Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 749/24 w sprawie ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2024 r., nr 0201-IOV-13.4103.12.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.253 (słownie: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 749/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę S.B. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 29 grudnia 2023 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 23 grudnia 2022 r. naczelnik urzędu skarbowego określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r. w następstwie ustalenia, że w ww. okresach rozliczeniowych (podobnie jak w latach 2015-2017) strona dokonywała sprzedaży pojazdów używanych w ramach działalności gospodarczej, której nie zarejestrowała i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym pozostałych miesięcy 2018 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 31 lipca 2024 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że mimo upływu okresu z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją nie doszło, gdyż naczelnik urzędu skarbowego, postanowieniem z 28 grudnia 2022 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez skarżącego od opodatkowania, przez niezłożenie deklaracji VAT-7 m.in. za ww. miesiące z tytułu sprzedaży 14 pojazdów, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia. Zawiadomieniem z 11 stycznia 2023 r. (doręczonym stronie 17 stycznia 2023 r.) naczelnik urzędu skarbowego poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (tożsame zawiadomienie doręczono także jej pełnomocnikowi). Dalej organ wskazał, że w toku postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 9 marca 2023 r. postawiono skarżącemu zarzuty, które ogłoszono 24 marca 2023 r. Następnie organ opisał dalszy ciąg czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karym skarbowym, zwracając przy tym uwagę, że od pewnego momentu postępowanie to toczyło się pod nadzorem prokuratora, a następnie zostało przez niego przejęte i prowadzone łącznie z innym postepowaniem dotyczącym skarżącego. Podsumowując, organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem wywołało w rozpoznawanej sprawie skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na prowadzenie przez skarżącego niezarejestrowanej i nieopodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami używanymi.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym, że skarżący nie zapłacił podatku za 2018 r. pomimo ciążącego na nim obowiązku złożenia deklaracji;

b) art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 5 § 1 pkt 7, art. 56 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadząca do uznania, że strona pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towarów i usług;

c) art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego wyliczenia podatku;

d) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 2 o.p. i art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wyliczeniu ewentualnej wysokości podatku zwolnienia podatkowego za lata 2015-2017;

e) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie poniesionych przez skarżącego kosztów związanych z kupnem pojazdów w 2018 r.;

W konsekwencji strona wniosła w uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika urzędu skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędne ustalenie, że 28 grudnia 2022 r., tj. w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT. Sąd stanął na stanowisku, że naczelnik urzędu skarbowego zastosował wskazany przepis wyłącznie celem uniknięcia przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a przyczynkiem do wydania postanowienia z 28 grudnia 2022 r. był wyłącznie zbliżający się z końcem 2023 r. upływ terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r. (dochodzenie zostało wszczęte około 12 miesięcy przed upływem ustawowego okresu przedawnienia tych zobowiązań). Organy podatkowe nie dokonały zaś prawidłowej, kompletnej i wszechstronnej analizy i oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na popełnienie przestępstwa skarbowego, czy też tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego za ww. miesiące 2018 r. (termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2023 r.). Ocena organu odwoławczego w zakresie kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest niepełna, iluzoryczna i wadliwa. Poza momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dacie bliskiej, zdaniem sądu, upływowi terminu przedawnienia, sąd zwrócił uwagę również na fakt, że wszczęcie tego postępowania, a następnie przejście w fazę in personam nastąpiło w sytuacji, gdy organ dochodzenia nie dysponował nawet decyzją organu pierwszej instancji (została wydana dopiero 29 grudnia 2023 r.). Ponadto zauważył, że w krótkim okresie czasu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do jego zawieszeniem nastąpiło skumulowanie czynności procesowych przy jednoczesnym braku podejmowania w tym postępowaniu czynności dowodowych przez organy ścigania (naczelnika urzędu skarbowego, a następnie prokuratora). Zanegował też powody zawieszenia dochodzenia przez prokuratora.

