Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2019r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2018 r., [...] (dalej: spółka, skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do prowadzonej działalności gospodarczej, spółka wykorzystuje samochód ciężarowy marki [...]. Samochód ten został nabyty w dniu [...] listopada 2014 r., a następnie zarejestrowany w Urzędzie Komunikacji w dniu [...] listopada 2014 r. Zarówno w przeszłości jak i obecnie, skarżąca wykorzystuje samochód wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowy samochód jest pojazdem, którego konstrukcja, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU), wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU jest to pojazd samochodowy, inny niż osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu. Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu, wynika, że pojazd posiada 2 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy i dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1005 kg.

Skarżąca dokonała pełnego (100%) odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu oraz przez cały okres użytkowania samochodu dokonywała i nadal dokonuje odliczenia 100% VAT zawartego w fakturach potwierdzających nabycie paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem tego pojazdu do działalności gospodarczej. Spółka dokonała pełnego odliczenia VAT w tym zakresie, pomimo nieprzeprowadzenia dodatkowego badania technicznego wykonanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tą stację oraz pomimo braku odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU).

Tym niemniej, spółka uzyskała zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU w styczniu 2018 r. na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym w dniu [...] stycznia 2018 r. Jednocześnie, w samochodzie nie zostały wprowadzone żadne zmiany, w wyniku których pojazd nie spełniałby wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU.

Uzupełniając stan faktyczny, spółka wskazała także, że faktury za wydatki dotyczące samochodu, o którym mowa we wniosku wystawiane są na skarżącą. Nie istnieją obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania pojazdu, o którym mowa we wniosku do celów osobistych pracowników. Pojazd jako środek trwały został powierzony na podstawie protokołu przekazania wybranemu pracownikowi skarżącej i jest on na stanie powierzonego mu mienia. Pojazd służy do wykonywania obowiązków i zadań służbowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na terenie całej Polski. Z uwagi na zadaniowy tryb pracy istnieje możliwość, że pracownik, któremu powierzono samochód udostępni ten pojazd innemu pracownikowi do wykonywania innych zadań służbowych czego nie można wykluczyć i jest to związane z charakterem powierzonych do wykonania prac. Możliwe jest także wykorzystanie samochodu przez pracownika dla celów osobistych, jednakże wykorzystanie to nie ma decydującego charakteru, a zasadniczym celem przekazania samochodu jest wykonywanie zadań służbowych. Skarżąca nie nadzoruje w sposób szczególny używania samochodu wyłącznie dla działalności gospodarczej. W godzinach pracy pojazd znajduje się na obiektach lub pod budynkiem spółki. Po godzinach pracy, pojazd jest parkowany przeważnie w okolicy miejsca zamieszkania pracownika, np. pod domem pracownika. Nie jest prowadzona ewidencja przebiegu tego pojazdu. Przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie złożono naczelnikowi urzędu skarbowego informacji na druku VAT-26.

Skarżąca, na tle powyższego stanu faktycznego, wyraziła pogląd, że spełnienie przez nią wymagań określonych w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, dopiero w dniu [...] stycznia 2018 r., daje spółce prawo do odliczenia całego naliczonego podatku od towarów i usług (100%) od wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją samochodu (to jest z nabyciem paliwa, usług naprawy, serwisowania i konserwacji, usług związanych z przejazdem na niektórych autostradach oraz od wszelkich innych wydatków, które opodatkowane są właściwą stawką VAT), za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym i równocześnie nie ma obowiązku dokonania korekt deklaracji VAT za przedmiotowy okres w wysokości 50% od całości odliczonego w tym zakresie VAT. Zdaniem skarżącej, prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego nie jest uzależnione od spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tą stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zatem spółka, ze względu na fakt spełnienia przez pojazd wymagań konstrukcyjnych, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości z faktury dokumentującej nabycie samochodu oraz faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją i używaniem tego pojazdu w okresie od dnia nabycia do dnia dokonania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r., nr: [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

W ocenie organu, z przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badania techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzające spełnienie wymagań z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU. Niemniej jednak, badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno ono być przeprowadzone niezwłocznie. Wobec braku terminu należy więc przyjąć, że zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpi/nastąpiło nabycie pojazdów uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy o PTU, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. Odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU. Zgodnie z ww. przepisem odliczenie pełne przysługuje jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w takim przypadku wystąpi również obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (VAT-26).

Jeżeli podatnik zastosuje ograniczenie w odliczaniu podatku wówczas w momencie uzyskania zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym przyjmuje się, że następuje zmiana wykorzystywania takiego pojazdu i podatnik ma prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy o PTU. Przy czym wysokość dokonanej korekty podatku uzależniona będzie od momentu uzyskania zaświadczenia z dodatkowego badania technicznego oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym. Wskazać bowiem należy, że korekta podatku dokonywana jest w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty. Okres korekty w takim przypadku obejmuje 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. W przypadku pojazdów o wartości początkowej do 15 tys. zł okres ten wynosi odpowiednio 12 miesięcy. Wskazać jednakże należy, że korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco - w miesiącu zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

W ocenie więc organu, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, skarżąca nie mogła odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU. Spółka, co do zasady nabyła prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU, jednakże zrealizowanie tego prawa jest uzależnione od terminu uzyskania zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. W tym przypadku skarżąca ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT począwszy od dnia, w którym uzyskała odpowiednie zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, tj. od dnia [...] stycznia 2018 r. Natomiast do tego dnia, spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach dokumentujących wydatki eksploatacyjne związane z przedmiotowym samochodem.

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r., skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagała się uchylenia wydanej interpretacji i uznania, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko spółki jest prawidłowe oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

1. art. 86a ust. 10 pkt 1 w zw. z art.86a ust. 9 pkt 2 i art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż warunkiem koniecznym w celu dokonania odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU jest posiadanie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, a nie zaś na odstawie spełnienia jedynie warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 oraz art. 86a ust. 9 pkt 2 bez konieczności spełnienia wymagań opisanych w art. 86a ust. 10 pkt 1 jako warunku, koniecznego do pełnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od wydatków związanymi z samochodami,

2. art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 dalej jako: o.p.) poprzez niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

3. art. 14b § 3 o.p. oraz art. 14c §1 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez rozszerzenie przez organ stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o interpretację i na tej podstawie dokonanie oceny stanu faktycznego, który został rozszerzony i który nie był zgodny z przedmiotem złożonego wniosku i tym samym niedziałanie przez organ na podstawie przepisów prawa.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy warunkiem koniecznym dla dokonania odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do celów działalności gospodarczej jest posiadanie zaświadczenia okręgowej stacji kontroli pojazdów, wydanego po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego i odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

Zwrócić więc należy uwagę, na przywołane we wniesionej skardze przepisy art. 86a ustawy o PTU, regulujące sporne zagadnienie.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, ograniczenia w zakresie odliczania podatku wynikającego z wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o PTU, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Do takich pojazdów, na mocy art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU, należą pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Spełnienie tych wymagań, zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Odnosząc wyżej przytoczone regulacje do kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia prawa materialnego, są słuszne.

W pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę, że podstawową cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o PTU). Regulacja art. 86a ustawy o PTU uszczegóławia tą zasadę w odniesieniu do pojazdów samochodowych. Rozbudowaną konstrukcję tego przepisu można sprowadzić do stwierdzenia, że jeśli pojazd jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, w zakresie poniesionych na niego wydatków, prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, zgodnie z przytoczoną wyżej regułą ogólną. Z uwagi jednak na szczególny charakter środków transportu oraz powszechność wykorzystywania ich nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych, ustawodawca wprowadził ograniczenie w zakresie kwoty podatku odliczanego – do poziomu 50%. Należy jednak podkreślić, że to ograniczenie znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy dany pojazd jest wykorzystywany także na cele prywatne, mając przy tym pewne cechy ryczałtu. Podatnik nie ma bowiem obowiązku wykazywać w jakim zakresie pojazd jest wykorzystywany do jakich celów. Dla uproszczenia całego mechanizmu obliczania podatku, przyjęto bowiem równą dla wszystkich wartość.

Zwrócić również należy uwagę, że powyższa regulacja ma swoje źródło w treści Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 353 z 28 grudnia 2013 r.). Decyzja ta, w art. 1, umożliwia odstępstwo od ogólnych zasad odliczania podatku, ale tylko w odniesieniu do pojazdów, które nie są używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Stwierdzić więc należy, że ustawodawca krajowy nie został upoważniony do odstępstw od zasad ogólnych w odniesieniu do pojazdów używanych do wykonywania czynności opodatkowanych, odstępstwa mogą mieć zastosowanie tylko do pojazdów użytkowanych w sposób mieszany.

