Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty - sierpień [...] r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. B. "skarżąca", "strona", "podatniczka" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres luty - sierpień 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję, w której zmienił rozliczenie strony w zakresie podatku od towarów i usług za luty - sierpień 2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące w innych wysokościach. W ocenie organu w wymienionym okresie rozliczeniowym strona w ramach prowadzonej działalności bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe V. Sp. z o. o., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami wskazanymi jako nabywca i dostawca. Nadto transakcje dostaw oleju rzepakowego udokumentowane przez stronę zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz czeskich kontrahentów w rzeczywistości nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, zatem w deklaracjach VAT -7 złożonych za kontrolowany okres strona niezasadnie wykazała sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz M. s.r.o. oraz M. s.r.o. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), stosując stawkę podatku VAT w wysokości 0%.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres luty - sierpień 2015 r., które co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednak w dniu [...] października 2020 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji zabezpieczającej określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres luty - sierpień 2015 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę oraz zabezpieczającą na majątku zobowiązanego określone przedmiotową decyzją kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie [...] listopada 2020 r. W dniu [...] listopada 2020 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego z tytułu świadczeń zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, o czym powiadomiono stronę zawiadomieniami z [...] listopada 2020 r. W dniu [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres luty - sierpień 2015 r. oraz postanowienie nadające przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Również [...] grudnia 2020 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze.

Organ wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a następnie do jego przerwania. Stan zawieszenia trwał od dnia [...] grudnia 2020 r. (doręczenia skarżącej zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym) do dnia [...] grudnia 2020 r. (zakończenia postępowania zabezpieczającego). Przekształcenie się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne w dniu [...] grudnia 2020 r. wywołało z tym dniem skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął na nowo bieg od [...] grudnia 2020 r., tj. od dnia następującego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z uwagi na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwający od dnia 10 grudnia 2020 r. do dnia 29 grudnia 2020 r. termin przedawnienia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące II-VI11 2015 r. upływał w dniu 18 stycznia 2021 r., natomiast zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] grudnia 2020 r. spowodowało, że bieg terminu przedawnienia został przerwany i rozpoczął się na nowo od dnia 30 grudnia 2020 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym ten środek zastosowano.

Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie wystąpiły dodatkowo okoliczności (z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem w dniu [...] listopada 2020 r. Prokuratura Okręgowa dołączyła do śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego m.in. przeciwko podatniczce podejrzanej o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. (fałszerstwo intelektualne w celu osiągnięcia korzyści majątkowej) materiały sprawy o numerze [...], przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez stronę prowadzącą działalność gospodarczą w okresie od lutego do sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 9 grudnia 2020 r., doręczonym w dniu 28 grudnia 2020 r. (w trybie art. 70c O.p.) powiadomił stronę o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z pisma Prokuratury Okręgowej z [...] marca 2021 r. wynika, że postępowanie za okres od lutego do sierpnia 2015 r. nie zostało zakończone i znajduje się na początkowym etapie gromadzenia dowodów.

Organ wskazał, że w okresie od lutego do sierpnia 2015 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie destylowania, ratyfikowania i mieszania alkoholi. W rejestrach nabyć VAT ujęła m.in. faktury VAT dokumentujące nabycie oleju rzepakowego, wystawione przez spółkę V., natomiast w rejestrach sprzedaży faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego (WDT) do czeskich kontrahentów M. s.r.o. oraz M., s.r.o. rzekomo zakupionego od spółki V.

Zadaniem organu w okresie objętym postępowaniem strona uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. łańcuchu podmiotów gospodarczych, tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, w którym pełniła rolę brokera, to jest ostatniego ogniwa w łańcuchu krajowych dostaw, do którego finalnie ma trafiać towar, dokonującego sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE, eksportu, bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy - tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji organ uznał, że skoro zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych czynności lecz służą do wyłudzenia podatku VAT, a strona miała świadomość oszukańczego charakteru tychże transakcji zasadne jest pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają również transakcje dostaw oleju rzepakowego do czeskich kontrahentów (WDT).

Organ przywołał regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie (w tym przepisy dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r.) z jednoczesnym powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w tym orzecznictwo TSUE). Nadto wskazał, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Strona była jednym z ogniw łańcucha podmiotów (brokerem) uczestniczących w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", którego celem był fikcyjny obrót towarem - olejem rzepakowym, który miał krążyć pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w ten proceder, a w końcowym efekcie miał być wywożony do innego kraju członkowskiego (Czechy), a następnie miał wracać na terytorium RP. Organ podkreślił, że chociaż olej rzepakowy był faktycznie przewożony na trasie Polska-Czechy-Polska, to jednak nie w celu dokonania jego dostawy, lecz by w ten sposób uwiarygodnić transakcje. Te, które strona miała prowadzić ze spółką V., a wcześniej jej kontrahentami nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących poszczególne ogniwa łańcucha. Rzeczywista dostawa towarów nie miała miejsca.

Organ wskazał, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego miała być spółka V. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług wobec spółki V. za miesiące I, II, V, VII-XII 2014 r. oraz I-IX 2015 r. i włączonej do akt przedmiotowej sprawy wynika, że dostawcami oleju do tego podmiotu w badanym okresie, miały być: E. Sp. z o.o., oraz Centrum Szkoleń E. Sp. z o.o. Jednakże, z ustaleń dokonanych przez organ wynika, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury, które wystawiały nie odwzorowywały transakcji gospodarczych. Ujawniono przy tym, że oba podmioty w łańcuchach dostaw pełniły rolę znikających podatników. Organ uznał, że spółka V. uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie był wywożony do innego kraju członkowskiego (głównie Czechy), a następnie wracał na terytorium RP. Działalność spółki polegała wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Transakcje pomiędzy spółką V., a jej kontrahentami nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących poszczególne ogniwa łańcucha. W związku z ustaleniem, że spółka V. wystawiała nierzetelne faktury w zakresie obrotu olejem rzepakowym, opodatkowano kwoty wynikające z wystawionych przez spółkę faktur VAT na sprzedaż oleju rzepakowego, które znalazły się w obrocie prawnym (w tym faktury VAT wystawione dla Przedsiębiorstwa W. W. B.).

