Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.12.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: II, IV, VI, VII i IX 2018 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0212- SPV.4103.105.2022.172; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4923 zł (cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi S. B. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 31.07.2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.12.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: II, IV, VI, VII i IX 2018 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Postanowieniem z dnia 21.09.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: również VAT) za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

W toku postępowania, na podstawie zabranych dowodów organ I instancji ustalił, że Podatnik nie zarejestrował działalności gospodarczej i nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalono również, że w 2018 r. Strona sprzedała 14 pojazdów używanych (wykaz pojazdów w tabeli na str. 3-5 zaskarżonej decyzji) oraz zakupiła 18 pojazdów, w tym 1 motocykl (wykaz pojazdów w tabeli na str. 5-7 zaskarżonej decyzji).

NUS wyjaśnił, że istotną okolicznością w sprawie jest fakt, iż organ podatkowy przeprowadził kontrole podatkowe i postępowania podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015 - 2017. Ustalono w nich, że w latach 2015 - 2017 Podatnik sprzedał 37 samochodów używanych, w tym: w roku 2015 - 3 sztuk, w roku 2016 - 20 sztuk, w roku 2017 - 14 sztuk oraz zakupił 97 pojazdów, w tym: w roku 2015 - 34 sztuk, w roku 2016 - 41 sztuk, w roku 2017 - 22 sztuk. W latach 2015-2018 Strona sprzedała łącznie 51 samochodów używanych i zakupiła 115 pojazdów, w tym jeden motocykl i nie dokonała rejestracji działalności gospodarczej ani rejestracji do podatku od towarów i usług.

W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji uznał, iż dokonana przez Stronę w 2018 r. sprzedaż pojazdów miała miejsce w ramach działalności gospodarczej i podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

NUS ustalił, że od 2015 r. Skarżący dokonywał sprzedaży pojazdów w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej, nie opodatkowując jej podatkiem od towarów i usług. W latach 2015-2018 Podatnik sprzedał łącznie 51 samochodów używanych i zakupił 115 pojazdów, w tym jeden motocykl.

Organ I instancji uznał, że dla potrzeb własnych, nie kupuje się tak dużej ilości samochodów, przy czym w wielu przypadkach w ciągu jednego dnia kilku pojazdów. Zdaniem NUS, materiał dowodowy nie potwierdził, aby Podatnik nabył pojazdy kolekcjonerskie, bądź takie zarejestrował w Starostwie Powiatowym. Różnorodność zakupionych pojazdów pod względem marki, modelu, rocznika, stanu technicznego, w tym w znacznej ilości busów dostawczych, nie wskazywała na zakup samochodów dla celów kolekcjonerskich, hobbystycznych. Mając na uwadze treść przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz ustaloną ilość i częstotliwość sprzedaży pojazdów, organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż ta spełnia przesłanki definicji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami.

NUS wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 ( zwolnienie z podatku wartości sprzedaży do kwoty 200.000 zł), nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkami wskazanymi w ustawie. NUS wskazał, że Podatnik sprzedawał towary opodatkowane podatkiem akcyzowym – samochody osobowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku. Następnie organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.) z zastosowaniem wyszczególnionych w tym przepisie metod. Pomimo, iż Skarżący nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych, to zgromadzony materiał dowodowy (m.in. umowy, faktury nabycia pojazdów, umowy sprzedaży) pozwolił organowi I instancji określić podstawę opodatkowania VAT. Organ podatkowy I instancji, na podstawie zgromadzonych dokumentów określił podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2018 r., w których dokonano sprzedaży pojazdów.

NUS stwierdził, że w odniesieniu do sprzedaży auta [...] nr rej. [...] podstawa opodatkowania w VAT została określona zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż samochód został zakupiony na podstawie faktury z naliczonym VAT, wystawionej przez A. Sp. j. Organ I instancji podkreślił, że z uwagi na brak rejestracji jako podatnik VAT czynny Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). W odniesieniu do pozostałych 13 aut używanych, będących przedmiotem sprzedaży, podstawa opodatkowania została określona zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT to jest była nią marża, stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Następnie, decyzją z dnia 29.12.2023 r. nr 0212-SPV.4103.105.2022.172, NUS określił Stronie za miesiące: II, IV, VI, VII i IX 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: I, III, V, VIII, X, XI i XII 2018 r.

Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie w części dotyczącej miesięcy, za które określono zobowiązanie podatkowe, tj. za II, IV, VI, VII i IX 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS, decyzją z dnia 31.07.2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w zaskarżonej części, dotyczącej określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: II, IV, VI, VII i IX 2018 r.

