Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT od wydatków związanych z nabyciem pojazdu samochodowego spełniającego warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o VAT oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją także za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 698/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 698/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochód ciężarowy. Samochód ten – jak zaznaczyła - nabyła 25 listopada 2014 r., a następnie zarejestrowała w Urzędzie Komunikacji 27 listopada 2014 r. Podkreśliła, że zarówno w przeszłości jak i obecnie wykorzystuje samochód wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła następnie, że samochód, o którym mowa we wniosku jest pojazdem, którego konstrukcja, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wskazała także, że zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT jest to pojazd samochodowy, inny niż osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu. Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu, wynika, że pojazd posiada 2 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy i dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1005 kg.

2.3. Skarżąca spółka podała ponadto, że dokonała pełnego (100%) odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu oraz przez cały okres użytkowania samochodu dokonywała i nadal dokonuje odliczenia 100% podatku naliczonego, zawartego w fakturach potwierdzających nabycie paliwa oraz wydatki eksploatacyjne związane z używaniem tego pojazdu do działalności gospodarczej.

Skarżąca spółka podkreśliła, że dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieprzeprowadzenia dodatkowego badania technicznego wykonanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tą stację oraz pomimo braku odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Zaznaczyła jednak, że w styczniu 2018 r. uzyskała zaświadczenie, o którym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i że na jego podstawie 23 stycznia 2018 r. dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym

2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:

"Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w stosunku do wydatków związanych z nabyciem samochodu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, przysługiwało jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego VAT".

2.5. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że spełnienie przez nią wymagań określonych w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT dopiero 23 stycznia 2018 r., daje jej prawo do odliczenia całego naliczonego podatku od towarów i usług (100%) od wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją samochodu (to jest z nabyciem paliwa, usług naprawy, serwisowania i konserwacji, usług związanych z przejazdem na niektórych autostradach oraz od wszelkich innych wydatków, które opodatkowane są właściwą stawką VAT), za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym i równocześnie nie ma obowiązku dokonania korekt deklaracji VAT za ten okres w wysokości 50% od całości odliczonego w tym zakresie VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018. Stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji, odwołując się do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, skarżąca spółka nie mogła odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Zaznaczył, że skarżąca spółka, co do zasady nabyła prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, jednakże zrealizowanie tego prawa jest uzależnione od terminu uzyskania zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym.

Według organu interpretacyjnego skarżąca spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego począwszy od dnia, w którym uzyskała odpowiednie zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów, na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, tj. od 23 stycznia 2018 r. Natomiast do tego dnia przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, określonego na fakturach dokumentujących wydatki eksploatacyjne związane z nabytym samochodem.

2.7. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła charakteru art. 86 a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, obowiązek przedstawienia przez skarżącą spółkę dokumentów, wymienionych w przytoczonym wyżej przepisie, że względu na deklaratywny charakter użytego zwrotu – "stwierdzenie", nie jest elementem determinującym prawo do pełnego odliczania podatku przez skarżącą spółkę. Podatek, a ściśle prawo do jego odliczenia, związany jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji przyjął w rezultacie, że uzyskanie przez podatnika dodatkowych dokumentów wymienionych w art. 86 a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT ma charakter wtórny dla prawa skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem zastosowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego jest bowiem posiadanie przez pojazd określonych cech konstrukcyjnych, co uznać należy za kryterium obiektywne, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie kreujący prawa do odliczenia.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 pkt 2 oraz art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na takim ich rozumieniu, że dla uznania pojazdu samochodowego za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – w przypadku pojazdu samochodowego, innego niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu – nie jest konieczne stwierdzenie tego faktu przez dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zawierającym odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż aby uznać pojazd samochodowy za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – w przypadku pojazdu samochodowego, innego niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu – konieczne jest stwierdzenie tego faktu przez dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zawierającym odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest przypomnienie, że zarówno organ interpretacyjny rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jak i sąd administracyjny oceniający zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej są związane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (art. 14c § 1 i 2 (Ordynacji podatkowej).

Przypomnienie powyższe jest w realiach rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że skarżąca spółka, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wyraźnie zaznaczyła, że wykorzystywany przez nią do prowadzonej działalności gospodarczej, ciężarowy marki F. już w dacie nabycia był pojazdem, którego konstrukcja, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, wykluczała jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz że uzyskała zaświadczenie, o którym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i że na jego podstawie dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

Gdyby skarżąca spółka nie uzyskała wspomnianego wyżej zaświadczenia i odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, to niewątpliwie rację miałby organ interpretacyjny, że z uwagi na treść art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego.

W tym zakresie trafna jest argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT".

Zgodzić się także trzeba ze stanowiskiem, że "(...) wprowadzenie dodatkowego obowiązku, jaki wynika z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nie narusza zasady proporcjonalności" (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wynikający z powołanego wyżej przepisu wymóg wykonania dodatkowego badania technicznego samochodu oraz wpisu do dowodu rejestracyjnego nie jest nadmiernym wymogiem dowodowym. Zaświadczenie okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz stosowna adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Ustawodawca, z uwagi na szczególny charakter zasad dotyczących rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie oraz eksploatację pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez podatników do prowadzenia działalności gospodarczej, miał prawo wprowadzić odpowiednie reguły dowodowe, wykluczające nadużycie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

4.3. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności będzie natomiast prezentowana w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny wykładnia art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl której prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje podatnikowi dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o którym mowa w tym przepisie.

Trafnie Sąd pierwszej instancji, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne i wpis do dowodu rejestracyjnego. Badanie techniczne i wpis to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17 (dostępny CBOSA) i podziela je także skład orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie.

4.4. Wbrew bowiem temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarówno dodatkowe badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz odpowiednia adnotacja o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) nie mają charakteru konstytutywnego.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zwracając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwagę na językową konstrukcję art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, "stwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9" ma deklaratywny charakter i nie powoduje, że ta cecha powstaje. Prawo do odliczenia podatku należnego związane jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4.5. W uzupełnieniu przedstawionej wyżej argumentacji można zwrócić uwagę na treść art. 86a ust. 12 i 13 ustawy o VAT.

Oba te przepisy dotyczą pojazdów samochodowych, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wykorzystywanych przez podatników wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są oni obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W przepisach tych chodzi o "pojazdy samochodowe uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą".

Wówczas – jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT – podatnicy mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację (art. 86a ust. 13 ustawy o VAT).

4.6. Wymogi powyższe nie dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Do pojazdów tych – zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy o VAT – należą: pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu oraz pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla przeznaczeń wymienionych w pkt 3 lit. a – f, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W odniesieniu do tych pojazdów – jak już odnotowano – spełnienie wymagań określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Dla tej kategorii pojazdów ustawodawca nie przewidział swoistej "sankcji" z art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, dotyczącej pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla których są podatnicy obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, polegającej na przyjęciu, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

4.7. Reasumując: Podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT od wydatków związanych z nabyciem pojazdu samochodowego spełniającego warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o VAT oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją także za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

9