W konsekwencji zdaniem sądu organy podatkowe naruszyły przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 2 § 1, art. 313, art. 114, art. 114a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. — Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375, ze zm.), dalej "k.p.k.", przez instrumentalne wykorzystanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Formułując zalecenia co do dalszego postępowania, sąd pierwszej instancji wskazał, ż w toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, w szczególności ustalić, czy w sprawie zaistniały inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT określone w art. 70 o.p., a jeśli nie uczynią zadość wskazanym wymogom — umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa, w wyniku błędnego uznania, że wszczęcie 28 grudnia 2022 r. postępowania karnego skarbowego (dochodzenia) przez naczelnika urzędu skarbowego miało charakter pozorowany i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego ustalenia, że organ dokonał oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób niepełny, iluzoryczny i wadliwy, a właściwa ocena powinna prowadzić do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania — brak czynności postępowania dowodowego, a następnie zawieszenie tego postępowania 15 czerwca 2023 r. do czasu zakończenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu — uzasadniają tezę, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226, ze zm.), dalej "k.k.s.", przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego ustalenia, że brak było przesłanek do zawieszenia dochodzenia przez Prokuraturę Rejonową w L. do czasu uprawomocnienia się orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że dochodzenie nie zostało wszczęte dla realizacji celów wskazanych w Kodeksie karnym skarbowym,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 313 k.p.k. przez błędne uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa, w wyniku błędnego uznania, że organ drugiej instancji, w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, instrumentalnie skorzystał z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny, uchylając decyzję organu odwoławczego, nie zawarł w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, by umożliwić usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem,

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nieistniejącego przepisu, tj. art. 114a § 1 k.p.k., oraz przepisu nieznajdującego zastosowania w sprawie, tj. art. 114 k.p.k., stanowiącego o zdaniu odrębnym, a w konsekwencji wykluczenie możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej orzeczenia.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wg norm przepisanych, a także o przeprowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 73/23, na okoliczność jego treści i oceny prawnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Przyczyną uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji było stanowisko, że organ podatkowy w sposób instrumentalny wszczął postępowanie karne skarbowe celem przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też koncentracja zarzutów skargi kasacyjnej wokół tych zagadnień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowe. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia. Ocena ta jest błędna.

Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane 28 grudnia 2022 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2023 r. Już sama powyższa okoliczność, a mianowicie duży odstęp czasowy między datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z treści art. 70 § 1 o.p. przemawia przeciwko tezie sądu pierwszej instancji, że organ wszczynając to postępowanie nadużył prawa, gdyż jedynym celem jego działań było wydłużenie terminu przedawnienia.

Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował wystarczającym materiałem niezbędnym dla uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa. Tym samym postąpiono zgodnie z zasadą legalizmu, obwiązującą w postępowaniach karnych. Organ ma bowiem obowiązek ustawowy wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji powzięcia niezbędnych informacji w zakresie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa.

Wreszcie należy podkreślić, że w toku postępowania przeprowadzono szereg czynności. Przede wszystkim przedstawiono zarzuty podejrzanemu. Tym samym postępowanie przygotowawcze przekształciło się w fazę in personam. Postępowanie obecnie prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w L. Postępowanie to zostało zawieszone z uwagi na zaskarżenie skargą do sądu przez stronę decyzji ostatecznej organu odwoławczego. Postanowienie o zawieszeniu wydawał prokurator.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne przemawiają jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Czynność ta nie stanowiła nadużycia prawa przez organy podatkowe. Wskazywana w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, instrumentalność wszczęcia postępowania skarbowego stanowi wyjątek od zasady legalizmu obowiązującej w postępowaniu karnym. Dotyczy to zatem wyjątkowych sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności wynika, że organ podatkowy nadużywa prawa, wszczynając postępowanie karne skarbowe tylko i wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Zwłaszcza, że postępowanie przygotowawcze prowadzi Prokuratura Rejonowa. Organy prokuratury zaś są zasadniczym organem ścigania w polskim procesie karnym. Stąd też niedopuszczalna jest kontrola zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego w zakresie prawidłowości i legalności czynności prokuratora w postępowaniu karnym. Ponadto należy podkreślić, że akceptacja stanowiska sądu pierwszej w istocie oznaczałaby, że organy podatkowe nigdy nie mogłyby wszczynać postępowania karnego skarbowego, gdyż zawsze można byłoby im zarzucać instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

6.3. Natomiast nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wojewódzki sąd administracyjny, uchylając decyzję organu odwoławczego, zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania,

Z kolei błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nieistniejącego przepisu, tj. art. 114a § 1 k.p.k., oraz przepisu nieznajdującego zastosowania w sprawie, tj. art. 114 k.p.k., stanowiącego o zdaniu odrębnym, stanowi w istocie pomyłkę pisarską. Z kontekstu uzasadnienia wynika bowiem, że sąd pierwszej instancji miał na myśli art. 114a k.k.s., jako podstawę zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Zresztą pomimo tej pomyłki pisarskiej autor skargi kasacyjnej sformułował prawidłowe i trafne zarzuty kasacyjne.

6.4. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

6.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

6.6. Ponownie rozpoznając sprawę wojewódzki sąd administracyjny rozpozna skargę merytorycznie, uwzględniając wyżej wskazaną ocenę prawną z której wynika, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.7. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak