Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 314/21 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty-sierpień 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Lu 314/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W.B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: organ drugiej instancji) z 25 maja 2021 r. (dalej: decyzja ostateczna) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. (wyrok ten opublikowany zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2015 r.

W ocenie organu w wymienionym okresie rozliczeniowym Skarżąca w ramach prowadzonej działalności bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o. o., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego. Zdaniem organów kwestionowane faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych operacji gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami wskazanymi jako nabywca i dostawca. Przede wszystkim nie potwierdzają tego faktury VAT wystawione na rzecz spółek prawa czeskiego (M. s.r.o. oraz M.D+A s.r.o.) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0%.

1.3. Z oceną tą zgodził się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Nie sformułowała jednak wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), które w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy, miało lub mogło jej zdaniem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi mimo niezgodności zaskarżonej przed nim decyzji ostatecznej z:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z zasadami pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań wynikających z precyzyjnych zapewnień Ministra Finansów, co do jednolitego sposobu załatwiania spraw podatników uwikłanych w oszustwo karuzelowe, których organy podatkowe w tej sprawie z rozmysłem nie przestrzegały;

2) art. 122 o.p. poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego (a nie jakiegokolwiek) odtworzenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu udowodnienia czy skarżąca była uczestnikiem oszustwa karuzelowego (pomagała w jego popełnieniu), a zamiast udowodnienia faktów dowolnego "przypisania" jej takiej roli na podstawie szeregu wymyślonych przypuszczeń, spekulacji lub nadinterpretacji zwykłych zdarzeń gospodarczych, a także brak udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, czy skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że we wcześniejszych albo późniejszych fazach obrotu towarem uczestniczyły podmioty, które dopuszczały się oszustwa karuzelowego oraz poprzez brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności na podstawie jednolitych kryteriów zebranych w Wytycznych Ministra Finansów;

3) art. 123 § 1 o.p. z uwagi na zaniechanie organu drugiej instancji pozbawiające Skarżącą czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności z uwagi na odmowę uzyskania materiałów dowodowych zakończonego śledztwa (CBŚ i Prokuratura Okręgowa w Krakowie), z których wynikało, że nie była uczestnikiem oszustwa karuzelowego, lecz jego ofiarą, oraz odmowę przeprowadzenia testu zachowania należytej staranności według kryteriów określonych w Wytycznych Ministra Finansów, co doprowadziło nieuprawnionego "przypisania" jej braku zachowania należytej staranności podczas odliczania podatku naliczonego;

4) art. 47 (akapit drugi) oraz art. 48 § 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2012/C 326/02) w wyniku pozbawienia Skarżącej prawa do obrony, naruszenia zasady równości broni i zasady kontradyktoryjności postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, potwierdzonych wyrokiem TSUE z dnia 16 październik 2019 r. (C-189/19), pkt 54, 6016;

5) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. z uwagi na zamierzony brak uzyskania dowodów zebranych w śledztwie (CBŚ, Prokuratura Okręgowa w Krakowie) niezbędnych do udowodnienia, czy Skarżąca była uczestnikiem oszustwa karuzelowego, czy też padła jego ofiarą oraz z uwagi na zamierzony brak przeprowadzenia testu należytej staranności Skarżącej według jednolitych kryteriów określonych w Wytycznych Ministra Finansów, a także brak rozpatrzenia testu sporządzonego z konieczności samodzielnie przez Skarżącą, co miało istotny wpływ na nieuzasadnione "przypisanie" jej braku zachowania należytej staranności w czasie odliczania podatku naliczonego;

6) art. 188 o.p. z uwagi na sprzeczną z jego regulacją odnowę uwzględniania wniosków dowodowych Skarżącej o pozyskanie materiałów zebranych w śledztwie (CBŚ, Prokuratura Okręgowa w Krakowie) tylko w zakresie niezbędnym do ustalenia czy Skarżąca pomagała w popełnieniu oszustwa, czy tylko padła jego ofiarą oraz przeprowadzenia testu zachowania należytej staranności według jednolitych kryteriów określonych w Wytycznych Ministra Finansów, co miało istotny wpływ na niezasadne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

