie "Odnowiona strategia UE na lata 2011-2014 dotycząca społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw" - KOM (2011) 681).

Program Partnerstwa to kompleksowy program współpracy [...] z przedsiębiorstwami, które poprzez swoje zaangażowanie i działania przyczyniają się do szerzenia idei odpowiedzialnego biznesu w Polsce. Przedsiębiorstwa, przyłączając się do programu, stają się częścią społeczności, ruchu promującego odpowiedzialne prowadzenie biznesu. Przyjmując przedsiębiorcę do grona Partnerów, Forum opiera się na pozytywnych przykładach praktyk biznesowych, bierze pod uwagę chęć i gotowość przedsiębiorcy do wprowadzania zasad odpowiedzialnego biznesu w jej codziennym działaniu oraz do rozwoju tego tematu w Polsce.

Zawracie Umowy współpracy nie jest jedynie jednorazowym przejawem działalności Spółki komandytowej w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu. Jest przejawem czynnego zaangażowania w przyczynianie się do zrównoważonego rozwoju, kształtowanie kultury organizacyjnej opartej na zaufaniu, odpowiedzialności i przejrzystości.

Opisane wyżej wydatki poniesione na podstawie Umowy współpracy związane są wyłącznie z przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Umowa została zawarta na okres od [...].11.2018 r. do [...].11.2019 r.

W Umowie współpracy określono wynagrodzenie dla Usługodawcy. Usługa ta została udokumentowana fakturą wystawioną przez Usługodawcę wskazującą Spółkę komandytową jako nabywcę świadczenia.

Spółka komandytowa oraz Usługodawca nie są podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca również nie jest podmiotem powiązanym z Usługodawcą, tj. nie zachodzą powiązania, o których mowa w przepisach art. 11 ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że [...] jest jedną z najstarszych w Polsce instytucji zajmujących się krzewieniem idei CSR wśród firm i ogólnie społeczeństwa. To także jedno z najbardziej opiniotwórczych stowarzyszeń w kwestiach CSR, które współpracuje z wieloma instytucjami rządowymi. Członkami [...] jest wiele przedsiębiorstw, z którymi Spółka współpracuje biznesowo. Jako firma rodzinna Spółka komandytowa jest pionierem współpracy z [...] na gruncie stałego partnerstwa. Przynależność do [...] ugruntowuje też działania Spółki w obszarze CSR i zaangażowania społecznego jako profesjonalne i oparte na najnowszych badaniach i trendach. Dzięki spotkaniom w ramach konferencji, szkoleń, spotkań Rady Odpowiedzialnego Biznesu (w której udział biorą menadżerowie wyższego szczebla) Spółka komandytowa może nawiązywać nowe relacje biznesowe i partnerskie. Dzięki partnerstwu Spółka komandytowa ma również możliwość o działaniach informować w wewnętrznym newsletterze skierowanym do wszystkich członków [...]. Działania Spółki komandytowej z obszarze CSR opisane są również w Raporcie Odpowiedzialnego Biznesu (wydania 2017, 2018 i 2019). Pracownicy Spółki komandytowej korzystali ze szkoleń dotyczących poznania CSR i jego działań (webinaria).

Dodatkowo w roku 2018 Spółka komandytowa brała udział w Targach CSR organizowanych przez [...] w [...] - największego tego typu wydarzeniu w kraju, gdzie mogła zaprezentować swoją politykę CSR oraz działania społeczne. Skutkiem tego było nawiązanie współpracy z [...], [...] oraz [...]

W ramach Partnerstwa Spółka komandytowa może korzystać z pomocy specjalistów z zakresu CSR. Uczestniczy w projekcie mającym na celu zwiększenie dostępności do kształcenia praktycznego zawodu.

[...] wspiera przedsiębiorców w stawaniu się bardziej odpowiedzialnymi, buduje koalicje przedsiębiorców wokół rozwiązywania problemów społecznych, tworzy społeczność przedsiębiorców zaangażowanych społecznie, tworzy przestrzeń do wymiany doświadczeń pomiędzy menedżerami, administracją publiczną, przedstawicielami/kami środowisk akademickich i organizacjami społecznymi. [...] aktywnie poszukuje rozwiązań z zakresu społecznej odpowiedzialności dla przedsiębiorców działających w Polsce, adekwatnych do ich potrzeb i możliwości.

Głównym celem udziału w Programie Partnerstwa jest zdobycie większej wiedzy i doświadczenia, która pozwoli na bardziej aktywne działanie w obszarze społecznej odpowiedzialności biznesu. Co z kolei przełoży się na dobry wizerunek Spółki komandytowej.