Wobec powyższego organ przyjął, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od lutego do sierpnia 2015 r. na rzecz firmy W. B. przez spółkę V., były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca, a pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nie dają podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Spółka V.nie mogła dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania olejem rzepakowym na stronę, gdyż podmioty występujące jako jej dostawcy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Nadto faktury wystawione przez stronę na rzecz czeskich kontrahentów - firm M. s.r.o. i M., s.r.o, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z odtworzonego schematu transakcji wynika, że olej rzepakowy zakupiony rzekomo od V. miał być przewożony bezpośrednio do odbiorców w Czechach tego samego dnia, na podstawie zamówienia wygenerowanego z poczty elektronicznej, w którym wskazano miejsce dostawy i cenę. Ustalono jednak, że pomimo, iż olej rzepakowy był faktycznie przewożony na trasie Polska-Czechy-Polska, to miało to miejsce nie w celu dokonania jego dostawy, ale by w ten sposób uwiarygodnić te transakcje. Okoliczności wskazują bezsprzecznie, że nie miały one celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty tworzące ze stroną poszczególne ogniwa karuzeli. Analiza dokumentów źródłowych (CMR, faktury zakupu i sprzedaży) wykazała, że załadunek towaru i wystawienie dokumentu CMR miały się odbyć jeszcze przed "zakupem" towaru.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał na orzeczenia TSUE mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie, między innymi z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz Peter David, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 (LVK - 56 EOOD, LEX nr 1258614).

W odniesieniu do świadomości podatniczki co do uczestniczenia w "oszukańczych transakcjach" organ podatkowy stwierdził, iż nie zachowała ostrożności kupieckiej, która jest obowiązkiem każdego przedsiębiorcy szczególnie w odniesieniu do nowych kontrahentów. Strona wskazała, że zdecydowała się na rozszerzenie dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej o handel olejem rzepakowym z obawy o pogarszające się wyniki finansowe. Jednak nie sprawdzała czy przedmiotem transakcji był faktycznie olej rzepakowy w takich ilościach i parametrach jakie były wskazane na fakturach zakupu. Olej był przewożony w zaplombowanej cysternie samochodowej, a plomby zakładał przewoźnik i nikt poza odbiorcą nie miał prawa ich zerwać, zatem nienaruszone plomby były wystarczającym dowodem tego, że waga oleju była taka jak w momencie załadunku. Strona nie ważyła oleju, dopiero odbiorca finalny dokonywał drugiego ważenia. Waga była przepisywana przez uczestników transakcji z faktury na fakturę. Strona nie była obecna ani przy załadunku oleju, ani też przy jego rozładunku, gdyż kupowała olej znajdujący się w zaplombowanej cysternie, natomiast rozładunek następował na terytorium Czech w miejscowości odległej od miejsca prowadzenia jej działalności gospodarczej. Nad prawidłowym załadunkiem i rozładunkiem oleju czuwał przewoźnik i brał za to wynagrodzenie, dlatego osobiście odpowiadał za prawidłowość tego załadunku i rozładunku. Odnośnie nabywców oleju rzepakowego (podmiotów czeskich) strona wyjaśniła, że ich wyszukiwaniem zajmowali się synowie, wszyscy unijni nabywcy zamieszczali swoje ogłoszenia dotyczące ofert kupna w internecie, więc nie było żadnych problemów z ich znalezieniem. Podatniczka osobiście nigdy nie kontaktowała się z czeskimi nabywcami, nie zna też przedstawicieli tych podmiotów. We wszystkich sprawach kontaktował się jej mąż telefonicznie i za pośrednictwem poczty mailowej. Do zawarcia umowy sprzedaży dochodziło w wyniku złożenia oferty i jej przyjęcia. Z tego powodu terminy unijnych dostaw oraz kwoty należne z tytułu sprzedaży oleju zawsze były wcześniej uzgodnione. Przed dostawą oleju wysyłane były faktury drogą mailową, a oryginalne faktury były przesyłane za pośrednictwem P. Faktury były zawsze wystawiane przez małżonka strony.

Organ podatkowy przedstawił okoliczności faktyczne, które mogły świadczyć o tym, że podatniczka powinna mieć świadomość, że transakcje są elementem oszustwa podatkowego. Wskazał na szybkość dokonywanych transakcji - olej rzepakowy kupowany był w zaplombowanych cysternach i wywożony bezpośrednio do Czech (te same listy przewozowe CMR podpięte były pod faktury sprzedażowe i zakupowe, różnica dotyczyła tylko pieczęci odbiorcy przy CMR dołączonego pod fakturę sprzedażową) data rozładunku była zawsze taka sama lub dzień późniejsza jak data załadunku. Załadunek towaru i wystawienie dokumentu CMR wskazujące miejsce jego przeznaczenia przed zakupem - zatem jak podatniczka mogła dokonać załadunku towaru i wystawić CMR skoro jeszcze nie dokonała zakupu towaru. Nadto sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, bowiem strona była pośrednikiem pomiędzy sprzedawcą - firmą V., a M. s.r.o, pomimo, że V. dokonywała w trakcie swojej działalności bezpośrednich dostaw do M. s.r.o. Wskazał także na brak kontaktów osobistych z dostawcami, brak kontroli towaru oraz- międzynarodowy charakter transakcji, który sam w sobie oczywiście nie przesądza o ich nieuczciwości ale w połączeniu z innymi wykazanymi okolicznościami nakazuje zachować ostrożność co do tych transakcji.

Zdaniem organu uwzględniając powyższe strona nie może być uznana za ofiarę oszukańczych transakcji przeprowadzonych przez inne podmioty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zdawała sobie sprawę, iż uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Istotą przeprowadzonych transakcji z firmą V. nie był realny obrót gospodarczy, lecz zorganizowany proceder zmierzający do wyłudzenia VAT. W transakcjach pomiędzy stroną a jej bezpośrednim kontrahentem, jak również na wcześniejszych etapach obrotu, nie miała miejsca rzeczywista dostawa towarów (pomimo iż towar faktycznie istniał) nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Żaden z uczestników tego obrotu faktycznie nie kupował, nie sprzedawał, oleju rzepakowego, a obrót polegał na przekazywaniu faktur i listów przewozowych. Olej rzepakowy nie służył celom gospodarczym, nie był do niczego wykorzystywany, jego bezcelowe gospodarczo przewożenie z miejsca na miejsce było tylko pretekstem do wystawiania faktur VAT pomiędzy firmami z Polski i Czech oraz uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych. Strona nigdy nie rozporządzała towarem (w postaci oleju rzepakowego), jak właściciel. Warunku tego nie spełniał także jej bezpośredni kontrahent, tj. V. (wcześniejsze ogniwa karuzeli podatkowej również). Tymczasem jest to przesłanka warunkująca uznanie dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale powinna posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego faktycznego władztwa ekonomicznego, strona nie posiadała.

W konsekwencji organ stwierdził, że strona w kontrolowanym okresie nie posiadała zafakturowanych na nią ilości dostaw oleju rzepakowego, a zatem nie mogła dokonać dostaw WDT na rzecz firm: M. s. r. o., M. s. r. o., nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Dlatego też, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, strona została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia oleju rzepakowego wystawionych przez firmę V., ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zgadzając się z wyżej przedstawioną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła skargę, w której domagała się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych. Zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na odmowę umorzenia postępowania podatkowego za okres od lutego do sierpnia 2015 r., pomimo przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2020 r., wobec braku wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.;

- art. 120 O.p. z uwagi na rozstrzygniecie sprawy w sposób sprzeczny z przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz w sposób sprzeczny z nakazem jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez wszystkie organy podatkowe, a w szczególności w związku z : 

a) art. 42 § 3 Konstytucji RP, z uwagi na sprzeczne z powszechnym domniemaniem niewinności "przypisanie" skarżącej świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, choć nawet nie została uznana za podejrzaną o popełnienie takiego czynu;

b) art. 71 § 1 k.p.k. z uwagi na sprzeczne z tym przepisem "przypisanie" skarżącej świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, podczas gdy organy ścigania (CBŚ, Prokuratura Okręgowa w K.) prowadzące śledztwo w sprawie organizacji oszustwa karuzelowego nigdy nie uznały jej za podejrzaną o udział w tym oszustwie;

c) art. 169 § 1 k.c. lub art. 181 k.c. z uwagi na sprzeczne z ich regulacjami rozstrzygnięcie, jakoby niemożliwe byłoby nabycie prawa własności towarów w wyniku transakcji zawartej z osobą nieuprawnioną albo gdyby przedmiotem transakcji w łańcuchu dostaw były towary niczyje, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynikała wyraźna możliwość nabywania prawa własności towarów, a tym samym nabywania prawa do rozporządzania nimi jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT;

d) art. 14a ust. 1 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności skarżącej w sposób zgodny z nakazem jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez wszystkie organy podatkowe, określony w wytycznych Ministra Finansów;

- art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu:

a) rozpoznania na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe oraz czy skarżąca była jego uczestnikiem, czy też padła jego ofiarą;

b) wykazania, czy skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że czescy podatnicy dokonywali powrotnych dostaw do kraju nabywanego od niej oleju rzepakowego;

c) wykazania, czy skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że w łańcuchu transakcji wcześniej uczestniczyły podmioty, które uchylały się od zapłaty podatku należnego;

d) wykazania, czy skarżąca mogła samodzielnie rozpoznać, że przedmiotem kolejnych dostaw był lub mógł być "ten sam" olej rzepakowy, który "krążył";

e) przeprowadzenia oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności w oparciu o obiektywne kryteria formalne i transakcyjne określone w wytycznych Ministra Finansów;

- art. 123 § 1 O.p., z uwagi pozbawienie skarżącej realnej możliwości wpływu na zawartość materiału dowodowego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku systematycznego oraz bezprawnego pomijania jej wniosków dowodowych, a zwłaszcza pozyskania dowodów zebranych w śledztwie (CBŚ i Prokuratura) w zakresie niezbędnym do ustalenia czy skarżąca była uczestnikiem oszustwa pełniącym rolę tzw. brokera, czy też była jedynie ofiarą tego oszustwa oraz z uwagi brak zapewnienia skarżącej możliwości wykazania, że zachowała należytą staranność wymaganą wytycznymi Ministra Finansów;

- art. 187 § 1 O.p. z uwagi na świadome zaniechanie uzyskania dowodów zebranych w śledztwie CBŚ i Prokuratury niezbędnych do ustalenia na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe oraz czy skarżąca była jego uczestnikiem, czy też była jego ofiarą, brak zebrania dowodów niezbędnych do ustaleń czy skarżąca wiedziała albo mogła się dowiedzieć, że czescy podatnicy dokonywali oszukańczych powrotnych dostaw do kraju nabywanego od niej towaru; zamierzony brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, co miało zasadniczy wpływ na przyjęcie oczywiście błędnych ustaleń faktycznych, jakoby nabycia i dostawy skarżącej nie były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi oraz zupełny brak rozpatrzenia jako dowodu w sprawie oceny zachowania należytej staranności, z konieczności sporządzonej samodzielnie przez skarżącą;