7) art. 191 o.p. na skutek wyraźnego przekroczenia przez organ drugiej instancji granic swobodnej oceny dowodów, w następstwie czego "przypisał" Skarżącej udział w oszustwie karuzelowym w wyniku błędu formalnego (non sequitur), gdyż przyjęte ustalenia faktyczne nie były wynikiem prawidłowego rozumowania dedukcyjnego (tj. wnioskowania niezawodnego);

8) art. 234 o.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść Skarżącej, tj. rozstrzygającej o przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

2.3. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 1a pkt 12 z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) poprzez nieuprawnione uznanie, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne było zastosowaniem środka egzekucyjnego, a powiadomienie Skarżącej o takim przekształceniu po upływie terminu określonego wart. 70 § 1 o.p. (tj. po dniu 31.12.2020 r.) skutecznie przerywało bieg terminu przedawnienia;

2) art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p., z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ drugiej instancji już po upływie okresu jego przedawnienia (tj. po dniu 19 stycznia 2021 r.);

3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT) poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że jej transakcje rozpatrywane same w sobie (per se) nie były ani oszustwem, ani nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jedynie dotyczyły "takich samych" towarów, obrót którymi wcześniej albo później został wykorzystany przez odległe podmioty do popełnienia oszustwa karuzelowego, o czym skarżąca nie wiedziała, bo obiektywnie wiedzieć nie mogła;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z uwagi na jego błędną wykładnię polegając na uznaniu, że w przypadku braku dokonania czynności Skarżąca definitywnie powinna zostać pozbawiona odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy brak dokonania czynności stanowił warunek sine qua non odliczenia podatku z tytułu zapłaty (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b. u.p.t.u.);

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku nieuprawnionego uznania faktur dostawcy podających kwoty należne zgodne z rzeczywistością, a więc faktur rzetelnych za tzw. puste faktury, które nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2.4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną mimo, iż została mu ona skutecznie doręczona.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) Skarżąca związała z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 47 (akapit drugi) oraz art. 48 § 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zarzuty te ogniskowały się wokół dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić rozpatrywaną przez siebie skargę wobec naruszeń wskazanych wyżej przepisów, jakich w jej ocenie dopuścił się organ wydający decyzję ostateczną.

Przedmiotem naruszenia prawa materialnego uczyniła natomiast błędne zastosowanie przepisów, po pierwsze Ordynacji podatkowej, dotyczących przedawnienia jej zobowiązania podatkowego wywodząc, iż wbrew utrzymanej przez Sąd pierwszej instancji ocenie, wyrażonej w decyzji ostatecznej, przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu. Po drugie zaś przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług w kontekście ocen związanych z rzetelnością spornych faktur na gruncie dokumentowania rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji.

3.3. Przed nawias rozważań wspólnych dla całokształtu zakresu zaskarżenia wyciągnąć należy zarzut związany z przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwencją przedawnienia zobowiązania jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 o.p). Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem z mocy art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2016 r. Z dniem 31 grudnia 2020 r. doszłoby zatem do jego przedawnienia skutkującego jego wygaśnięciem. Jednakże wobec Skarżącej prowadzone było postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 23 listopada 2020 r. (dotyczących lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca i sierpnia 2015 r.), wystawionych w oparciu o decyzję zabezpieczającą z 29 października 2020 r., doręczoną w dniu 16 listopada 2020 r. Dnia 24 listopada 2020 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego z tytułu świadczeń zaopatrzenia emerytalnego i społecznego oraz renty socjalnej, o czym powiadomiono Skarżącą w dniu 10 grudnia 2020 r. przez doręczenie jej zawiadomień wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia. Wbrew twierdzeniom Skarżącej – doręczenie wymienionych dokumentów potwierdzają dowody stanowiące karty 96-108 tomu IV akt administracyjnych. Oznacza to ziszczenie się w odniesieniu do Skarżącej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z mocy art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Z dniem 10 grudnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zatem zawieszony do dnia 29 grudnia 2020 r., albowiem w tym dniu organ podatkowy pierwszej instancji wydał w stosunku do Skarżącej decyzję wymiarową z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2015 r. (decyzję doręczono w dniu 29 grudnia 2020 r.). W tej dacie organ podatkowy nadał wskazanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie doręczono w dniu 29 grudnia 2020 r. Z dniem 29 grudnia 2020 r. wygasła zatem decyzja o zabezpieczeniu, ponieważ zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 70 § 7 pkt 4 o.p., z dniem 30 grudnia 2020 r. rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2015 r. (zawieszony na okres 19 dni). W dniu 29 grudnia 2020 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze dotyczące wskazanych należności wraz z odsetkami. Stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym w sprawie przedmiotowego zobowiązania nie doszło do jego przedawnienia. Skoro bowiem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu 30 grudnia 2020 r. decyzja organu odwoławczego wydana w dniu 25 maja 2021 r., którą utrzymano decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy, nie naruszyła – wbrew stanowisku Skarżącej – dyspozycji art. 208 o.p. Nie istniała bowiem postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych.