Zgodnie z podanym przez skarżącą stanem faktycznym, pojazd, który jest przedmiotem sporu, nie jest samochodem osobowym, posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Zgodnie więc z regulacją art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o PTU, pojazd ten jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że to użycie jest nieistotne.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że według ogólnych reguł dotyczących podatku od towarów i usług, skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z pojazdem. Skarżąca wykorzystuje bowiem pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych i nie ma przeszkód do tego, by rozliczała podatek od towarów i usług w tym zakresie w sposób inny niż to wynika z ogólnych reguł.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy jednak charakteru przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, który wskazuje, że spełnienie wymagań dla pełnego odliczenia VAT, w sytuacji takiej jaka występuje u skarżącej, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tą stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Według podanego przez skarżącą stanu faktycznego, warunki te zostały bowiem spełnione, jednak dopiero [...] stycznia 2018 r., a przedstawione we wniosku skarżącej wątpliwości, dotyczą okresu wcześniejszego.

W ocenie Sądu, obowiązek przedstawienia przez podatnika dokumentów, wymienionych w przytoczonym wyżej przepisie nie jest jednak elementem determinującym prawo do pełnego odliczania podatku przez skarżącą. Zwrócić należy uwagę już na językową konstrukcję tego przepisu. "Stwierdzenie czegoś" może bowiem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy dana cecha istnieje, wskazując na deklaratywny charakter tej czynności. "Stwierdzenie", że konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów prywatnych, nie powoduje, że ta cecha powstaje.

Niewątpliwym jest też, że w sytuacji gdyby podatnik posiadał pojazd w sposób ewidentny niespełniający cech umożliwiających mu pełne odliczenie, lecz w jakiś sposób uzyskał dokumenty wymagane przez art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, na tej tylko podstawie, nie przysługiwałoby mu prawo do pełnego odliczenia. Tym samym, wymogów z przytoczonego przepisu nie należy traktować jako części przepisu materialnego umożliwiającego dokonanie odliczenia w pełnej wysokości. Podatek, a ściśle prawo do jego odliczenia, związany jest tu bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej. Należy więc wskazać, że uzyskanie przez podatnika dodatkowych dokumentów wymienionych w przytoczonym przepisie ma jedynie charakter wtórny dla prawa skorzystania z możliwości odliczenia podatku. Dokumenty te mają natomiast niewątpliwy walor dowodowy. Warunkiem zastosowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez pojazd określonych cech konstrukcyjnych, co uznać należy za kryterium obiektywne, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie kreujący prawa do odliczenia.

Za taki rozumieniem charakteru przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU przemawia także treść przywołanej wyżej Decyzji Rady oraz zasada proporcjonalności. Polski ustawodawca nie został bowiem uprawniony do wprowadzania ograniczeń dla pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wymóg posiadania odpowiednich dokumentów potwierdzających charakter pojazdu nie determinuje więc możliwości skorzystania z odliczenia pełnej kwoty podatku.

Zwrócić również należy uwagę, że zbliżony problem był już przedmiotem rozważań tut. Sądu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt: I SA/Po 1073/15, LEX 1976547, co do którego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK 965/16, LEX nr 2534971, oddalił skargę kasacyjną organu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych wniesionej skargi, stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia. Organ wydający interpretację nie ma obowiązku odwołania się do wszystkich argumentów podnoszonych przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji a jedynie tych, które są istotne na tle przedstawionego stanu faktycznego. Wydana interpretacja nie powinna przybierać charakteru glosy do powoływanych przez wnioskodawcę orzeczeń. Brak więc szczegółowego odniesienia się do ich treści nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organu. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut rozszerzenia przez organ stanu faktycznego sprawy. Przyjęta bowiem przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego uzasadniała odniesienie się do przedstawionego problemu, z uwzględnieniem także jego elementów nieopisanych pierwotnie w treści samego wniosku. Organ, przyjmując założenie, że same cechy konstrukcyjne pojazdu nie są wystarczające dla pełnego odliczenia podatku, by odpowiedzieć na wątpliwości podatnika musiał uzyskać dalsze informacje, pozwalające ocenić, czy na ich podstawie możliwym będzie skorzystanie z tego prawa. Postępowanie organu jest więc w tym zakresie wewnętrznie spójne, choć wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Nieuwzględnienie jednak przez Sąd zarzutów skargi o charakterze procesowym, jest nieistotne dla końcowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organ dopuścił się tu bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię. Z powyższej przyczyny, wydana interpretacja podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien dokonać oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą z uwzględnieniem powyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego.

W związku więc z naruszeniem przez organ art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a), ust. 4 pkt 2, ust. 9 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, zgodnie z treścią art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.