- art. 191 O.p. w wyniku wyraźnego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wykorzystanych do odtworzenia stanu faktycznego sprawy, w następstwie czego doszło do nieuprawnionego "przypisania" skarżącej wiedzy o udziale w oszustwie karuzelowym w wyniku błędu formalnego (non sequitur), gdyż wniosek organu był wynikiem rozumowania tylko subiektywnie uznanego za dedukcyjne;

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że jej transakcje same w sobie (per se) nie były ani oszustwem, ani nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie miały za przedmiot "te same" lub tylko "takie same" towary, obrót którymi wcześniej albo później został wykorzystany przez odległe podmioty do popełnienia oszustwa podatkowego, o czym skarżąca nie wiedziała, bo w obiektywnej ocenie wiedzieć nie mogła;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z uwagi na pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o sprzeczne z przepisami prawa cywilnego (art. 169 i art. 181 k.c.) przekonanie, jakoby skarżąca nie mogła nabyć od dostawcy prawa własności towarów, a w tym uprawnienia do rozporządzania nimi jak właściciel, gdyż on sam uprzednio (rzekomo) takiego prawa nie nabył lub w oparciu o przekonanie, jakoby żaden uczestnik łańcucha transakcji nie mógł przenieść prawa własności na kolejnego kontrahenta, co oznaczałoby że towary "były niczyje";

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez zupełny brak rozstrzygnięcia (pozytywnego lub negatywnego) co do prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zapłat zaliczek na poczet, pomimo wypełnienia się wszystkich formalnych i materialnych przesłanek takiego odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w wyniku jego błędnej wykładni polegającej na tłumaczeniu zapisu ustawowego, że "nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" w znaczeniu "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi;

- art. 88 ustawy o VAT w wyniku pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku w oparciu o "pozaustawowe przesłanki" wymyślone ad hoc przez urzędników w trakcie postępowania podatkowego, rzekomo w ramach swobodnego uznania administracyjnego;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wyniku jego niewłaściwego zastosowania polegającego na uznaniu, jakoby faktury dostawcy wystawione zgodnie z przepisami prawa nakazującymi ich wystawienie oraz podającymi kwoty zgodne z rzeczywistością były tzw. pustymi fakturami.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że członkowie jej rodziny tj. dwaj synowie i mąż pomagali w prowadzeniu działalności związanej z handlem olejem rzepakowym, K. świadczył usługi przewozowe dla spółki V. zajmującej się także handlem olejem rzepakowym. W stosunku do syna podatniczki dokonującego transakcji transgranicznych i otrzymującego zwroty podatku naliczonego, przeprowadzane były kontrole i czynności sprawdzające ze wskazaną spółką i nie ujawniły one żadnych nieprawidłowości, co oznaczało zdaniem strony, że ten dostawca został pozytywnie zweryfikowany przez właściwy organ podatkowy (Naczelnika US w Z.). Drugi z synów podatniczki (T.) wyszukiwał w internecie potencjalnych odbiorców w Czechach. Godzili się oni na wyższą cenę sprzedaży towarów od ceny zakupu w kraju o typową marżą hurtową (ok. 5% - 6%) i tylko dla uzyskania tej marży zarobkowej skarżąca uczestniczyła w transakcjach handlowych. Każdorazowo konkretnego odbiorcę wybierali mąż albo synowie i nigdy nie było tak, aby ktokolwiek z zewnątrz narzucał jej wybór odbiorcy albo warunki transakcji.

Podatniczka wskazała, że przedmiotem transakcji łańcuchowych był olej rzepakowy znajdujący się w zaplombowanej na czas transportu cysternie. Załadunek cysterny był zadaniem pierwszego uczestnika łańcucha, a jej rozładunek zadaniem ostatniego uczestnika obrotu. Skarżąca, jako pozostały uczestnik łańcucha nie miała fizycznego kontaktu z towarem, a tym samym racjonalnej potrzeby oraz faktycznej możliwości weryfikowania jego jakości, bowiem i tak decydujące znaczenie miałaby ocena jakości odbiorcy. Dla skarżącej jako handlowca nie miało istotnego znaczenia, czy przedmiotem transakcji będzie olej o szczególnych właściwościach (np. 10 ppm, 30 ppm), czy o nieokreślonych szczególnych właściwościach, gdyż w równej mierze mogły być przedmiotem handlu.

Strona wskazała, że jej syn T. w marcu 2014 r. także kupował olej rzepakowy od spółki V.i dokonał dwóch unijnych dostaw do "F.", a następnie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku naliczonego i w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w siedzibie dostawcy otrzymał taki zwrot. Podatniczka mając na uwadze, iż taka sytuacja powtarzała się kilka razy, pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że takie same transakcje transgraniczne dokonane przez nią są legalne.

Podkreśliła również, że w wykonaniu umów sprzedaży spółka V. pozostawiała do jej wyłącznej dyspozycji, dokonywała unijnej dostawy towaru na rzecz czeskich podatników, których wybierali synowie oraz zlecała jego przewóz na terytorium Czech. Składała deklaracje VAT-UE wskazując właściwego unijnego nabywcę. Czeskie organy podatkowe potwierdziły, że towar faktycznie był rozładowywany na terytorium Czech a jego nabywcy rozliczali unijne nabycia. Wobec powyższego jeżeli dochodziło do skutecznego unijnego nabycia towarów, to konsekwentnie dochodziło również do skutecznych dostaw tych samych towarów, gdyż WDT i WNT były stronami tych samych transakcji. Podkreśliła, że czeskie organy podatkowe nie uznały unijnych nabyć na terytorium Czech za nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podatniczka zwróciła również uwagę, że dla poczynienia przez organy podatkowe rzetelnych ustaleń co do ewentualnych uczestników "karuzeli podatkowej" należało sięgnąć do dowodów zebranych w śledztwie (CBŚ, Prokuratura). Było to niezbędne do odczytania na czym polegało oszustwo karuzelowe i kto je zorganizował, a w szczególności do ustalenia czy skarżąca była jego uczestnikiem w roli tzw. brokera, czy tylko była jego ofiarą.