3.4. Następnie odnieść należało się do zarzutów dotyczących związku ustaleń poczynionych w ramach postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego na kwestię odpowiedzialności karnej skarbowej związanej z transakcjami, w jakich udział brała Skarżąca, z ocenami poczynionymi na gruncie postępowania podatkowego w zakresie należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej. W jej ocenie okoliczność braku ukierunkowania postępowania przygotowawczego prowadzonego w ramach odrębnego postępowania karnego skarbowego wobec czynów – mających pośrednio związek z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym – popełnionych m.in. przez Skarżącą, powoduje bowiem niemożność przypisania jej braku dobrej wiary czy braku należytej staranności na gruncie obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Otóż ocena taka nie jest uprawniona. Inne są bowiem cele i tryb postępowania karnego skarbowego, inne zaś postępowania podatkowego (kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających), niezależnie od tego, że materiał dowodowy zbierany na potrzeby każdego z tych postępowań w zasadniczej swej części może pozostawać z sobą istotnie zbieżny, zwłaszcza gdy podejrzenie popełnienia czynu zabronionego ma związek z niewykonaniem danego obowiązku podatkowego. Fakt niepociągnięcia Skarżącej do odpowiedzialności karnej skarbowej nie przesądza bowiem o zachowaniu przez nią standardów wymaganych, nie przepisami prawa karnego skarbowego, lecz prawa materialnego w zakresie determinowanym wykładnią przepisów ustawy o VAT. Dlatego związanie ocen poczynionych na gruncie potencjalnej odpowiedzialności karnej skarbowej Skarżącej z ocenami, czy w ramach spornych transakcji zachowała ona właściwe okolicznościom standardy należytej staranności i dobrej wiary, w rozumieniu, jakie przedstawia to wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, pozostaje na gruncie niniejszej sprawy bezpodstawne.

3.5. Przedmiot sporu zdeterminowany treścią pozostałych zarzutów, skupiał się wokół oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przez to naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług – z perspektywy ocen związanych z rzetelnością spornych faktur na gruncie dokumentowania rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji.

Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowił dla Sądu pierwszej instancji podstawę do wykazania następujących okoliczności. W okresie od lutego do sierpnia 2015 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie destylowania, ratyfikowania i mieszania alkoholi. W rejestrach nabyć VAT ujęła m.in. faktury VAT dokumentujące nabycie oleju rzepakowego, wystawione przez spółkę VITA-TRANS, natomiast w rejestrach sprzedaży – faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego do czeskich kontrahentów (M.D+A s.r.o. oraz M. s.r.o.), rzekomo zakupionego od spółki V. Sporne transakcje odbywały się w ten sposób, że fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów następowało tego samego dnia. Żaden z powyższych podmiotów nie gromadził zapasów rzeczonych towarów. Nie kontrolował ich ilości, ani jakości. Towar (olej rzepakowy) kupowany był w zaplombowanych cysternach i wywożony bezpośrednio do Czech. Tymczasem te same listy przewozowe CMR podpięte były pod faktury sprzedażowe i zakupowe, różnica zaś dotyczyła tylko pieczęci odbiorcy przy CMR dołączonego pod fakturę sprzedażową. Data rozładunku była zawsze taka sama jak data załadunku lub dzień późniejsza. Załadunek towaru i wystawienie dokumentu CMR wskazywały tym samym miejsce jego przeznaczenia, znanego jeszcze przed zakupem. Dowodzi to tezie, iż Skarżąca nie mogła dokonać załadunku towaru i wystawić CMR, skoro jeszcze nie dokonała zakupu danego towaru. Skarżąca była we wskazanym łańcuchu dostaw pośrednikiem pomiędzy sprzedawcą (spółką V.), a spółką czeską (M.D+A s.r.o), pomimo, że ta pierwsza (V.) dokonywała w trakcie swojej działalności bezpośrednich dostaw na rzecz tej drugiej (M.D+A s.r.o.). Skarżąca, niedysponująca żadnym doświadczeniem w branży uzyskała możliwość uczestnictwa w rynku charakteryzującym się stosunkowo wysokimi obrotami w zakresie każdej z dokonywanych transakcji. Wskazane podmioty nie stosowały kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, charakterystycznych dla pozostałych uczestników tego rynku. Dokonywane między nimi płatności odbywały się w dniu wystawienia faktury sprzedaży. Przewóz towaru następował tymi samymi środkami transportu między wszystkimi uczestnikami obrotu. Wszyscy uczestnicy obrotu korzystali z usług tego samego banku z zachowaniem tej samej formy płatności (wyrażanej w złotych polskich mimo transgranicznego charakteru transakcji), nie wyłączając z tego spółek prawa czeskiego. Skarżąca nie podejmowała jednak ze wskazanymi dostawcami żadnych kontaktów osobistych (negocjacyjnych). Nie przejawiała aktywności na gruncie kontroli towaru. Nie zawierała też z żadnym z pomiotów żadnej pisemnej umowy ramowej ani umów szczegółowych, charakterystycznych dla obrotu w przedmiotowej branży. Powyższe okoliczności z osobna nie przesądzają o nadużyciu prawa do odliczenia VAT, jednak ich całokształt oraz ocena dokonana przez pryzmat dobrej wiary i standardów należytej staranności wymaganej przy transakcjach tego rodzaju, prowadzą do wniosków przeciwnych.