Elementem zawartej Umowy współpracy jest również sponsoring rozumiany jako forma pozytywnego kształtowania wizerunku Spółki komandytowej. Przejawia się to m. in. w tym, że logo "[...]" zostało umieszczone na stronie internetowej [...] wśród Partnerów Strategicznych.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wskazane we wniosku, składające się na nabytą usługę, stanowią elementy usługi kompleksowej. Nie jest zatem zasadne ani możliwe wydzielenie wydatków dotyczących poszczególnych elementów usługi. Wnioskodawca zamierza zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych na nabycie tej usługi (w wartości netto), proporcjonalnie do udziału w zyskach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy opisane we wniosku wydatki (przypadające na Wnioskodawcę proporcjonalnie zgodnie z posiadanym udziałem w Spółce komandytowej) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem i czy w związku z tym prawidłowy jest sposób ich rozliczenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zaprezentowanych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako komplementariusz Spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego, zgodnie z posiadanym udziałem w Spółce komandytowej, część wydatków poniesionych w związku z nabyciem opisanej usługi. Wydatek ten należy zakwalifikować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, jeżeli tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i podatnik nie jest w stanie określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to koszty te rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem dla celów podatkowych koszt ten powinien zostać rozliczony w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy (od [...].11.2018 r. do [...].11.2019 r.).

Organ we wskazanej we wstępie interpretacji podatkowej z [...] maja 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że nie podziela stanowiska, że poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu, wydatki, które w ostatecznym rozrachunku mają doprowadzić do budowania pozytywnego wizerunku Spółki należy zakwalifikować jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) – dalej u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Reprezentacja to, zdaniem organu, każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osób trzecich, w tym szeroko rozumianej społeczności w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.

W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na podstawie umowy współpracy w zakresie działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu, zawartej przez spółkę [...] Sp. z o.o. Sp. k., której skarżąca jest komplementariuszem, należy zakwalifikować jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym i jako takie niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu podniosła, że wydatki ponoszone w ramach Programu Partnerstwa [...] spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów: są ponoszone przez podatnika, są definitywne, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mają wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, są właściwie udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków w związku z zawartą umową współpracy w zakresie działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu. Zdaniem organu wskazane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, ponieważ są to wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, zwanej dalej u.p.d.o.p.) zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Sąd tego stanowiska nie podziela.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Ustawodawca wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację nie sformułował w przepisach ustawy definicji pojęcia "reprezentacja", choć wymienił przykładowo usługi, które kwalifikuje do tych wydatków. Brak definicji legalnej bez wątpienia utrudnia w praktyce ustalenie kryteriów, według których wydatki stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu jako koszty reprezentacji. Natomiast ustawodawca wymieniając w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przykładowe usługi, tj. usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, wskazał, w ocenie Sądu, kierunek wykładni tego pojęcia. W ocenie Sądu wskazanie przykładowych usług, które należy zaliczyć do wydatków reprezentacyjnych, dowodzi, że tego pojęcia nie można interpretować w sposób szeroki, tj. że każde zachowanie podatnika, które nawet pośrednio zmierza do wykreowania pozytywnego wizerunku firmy, jest wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu kosztem reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest wydatek, taki lub podobny do wymienionych przykładowo wydatków, którego wyłącznym celem jest kreowanie pozytywnego wizerunku w kontaktach biznesowych poprzez działania skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów.

We wniosku skarżąca wskazała, że Program Partnerstwa to kompleksowy program współpracy [...] z przedsiębiorstwami, które przyczyniają się do szerzenia idei odpowiedzialnego biznesu. Umowa współpracy określa zobowiązanie Stowarzyszenia "[...]" do nadania spółce tytułu Partner [...], komunikację w ramach ekspozycji spółki jako partnera [...] budowanie relacji z partnerem poprzez dostęp do platformy z materiałami, newsletter na adres mailowy wskazany przez partnera, edukację pracowników, dzielenie się wiedzą. Partner (w tym przypadku spółka komandytowa) natomiast zobowiązał się do przestrzegania i szerzenia idei odpowiedzialnego biznesu, rozumianego jako odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo i środowisko. Dzięki partnerstwu Spółka komandytowa ma również możliwość o działaniach informować w wewnętrznym newsletterze skierowanym do wszystkich członków [...].

Program ten został zdefiniowany jako program edukacyjny organizowany przez [...]. Spółka nie kwestionuje, że pośrednio uczestnictwo w programie ma wpływ na wizerunek podmiotu gospodarczego.

W ocenie Sądu wydatki poniesione przez spółkę w związku z zawartą umową współpracy ze Stowarzyszeniem [...] nie są wydatkami reprezentacyjnymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Wydatki te w żaden sposób nie można zestawić z przykładowo wymienionymi wydatkami reprezentacyjnymi we wskazanym przepisie. Ich podstawowym celem nie jest też budowanie wizerunku firmy, a zdobywanie wiedzy i współpraca w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z zasadami społecznej odpowiedzialności biznesu. Pośredni wpływ tej współpracy na budowanie wizerunku firmy nie stanowi o kwalifikacji tych wydatków do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zatem w tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie jest w pełni uzasadniony.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ winien uwzględnić wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przedstawioną powyżej. Ocena stanowiska wnioskodawcy winna zostać przeanalizowana przede wszystkim pod kątem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , czy wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W tym zakresie Sąd nie jest uprawniony do zajęcia stanowiska, ponieważ organ nie dokonał oceny pod tym kątem. Zarówno Trybunał Konstytucyjny (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionują uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, ponieważ nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono w oparciu w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.