Skarżąca kwestionowała także zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż jej zdaniem nie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karno skarbowego wiążącego się z niewykonaniem spornych zobowiązań, a nadto zawiadomienie organu nie spełniało ustawowych wymogów z 70c O.p. Prokuratura Okręgowa postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. (sygn. akt [...]) o zabezpieczeniu majątkowym dokonała zajęcia majątku skarżącej, podejrzanej o popełnienie przestępstw karnych opisanych w Rozdziale XXXIV Kodeksu karnego "Przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów" (art. 271 § 3 w zw. z art. 271 § 1 kk, w zw. z art. 273 kk, w zw. z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i z art. 12 § 1 kk). Zdaniem skarżącej prowadzono śledztwo w sprawie podejrzenia jej o popełnienie w miesiącach od maja 2014 r. do sierpnia 2015 r. przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, a nie przestępstwa karno skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Dodatkowo nieprawidłowe było jej zdaniem zawiadomienie dokonane przez organ podatkowy, bo choć w jego treści zawarte było pouczenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to wywodziło się z dołączenia materiałów [...] do akt śledztwa o sygn. [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Istotę sporu stanowiły w sprawie ustalenia faktyczne, na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji nabycia i dostawy oleju rzepakowego z udziałem skarżącej. Zatem na obecnym etapie postępowania należy rozważyć czy organ podatkowy prawidłowo zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie oleju od spółki V. oraz czy istniała podstawa do kwestionowania w postępowaniu podatkowym dostaw WDT dokonanych przez podatniczkę na rzecz M. s.r.o. oraz M., s.r.o. i jej prawa do zastosowania stawki podatkowej 0% dla tych transakcji.

Ze względu na to, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2015 r. natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r. , w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p). Jak zaś wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie zaś do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze wskazane przepisy zauważyć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2016 r. Z dniem 31 grudnia 2020 r. doszłoby zatem do przedawnienia tych zobowiązań, co skutkowałoby ich wygaśnięciem. Uwzględnić jednak należy, że wobec skarżącej prowadzone było postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2020 r.(6 zarządzeń zabezpieczenia dotyczących lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca i sierpnia 2015 r.), wystawionych w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia 29 października 2020 r. doręczoną w dniu 16 listopada 2020 r. W dniu [...] listopada 2020 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego z tytułu świadczeń zaopatrzenia emerytalnego i społecznego oraz renty socjalnej, o czym powiadomiono skarżącą w dniu [...] grudnia 2020 r. przez doręczenie jej zawiadomień wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej - doręczenia wyżej wskazanych dokumentów podatniczce i jej małżonkowi potwierdzają dowody stanowiące karty 96-108 tomu IV akt administracyjnych. Oznacza to spełnienie się w odniesieniu do zobowiązanej w podatku VAT za okresy od lutego do sierpnia 2015 r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z dniem [...] grudnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej został zatem zawieszony do dnia [...] r., bowiem w tym dniu organ podatkowy pierwszej instancji wydał w stosunku do skarżącej decyzję wymiarową z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2015 r. (decyzję doręczono w dniu [...] grudnia 2020 r.). W tej dacie organ podatkowy nadał wskazanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. (postanowienie doręczono w dniu [...] grudnia 2020 r.). Z dniem [...] grudnia 2020 r. wygasła zatem decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie bowiem z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści powołanego wyżej art. 70 § 7 pkt 4 O.p. z dniem [...] grudnia 2020 r. rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2015 r. (zawieszony na okres 19 dni). W dniu [...] grudnia 2020 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze dotyczące wskazanych należności wraz z odsetkami. Stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 154 § 7 ustawy egzekucyjnej w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Należy wskazać, że informację o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i o zajęciu wierzytelności wraz z odpisami tytułów wykonawczych skarżąca otrzymała w dniu [...] stycznia 2021 r.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, jako trafne ocenić należy stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Mając bowiem na uwadze okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (od [...] do [...] grudnia 2020 r., tj. 19 dni) zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczono skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast jak wskazano wyżej (art. 70 § 4 zd 2 O.p.) po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem skoro bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu [...] grudnia 2020 r. decyzja organu odwoławczego wydana w dniu [...]., którą utrzymano decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy nie naruszyła wbrew stanowisku skarżącej art. 208 O.p. Nie istniała bowiem postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych.

Skarżąca wskazując na naruszenie art. 208 O.p. pomija zatem wyżej omówione okoliczności, które doprowadziły do nieprzedawnienia spornego zobowiązania. W swych argumentach skupia się natomiast na treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Zgodnie ze wskazanymi regulacjami, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za okres od lutego do sierpnia 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. Jednak ocena ta nie podważa wyżej omówionych okoliczności, które pozwoliły przyjąć, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a organy podatkowe nie były zobligowane do umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że w dniu [...] listopada 2020 r. Prokuratura Okręgowa dołączyła do śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego m.in. przeciwko podatniczce podejrzanej o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. (fałszerstwo intelektualne w celu osiągnięcia korzyści majątkowej) materiały sprawy o numerze [...] przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez stronę prowadzącą działalność gospodarczą w okresie od lutego do sierpnia 2015 r. Samo zatem dołączenie materiałów sprawy przez organ podatkowy do materiałów sprawy prowadzonej przez prokuraturę w sprawie przeciwko wiarygodności dokumentów, nie wypełnia wskazanej wyżej przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do kolejnych kwestii spornych w sprawie należy wskazać, że zdaniem organów podatkowych, faktury dotyczące okresów od lutego do sierpnia 2015 r. wystawione przez spółkę V. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (chociaż sam obrót towarem – "przewóz towarów" pozostaje poza sporem, jednak organy uznały, że nie był uzasadniony gospodarczo, a jedynie miał uwiarygodnić zorganizowany proceder zmierzający do wyłudzenia VAT). Skarżąca zakwestionowała natomiast zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, przy czym nie były podważane co do zasady ustalenia dotyczące dostawcy i odbiorców skarżącej. Stanowisko strony zmierzało natomiast do podważenia wniosków co do jej roli w procederze uwiarygodniania obrotu towarem akcentując, że dochowała należytej staranności w podejmowanych czynnościach gospodarczych.

Jak ustalono, dostawca skarżącej, spółka V., nie mogła dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na odbiorcę (podatniczkę), gdyż podmiot ten jako swoich kontrahentów (dostawców) w łańcuchu dostaw wskazywał firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (E. Sp.z.o.o., Centrum Szkoleń E. Sp.z.o.o.). Transakcje służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących poszczególne ogniwa łańcucha. Skoro zatem spółka V. nie dokonała faktycznego nabycia oleju rzepakowego, to nie mogła również dokonać jego sprzedaży podatniczce.

Mając powyższe na względzie, organy zasadnie odmówiły stronie prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie otrzymywanych od spółki V. faktur (w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Nadto nie uznały też jej prawa do zastosowania, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stawki 0% z uwagi na niespełnienie wskazanych w tym przepisie warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wobec dostaw deklarowanych do M. s.r.o. oraz M. s.r.o.

Wskazać należy, odnośnie zarzutów skarżącej, w których koncentruje się na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112), że przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: ustawa o VAT) w zdecydowanej części stanowią implementację tej dyrektywy. W takiej sytuacji, sądy administracyjne, będąc sądami Unii Europejskiej, są zobligowane uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE. W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku wywodzone z przepisów prawa unijnego zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Uprawnienia i obowiązki sądów krajowych w tym zakresie mają swoje umocowanie w Traktatach: art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz pośrednio w art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach krajowych spoczywa więc obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. Celowi temu ma służyć orzecznictwo TSUE, który w ramach procedury odesłania prejudycjalnego (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zapewnia skuteczne i jednolite stosowanie prawa Unii Europejskiej, a także zapewnia usuwanie jakichkolwiek rozbieżności w jego wykładni. Przez fakt, że orzeczenia TSUE mają formę wyroku lub postanowienia, zarówno sąd krajowy - jako adresat tego orzeczenia - jak również inne sądy krajowe (które zetkną się z identycznym problemem), są zobowiązane stosować się do wykładni dokonanej przez TSUE.

Reasumując, skoro spór w tej sprawie odnosi się, m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do tej ustawy art.168 dyrektywy 2006/112/WE, wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem wyroków TSUE i orzecznictwa wewnątrzkrajowego. Przepis ten stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Artykuł 167 dyrektywy 112 także powołany w zarzutach skargi stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy , faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie TSUE zauważono że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Przed odpowiedzią na pierwsze pytanie, Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie - faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie, Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci oleju rzepakowego przez skarżącą uznając, że transakcje te były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nie dają podstawy do dokonania odliczenia, jak też zawyżają wewnątrzwspólnotową dostawę.

Podkreślić należy, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży, w której czyni się znaczące inwestycje. Jak wynika z akt sprawy skarżąca, zajmująca się dotychczas zupełnie inną branżą, podjęła się działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem rzepakowym. Jakkolwiek wskazała, że decyzja ta związana była z zakłóceniem opłacalności dotychczasowej działalności, to równocześnie podała, że wszelkie kontakty z podmiotami, z którymi podjęła współpracę były jej nieznane. Bazowała wyłącznie na doświadczeniu swoich bliskich – męża i synów, którzy zajmowali się formalnościami. Takie czynniki nie mogą jednak powodować obniżenia standardu kupieckiej staranności i w istocie tak daleko idącego odformalizowania dokonywanych transakcji, że uniemożliwia ono wykazanie rzetelności rozliczenia na gruncie zobowiązań publicznoprawnych. Wprost przeciwnie, przy tego rodzaju transakcjach o znacznej wartości postępowanie skarżącej jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy powinno cechować się ograniczonym zaufaniem do kontrahentów i daleko idącą ostrożnością, mającą na celu zabezpieczenie interesów podatnika.

Podkreślić należy, że w złej wierze działa nie tylko taki podmiot, który wie o naruszeniu prawa, ale także taki, który nie jest tego świadomy wskutek własnego niedbalstwa (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1285/17 i z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17).

Nadto jak trafnie wskazał organ skarżącej nie interesowało pochodzenie towaru, jego jakość, transport, ubezpieczenie, itp. Obrót odbywał się zawsze pomiędzy tymi samymi podmiotami w łańcuchu dostaw, które posiadały w nim swoje stałe role. Skarżącej przypisano w łańcuchu dostaw karuzelowych rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie WDT, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Charakterystycznym elementem dla takiego podmiotu jest to, że w deklaracji VAT wykazuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty zapłaconego buforowi (tu:spółce V.) VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. Oszustwo karuzelowe w podatku od towarów i usług zwykle opiera się na WDT; w większości przypadków broker dokonujący tej dostawy wnioskuje o zwrot podatku, gdyż dokonał zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką 0%. Broker oczywiście nie musi przy tym być zawsze świadomym uczestnikiem oszustwa, gdyż zwykle nie jest głównym beneficjentem karuzeli podatkowej. Jednak kwestia uzyskanych benefitów nie ma zatem znaczenia dla dokonania oceny sprawy, ale istnienie świadomości uczestnictwa w przestępstwie podatkowym o wymienionych cechach. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji zwykle stwarza pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy wykazać, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (w tym ewentualnie biorących udział w transakcjach nieświadomie). Z tego względu niezwykle istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie, co słusznie podkreśliła skarżąca.

Zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał w decyzji na orzeczenia TSUE odnoszące się do zjawiska karuzeli podatkowej (wyrok z 12 stycznia 2006 r w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03) w których przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, gdyż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Jednocześnie z wyroku tego można wyprowadzić wniosek, że transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze i nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. Jest to skutek braku spełnienia obiektywnych kryteriów stanowiących podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Jak już wskazano powyżej, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT (...) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa, stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Grupa podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Ponieważ TSUE w orzeczeniach C-354/03, C-439/04 i C-440/04 stanął na stanowisku, iż uregulowania zawarte w dyrektywnie VAT nie pozwalają, aby Państwa Członkowskie rekompensowały sobie straty poniesione w związku z przestępczym procederem znikających podatników kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej wbrew swojej wiedzy oraz woli, każdorazowo prawo do odliczenia VAT poszczególnych jej uczestników transakcji musi być rozpatrywane indywidualnie, przez analizę czy można im przypisać świadome uczestnictwo w nielegalnych transakcjach. Unijne regulacje z zakresu VAT sprzeciwiają się bowiem przerzuceniu na podatnika działającego w dobrej wierze ciężaru strat ponoszonych przez Państwa Członkowskie na skutek działania mechanizmów karuzelowych. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Podatnik, który stworzył przesłanki uzyskania prawa do odliczenia tylko przez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w Państwie Członkowskim innym niż Państwo Członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim Państwie Członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw (wyrok C-131/13 z dnia 18 grudnia 2014 r.).

Nadto należy podkreślić, że skoro w niniejszej sprawie u skarżącej zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, z kluczowego orzecznictwa TSUE w tym zakresie - (wyroki z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu: z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.) - wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT), skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Zestawiając powyższe uwagi ogólne dotyczące zasad funkcjonowania przestępstw karuzelowych, na które zwrócił uwagę również organ, Sąd uznał, że argumentacja zaskarżonej decyzji uwzględnia powyższe wskazania płynące z orzecznictwa TSUE. Zarzuty skargi wyłącznie polemizują z zasadnością takiej oceny, co nie może stać się skutecznym sposobem dla podważenia legalności badanej decyzji.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy i uwzględniając przepisy ustawy krajowej (ustawa o VAT), stanowiącej implementację dyrektywy 112 (a w tym i przywołanych w skardze przepisów tej dyrektywy, tj. art. 167, 168, 178, 220 i 226, do których szczegółowo odwołał się w decyzji organ odwoławczy) należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów (czy wykonania usług), ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur, na warunkach w nich opisanych. Prawo UE nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r., w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak: NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13). W tym względzie wbrew stanowisku skargi nie naruszył także wytycznych Ministerstwa Finansów, które mają charakter ewentualnie pomocniczy dla podatników, ale standardy kupieckie wyznacza przepis art. 355 k.c. oraz orzecznictwo sądowe, co słusznie podkreślono w decyzji. Wielość form i przedmiotów działalności gospodarczej nie daje podstaw do skodyfikowania modelu odpowiednio zapobiegliwego i starannego przedsiębiorcy. Model ten jest tworzony każdorazowo w badanej sprawie, z uwzględnieniem jej specyfiki. Tylko wówczas organy podatkowe, a za nimi również sądy administracyjne, mogą wypełnić w orzekaniu zasadę praworządności, odpowiednio stosując per se wskazaną klauzulę generalną.

Zatem, co należy podkreślić, dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (por. wyrok NSA z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18).

Należy też podkreślić podstawową zasadę postępowania podatkowego, na którą powołuje się również skarżąca, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne, stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie, obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B.(w:) B. G., M. N., R. H., A. K., S. B., B. D. - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny wyjaśniając, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu, argumentacją, która legła u jego podstaw.

Zdaniem Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11).

Działając w zgodzie z powyższymi zasadami organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że spółka V. nie wykonała zafakturowanych dostaw towarów na rzecz podatniczki, ta zaś nie mogła tego towaru (którego uprzednio nie nabyła) sprzedać do M. s.r.o. oraz M., s.r.o. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). W ocenie Sądu, skoro faktury dostawy oleju rzepakowego miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w niej towar "jeździł w kółko", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Z kolei udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn akt I FSK 2011/14). Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił jednak konkretne argumenty, wskazujące na fakt, że podatniczka – przy dołożeniu należytej staranności - co najmniej winna wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym (m.in. nie uczestniczyła w negocjacjach, nie weryfikowała parametrów oleju, nie znała szczegółów załadunku i rozładunku, transakcje przebiegały bardzo sprawnie i z reguły dokonywane były tego samego dnia, kupujący dokonywał przedpłat, by sprzedawca nie angażował swoich środków, spółki: V. nie została należycie sprawdzona przed podjęciem współpracy, bowiem ujawniłoby to fakt, podmiot ten nie dysponuje zapleczem magazynowym, środkami transportu. Podatniczka nie ustaliła, od kogo olej rzepakowy nabyła V., gdy E. i Centrum Szkoleń E. to znikający podatnicy. Z ustaleń organu wynika, że siedziba E. znajduje się w biurze wirtualnym, podmiot nie udostępnia swojej oferty, dla odbiorców zewnętrznych, pomimo deklarowania wielomilionowych obrotów, nie występuje żadna osoba do jej reprezentacji, nie dysponuje żadnym zapleczem technicznym. Z kolei Centrum Szkoleń E. nie dysponuje samochodami ciężarowymi, zapleczem technicznym do obrotu olejem rzepakowym, nie posiada właściwej infrastruktury, nie zatrudnia kierowców, niewielka ilość dowodów zakupu usług transportowych (niewystarczająca).