Transakcje dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły tych samych podmiotów w tożsamych łańcuchach dostaw. Podmioty te odgrywały w ramach wskazanych transakcji stałe role. Również Skarżąca została w tym łańcuchu posadowiona w ściśle określonej pozycji. Pełniła bowiem rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Charakterystyczną cechą takiego podmiotu jest bowiem to, że w deklaracji VAT wykazuje on zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty podatku zapłaconego buforowi (tu: spółce V.) z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. W konsekwencji podmiot taki realnie nie płaci podatku należnego. W przypadku nadużycia związanego z tzw. karuzelą VAT, broker dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po czym wnioskuje o zwrot podatku wskazując, że dokonał już jego zapłaty w cenie zakupu towarów. Wykazuje on tym samym sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Wprawdzie broker nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa, dlatego znaczenie dla dokonania oceny sprawy tego rodzaju ma jednak, nie kwestia uzyskanych benefitów, lecz stan wiedzy i świadomości (również potencjalnej) o uczestnictwie w nadużyciu podatkowym o wymienionych cechach. Łańcuch transakcji karuzeli podatkowej z założenia stwarza pozory legalności, gdyż w jego ramach uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter podejmowanych transakcji. Zazwyczaj są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, przestrzegane są także zasady dokumentowania transakcji i oprócz tzw. znikającego podatnika, zazwyczaj składają one deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał lub powinien mieć świadomość udziału w nadużyciu, należy poddawać szczegółowej analizie w kontekście okoliczności zarówno transakcji nabycia przez niego towaru jak i okoliczności towarzyszących jego zbyciu. Ocena taka dokonywana winna być z perspektywy cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego wzorca obrotu tym towarem. Wykazanie nadużycia wymaga zatem udowodnienia faktu, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw i nawiązania współpracy itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, tak ukształtowana działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów, w tym biorących udział w transakcjach w sposób nieświadomy. Z tego względu niezwykle istotne jest dokonanej odrębnej oceny stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników w celu faktycznego ustalenia: 1) podmiotów odpowiedzialnych lub świadomie uczestniczących w organizacji nadużycia karuzelowego; 2) podmiotów, które wskutek niezachowania należytej staranności dopuściły do wykorzystania ich działalności w celu nadużycia podatkowego; 3) podmiotów, które mimo zachowania należytej staranności, nie były świadome faktu zaangażowania ich do udziału w przedsięwzięciach tego rodzaju. Trafnie więc w tym względzie podkreślono w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, iż dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca, gdyż ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być zindywidualizowana i zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. Z tej perspektywy podkreślić należy zasadność oceny, zgodnie z którą sporne transakcje nie miały w sprawie niniejszej celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). Skoro bowiem faktury dostawy oleju rzepakowego miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie nadużycia podatkowego, a wykazany w nich towar "jeździł w kółko (był przedmiotem fikcyjnych transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha)", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, w sprawie tej nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Nie nastąpił więc ekonomiczny skutek władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy i co trafnie wyłożył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary, w konsekwencji czego podmiotu tego nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań na gruncie VAT. Taki stan rzeczy zachodzi na gruncie niniejszej sprawy.

