Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 579/19 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.36.2019.3.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. w M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 579/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. [...] Sp. z o.o. w M. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię zakładającą, iż sposób wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. winien być odnoszony do przykładowego katalogu wydatków w tym przepisie wskazanych, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonej normy prawnej w powiązaniu z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winna prowadzić do wniosku, iż katalog wskazanych w rzeczonej normie prawnej ma jedynie charakter przykładowy i nie wyłącza innych usług aniżeli wprost wymienione z pojęcia reprezentacji, jeśli wydatki poniesione przez dany podmiot posiadają cechę związaną z reprezentacją, a co w realiach niniejszej sprawy miało miejsce, albowiem pomimo luźnego wskazania, iż wydatek związany jest ze społeczną odpowiedzialnością biznesu poprzez nawiązanie współpracy z F. w istocie wydatek ten nie konkretyzuje działań w powyższym obszarze poprzez wykazanie korzyści dla społeczności, a jedynie wskazuje na korzyści płynące dla samej Skarżącej, które związane są z kreowaniem jej pozytywnego wizerunku wśród obecnych albo potencjalnych kontrahentów;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu i przyczyn, dla których po pierwsze przyjęto wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jedynie w kontekście przykładowego katalogu wydatków w tym przepisie wskazanych, a po drugie dlaczego uznano, iż opisane wydatki mają jedynie pośredni wpływ na budowanie wizerunku firmy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według nom przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, aczkolwiek dostrzeżone zostały braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie miały wpływu na wynik sprawy.

Podstawowym zarzutem skargi była błędna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnica poglądów dotyczyła w istocie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków w związku z zawartą umową współpracy w zakresie działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu. Z nie do końca jasnych wywodów autora skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę posiadają cechę związaną z reprezentacją, gdyż koszty związane ze społeczną odpowiedzialnością biznesu (poprzez nawiązanie współpracy z F.) wskazują jedynie na korzyści płynące dla samej Spółki. Tymczasem pomijając otwarte unormowanie przykładowego katalogu wydatków w omawianym przepisie wskazanych - w społecznym akurat aspekcie nie można a priori takich wydatków wykluczyć. U podstaw wydatków opisanych przez wnioskodawcę leży bowiem założenie przestrzegania i szerzenia idei odpowiedzialnego biznesu, rozumianego jako odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo i środowisko.

Wskazuje się w orzecznictwie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. (wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2001/15, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że wskazana metodologia kwalifikowania kosztów polegająca na indywidualnej ocenie każdego wydatku pod kątem kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była odnotowana zarówno w wywodach organu interpretacyjnego jak i w uzasadnieniu Sądu I instancji. Jednakże analiza aktu administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie została ona należycie pogłębiona w rozważaniach organu interpretacyjnego.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2018 r., sygn.. akt II FSK 2500/16 – "sposób postrzegania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdeterminował wnioskodawca mówiąc o kwalifikacji podatkowej wydatków wchodzących w zakres, czy też poniesionych w związku z działaniami z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu. Jakkolwiek pojęcie to, jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (np. zdefiniowanie pojęcia CSR przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 r.) to jednak wypada podkreślić, że nie jest ono znane jako takie ustawie podatkowej. Nie zostało ono w niej wymienione expressis verbis, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. To zaś prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak jakby był to jeden wydatek. Z analogicznych powodów brak jest podstaw dla dokonania jednolitej oceny wydatków objętych CSR z perspektywy tylko art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.".

Co istotne, w przytoczonym wyroku wskazano też, że kwalifikacja prawnopodatkowa opisanych we wniosku wydatków powinna być dokonana w sposób zindywidualizowany, że analiza poszczególnych wydatków skumulowanych przez Spółkę w ramach CSR (Corporate Social Responsibility) prowadzi do wniosku, że niektóre z nich mogą być uznane za wydatki, których nie obejmuje wyłączenie z mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju konstrukcja (CSR), choć nie znajdująca jednoznacznego, oczywistego oparcia ustawowego, może właśnie opierać się na kryterium regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto zwrócić należy też uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r. wydany w sprawie I FSK 561/17 (choć dotyczący poniesienia wydatku na nabycie towarów i usług), w którym to zaprezentowano tezę, iż "wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Jest to – jak podkreślono – koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejsze sprawie podziela poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, przyjmując za błędne stanowisko organu interpretacyjnego, a braku merytorycznych podstaw do kwalifikacji wydatków poniesionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazły potwierdzenie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły zawężonej wykładni wydatków reprezentacyjnych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) W tym zakresie przywołać należy wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013, sygn. akt II FSK 702/11, gdzie w sposób wyczerpujący omówione zostało pojęcie "reprezentacji" i koszty z tym związane. W niniejszym przypadku wystarczającym jest jedynie wskazanie, iż Sąd pierwszej instancji nie kierował się pełną wykładnią zaprezentowaną przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzić jednakże trzeba, iż mając na uwadze przedstawione wyżej wywody - nie zachodzi już potrzeba powtarzania tez zawartych w uzasadnieniu wyroku poszerzonego składu NSA.

Reasumując, skoro braki uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie miały wpływu na wynik sprawy, z mocy art. 184 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.