Zatem należy uznać, że niedbalstwo podatniczki w weryfikacji istotnych z punktu widzenia bezpieczeństwa transakcji okoliczności oznacza zatem jej zawinienie. Wniosek co do braku zachowania przez skarżącą należytej staranności rzutuje na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji strona nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle powołanego przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez dostawców skarżącej i ja samą. Jednocześnie – wobec zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu – wyjaśnienia wymaga, że nierzetelność (fikcyjność) faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może dotyczyć jej strony podmiotowej (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2024/16). Innymi słowy, do "czynności niedokonanych" w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć również czynności fikcyjne – podmiotowo nierzetelne, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Z tego względu nieuzasadniona pozostaje argumentacja, iż powołana regulacja nie odnosi się do transakcji, w których nastąpił faktyczny przepływ towarów (wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 83/20).

Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określa przebieg stwierdzonego (zidentyfikowanego) oszustwa karuzelowego (E., Centrum Szkoleń E. – V.– W.– M.s.r.o., M., s.r.o.), zawiera zbiór informacji o podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz analizę ich rzeczywistej sytuacji gospodarczej i podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe zidentyfikowały w łańcuchu dostaw zarówno znikających podatników, tj. wskazały na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a wystawiały faktury (E., Centrum Szkoleń E.), jak też bufora (V.) i brokera (w tej roli występowała podatniczka). Dlatego też w niniejszej sprawie organy podatkowe poddały szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Nie mogły zatem, jak sugeruje skarżąca, skoncentrować się wyłącznie na zbadaniu transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami.

Nadto ustosunkowując się do zarzutów skargi podkreślić należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. B., Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

Odnośnie powyższego prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że podatniczka nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Z okoliczności sprawy wynika, że ani skarżąca, ani spółka V.nie miały prawa do ekonomicznego władztwa nad olejem rzepakowym, tym samym nie mogły przenieść na kupującego prawa do dysponowania tym towarem. W takich warunkach nie sposób uznać, jak chce tego skarżąca, że pomiędzy nią i jej kontrahentami doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Wyjaśnić należy, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. W przypadku transakcji łańcuchowych istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 1930/14). Niezależnie od powyższego należy wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe", wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2171/15).

Nadto powołanie się skarżącej na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C- 189/18 także w realiach sprawy nie daje – w ocenie Sądu – podstawy do podważenia legalności działania organów podatkowych. W wyroku tym Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w toku postępowania skarżąca miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana. W wyłączonych dokumentach znajdują się dokumenty dotyczące innych podatników, z których wyciągi, lub ich zanonimizowane wersje znajdują się w aktach sprawy. Anonimizacja związana była z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów. Niezależnie od tego zauważyć należy, że w toku postępowania skarżąca nie występowała o udostępnienie wyłączonych w sprawie dokumentów i nie kwestionowała ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez firmę W., jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą (bezpośrednio i pośrednio) od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnej z firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw – tj. do M.s.r.o. i M., s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.. Krążył on pomiędzy tymi samymi podmiotami tylko po to, by dać sztuczną podstawę do wystawienia dokumentów rozliczeniowych. Organizowany transport towaru, przekraczanie granicy, dokonywanie przelewów bankowych miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie obrotu, przedmiotem którego były wyłącznie puste faktury.

Nadto, co należy podkreślić, wbrew zarzutom skargi dla celów ustalenia tego procederu i roli podatniczki nie było konieczne wszczynanie postępowanie karnego i przypisanie jej winy w sensie prawnokarnym, czy też oczekiwanie na zakończenie trwającego postępowania przygotowawczego. Organy podatkowe są autonomiczne w swoim działaniu, wiąże je wyłącznie prawomocny wyrok skazujący. W każdym innym wypadku są uprawnione (i obowiązane) prowadzić samodzielnie postępowanie podatkowe i decydować o zakresie niezbędnego postępowania dowodowego. Dotyczy to też decyzji o kontynuowaniu tego postępowania – organ nie jest bowiem, jak już powiedziano – zobowiązany do nieograniczonego jego prowadzenia, jeśli dysponuje już wszystkimi danymi niezbędnymi dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie jest przy tym także i tak, że takie postępowanie ogranicza się wyłącznie do zgromadzenia decyzji administracyjnych (w tym w szczególności nieostatecznych) zapadłych wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw. Jakkolwiek z mocy art. 181 O.p., materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych (a zatem i zapadłe decyzje podatkowe) mogą stanowić (i z reguły stanowią) cenny materiał dowodowy, to jednak nie determinują one rozstrzygnięcia co do kolejnych podatników. Stanowią one podstawę ustaleń faktycznych i podlegają ocenie wespół z innym materiałem, jaki gromadzą organy.

Co do zarzutu naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez pominięcie, iż obowiązek wystawiania faktur przez spółkę V. powstawał z chwilą otrzymania zapłaty (dostawa towarów w znaczeniu de iure), należy podkreślić, że regulacja ta nie może być odczytywana sprzecznie z art. 86 ust. 1 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jeśli więc w sprawie ustalono, że nie doszło do czynności opodatkowanych, nie może być też mowy o prawnopodatkowych skutkach przedpłat, które podatniczka traktuje jako zaliczkę.

Pozbawiony racji w realiach sprawy jest też zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).