Spółka V., od której Skarżąca nabywała olej rzepakowy nabywać go miała wcześniej od spółek E.H. oraz C.E., które z kolei posiadają status tzw. znikających podatników. Z ustaleń organu wynika, że siedziba E.H. znajduje się w biurze wirtualnym. Podmiot ten nie udostępnia swojej oferty dla odbiorców zewnętrznych. Pomimo deklarowania wielomilionowych obrotów, nie posiada ustanowionych żadnych osób umocowanych do jego reprezentowania. Czynności podejmowane w ramach przedmiotowych transakcji przez Skarżącą, jak i przez pozostałe podmioty nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej podejmowanej w branży obrotu towarami tego rodzaju. Nie były one oparte na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku ze Skarbu Państwa. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało bowiem, że towar nabywany był przez Skarżącą (bezpośrednio i pośrednio) jedynie pozornie. Również fikcyjny charakter miała dalsza odsprzedaż czyniona przez Skarżącą na rzecz spółek prawa czeskiego (M.D+A s.r.o. i M. s.r.o.) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Towar ten krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami tylko po to, by wykreować sztuczną podstawę do wystawienia dokumentów rozliczeniowych. Organizowany transport towaru, przekraczanie granicy, dokonywanie przelewów bankowych miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie obrotu, przedmiotem którego były wyłącznie puste faktury. Na uwzględnienie zatem zasługuje sformułowany z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż Skarżąca nie dysponowała zbywanym towarem jak właściciel mimo fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, albowiem sporne transakcje nie miały w tym względzie celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących wraz ze Skarżącą poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). Nie nastąpił więc ekonomiczny skutek władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy i co trafnie wyłożył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku

W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił trafność poglądu organu, który w decyzji ostatecznej przedstawił konkretne argumenty wskazujące na fakt, że przy dołożeniu należytej staranności Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, stanowiącym nadużycie prawa do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT. Skarżąca nie weryfikowała parametrów oleju, nie znała szczegółów dotyczących załadunku i rozładunku. Przede wszystkim jednak oświadczyła, iż nie interesowała się spornymi transakcjami mimo ich znacznej wartości. Twierdziła bowiem, iż sprawami tego rodzaju zajmowały się w ramach jej działalności inne osoby, zwłaszcza jej mąż i synowie. Skarżąca nie zważała również na charakterystyczny w nadużyciach karuzelowych, wielokrotny obieg towaru w zamkniętym cyklu obrotu, pozbawiony faktycznego odbiorcy końcowego. A wobec tego, że sporne transakcje przeprowadzane były w ten sposób, że kilka podmiotów kupowało i sprzedawało ten sam towar jednego dnia, to wbrew stanowisku Skarżącej ani jej dostawca, ani ona sama nie mieli możliwości dysponowania towarem. Nie bez znaczenia w okolicznościach tej sprawny pozostaje również i to, że podmioty funkcjonujące w łańcuchu dostaw korzystały z tego samego banku i pomimo elementu międzynarodowego, płatności między nimi odbywały się wyłącznie w polskiej walucie oraz – co istotne – miały każdorazowo charakter przedpłat, dzięki czemu podmioty te, w tym sama Skarżąca, nie inwestowały własnych środków.

Okoliczności powyższe przesądzają o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur odzwierciedlających nierzetelne (sztuczne) transakcje, w których udział w charakterze brokera brała Skarżąca. Działania te ukierunkowane były w swej istocie, nie na osiągnięcie celu gospodarczego (handlowego), lecz na bezpodstawnym uzyskaniu zwrotu VAT ze Skarbu Państwa. Wyrażone w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczące zasadności wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, zostały poprawnie wyprowadzone na gruncie tak ukształtowanego materiału dowodowego sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła zasadności powyższych ocen.

Bezpodstawne tym samym okazały się zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrujące się na oddaleniu wniesionej przez Skarżącą skargi, jak i prawa materialnego pozbawiającego ją prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Artur Mudrecki |