DIAS zaznaczył, że Strona nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT-7, a przeprowadzone postępowanie dowiodło, że za ww. miesiące 2018 r. powstało zobowiązanie podatkowe w VAT.

Zdaniem DIAS, zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące objęte decyzją NUS nie uległo przedawnieniu. Zasadniczy termin przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych wynikający z art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31.12.2023 r. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony, na podstawie art.70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. NUS, postanowieniem z dnia 28.12.2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się przez Skarżącego, od opodatkowania poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Lubinie deklaracji VAT-7 m.in. za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. z tytułu sprzedaży m.in. 14 pojazdów i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm. w skrócie jako k.k.s.) w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie organ, zawiadomieniem nr [...] z dnia 11.01.2023 r., poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT-7 za ww. miesiące 2018 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w dniu 28.12.2022 r. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 17.01.2023 r. Tożsame zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi Strony. DIAS podkreślił, że aktualnie sprawa prowadzona jest przez Prokuraturę Rejonową w L. o sygn. akt [...]. Następnie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 9.03.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUSW) przedstawił Skarżącemu zarzuty.

W dalszej kolejności DIAS argumentował, że z uwagi na podjętą w dniu 24.05.2021 r. uchwałę siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, pismem z dnia 21.05.2024 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w L. z prośbą o udzielenie informacji, na jakim etapie, znajduje się postępowanie w sprawie o sygn. akt [...]. Z udzielonej pismem z 27.06.2024 r. odpowiedzi i przesłanych akt sprawy karnej skarbowej, w ocenie DIAS, wynika, że organy były bardzo aktywne i podejmowały szereg czynności. Skarżący był wzywany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, 09.03.2023 r. przedstawiono mu zarzuty uszczuplenia podatku, które -na żądanie Strony - przedstawiono na piśmie. Podatnika przesłuchano w charakterze podejrzanego w dniu 24.03.2023 r. Z uwagi na złożone w toku przesłuchania oświadczenie, że był leczony psychiatrycznie prokurator postanowił powołać dwóch biegłych lekarzy psychiatrów w celu zasięgnięcia opinii. Ponieważ Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie na badania psychiatryczne prokurator wydał postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego. Biegli lekarze przeprowadzili badanie stanu psychicznego podejrzanego w dniu 06.06.2023 r. Na potwierdzenie powyższych faktów organ odwoławczy powołał dokumenty, których kopie za zgodą prokuratora rejonowego włączył do akt sprawy (akta II instancji tom nr VII):

1. postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 28.12.2022 r. nr [...] ( akta sprawy karnej skarbowej tom V karta 19-20),

2. pismo NUS z dnia 08.03.2023 r. do NUSW dotyczące gromadzonych dowodów ( akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 749-750),

3. wezwania z dnia 09.03.2023 r. Strony, przez NUSW do osobistego stawienia się w dniu 23.03.2023 r. w Urzędzie Skarbowym w Lubinie w charakterze podejrzanego (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 747-748),

4. postanowienie NUSW z dnia 09.03.2023 r. nr [...] o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 746),

5. protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 24.03.2023 r. (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 773-774),

6. pismo NUSW z dnia 27.03.2023 r. nr [...] do Strony - pisemne uzasadnienie zarzutów (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 775-776),

7. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 12.04.2023 r. sygn. [...] o zasięgnięciu opinii dwóch biegłych lekarzy psychiatrów) (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 781),

8. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 12.04.2023 r. sygn. [...] o przedłużeniu okresu dochodzenia (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 780),

9. notatka urzędowa w sprawie udostępnienia akt sprawy biegłym psychiatrom (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 782),

10. wezwanie z dnia 13.04.2023 r. Strony przez Prokuraturę Rejonową w L. do osobistego stawienia się w dniu 25.04.2023 r. celem przeprowadzenia badań psychiatrycznych (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 783),

11. elektroniczne pokwitowanie odbioru wezwania z dnia 21.04.2023 r. (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 784),

12. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 25.04.2023 r. sygn. akt [...] o zatrzymaniu na 48 godzin Strony i przymusowym doprowadzeniu na badania psychiatryczne) (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 785),

13. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z 25.04.2023 r. sygn. [...] o zarządzeniu poszukiwania Strony przez Komendę Powiatową Policji w L. (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 786),

14. orzeczenie sądowo-psychiatryczne z dnia 12.06.2023 r. z badań przeprowadzonych w dniu 06.06.2023 r. (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 789-790),

15. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 12.06.2023 r. sygn. [...] o uchyleniu postanowienia z 25.04.2023 r. o zatrzymaniu na 48 godzin Strony i przymusowym doprowadzeniu na badania psychiatryczne) (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 787),

16. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z 12.06.2023 r. sygn. [...] o uchyleniu postanowienia z 25.04.2023 r. o poszukiwaniu Strony ( akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 788),

17. pismo Komendy Powiatowej Policji w L. z dnia 14.06.2023 r. nr [...] o zakończeniu poszukiwań (akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 796),

18. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 15.06.2023 r. sygn. [...] o zawieszeniu dochodzenia (dot. lat 2015 - 2017) ( akta sprawy karnej skarbowej tom VIII karta 795).

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że dochodzenia prowadzone za lata 2015-2017 ( sygn. [...]) i za lata 2018-2019 (sygn. [...]) zostały połączone i dalej były prowadzone pod sygn. [...] (zawiadomienie Prokuratury Rejonowej w L. z 16.06.2023 r. sygn. [...] skierowane do Urzędu Skarbowego w Lubinie o połączeniu postępowań (akta organu I instancji tom V, katy 1228, 1229). Według informacji udzielonej przez Prokuraturę Rejonową w L. pismem z dnia 27.06.2024 r. postępowanie to zostało zawieszone w dniu 15.06.2023 r. z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi dotyczącej lat 2015-2017. W opinii DIAS, z uwagi na aktywność i zaangażowanie organów ścigania w prowadzone śledztwo, a także odległy odstęp czasu pomiędzy wszczęciem śledztwa, a ustawowym terminem przedawnienia - nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dalej organ odwoławczy argumentował, że mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy uznać należy, że wszczęcie 28.12.2022 r. dochodzenia miało charakter rzeczywisty i uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. DIAS wskazał, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z pisma Prokuratury Rejonowej w L. z 27.06.2024 r. wynika, że postępowanie Prokuratury jest zawieszone, zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych trwa nadal. Reasumując, zdaniem DIAS zobowiązania Podatnika nie uległy przedawnieniu - co uprawniało organ do wydania zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podzielił zasadnicze ustalenia merytoryczne organu I instancji. DIAS wskazał, że w latach 2015-2018 Podatnik sprzedał łącznie 51 samochodów używanych i zakupił 115 pojazdów, w tym jeden motocykl i nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej ani rejestracji do podatku od towarów i usług.

Zgromadzony w sprawie materiał, w ocenie organu II instancji, nie potwierdza aby Skarżący nabył pojazdy kolekcjonerskie, bądź takie zarejestrował w Starostwie Powiatowym. Natomiast różnorodność zakupionych pojazdów pod względem marki, modelu, rocznika, stanu technicznego, w tym w znacznej ilości busów dostawczych, nie wskazuje na zakup samochodów dla celów kolekcjonerskich, hobbystycznych. Zebrane dowody wskazują, że Strona, wykorzystując wieloletnie doświadczenie, nabywała pojazdy sprawne i uszkodzone, naprawiała je samodzielnie lub oddawała do naprawy, a następnie je sprzedawała w celach zarobkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym dokonane przez niego odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem DIAS, okoliczności ustalone w rozpatrywanej sprawie wskazują, że zakup i sprzedaż pojazdów na przestrzeni roku 2018 (oraz lat wcześniejszych 2015-2017) dokonywana była w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a nie dla zaspokojenia własnych potrzeb, zatem odbywała się w ramach działalności gospodarczej.

Sprzedane w 2018r. auta, (14 sztuk) zostały zakupione w latach 2012, 2013, 2015, 2016, 2017, tj. po ustaniu małżeństwa Strony z A. T. (małżeństwo zostało rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego w L.(1) z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt [...]) - co oznacza, że samochody nie stanowiły współwłasności majątkowej małżeńskiej.

W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę, iż Strona nie posiada statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, nie przysługuje Jej odliczenie podatku naliczonego od nabyć pojazdów za okres objęty postępowaniem odwoławczym, tj. za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a O.p., w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 i w zw. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a tym samym, że kontrolowany nie zapłacił podatku za rok 2018, pomimo ciążącego na nim obowiązku do złożenia deklaracji, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów i zapłaty podatku od towarów i usług, kiedy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, a kontrolowany nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług a tym samym nie był zobowiązany do złożenia w tym zakresie deklaracji o wysokości tego podatku, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, a kupowane przez niego samochody stanowią hobby skarżącego i nie są kupowane w celu osiągnięcia zysku, tylko dla celów prywatnych, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy,

2. art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt. 7, art. 56 § 1 pkt. 3 O.p. w zw. z art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Strona pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towaru i usług, kiedy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że na kontrolującym nie spoczywał obowiązek podatkowy, a tym samym nie pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towaru i usług.

Ponadto Strona podniosła zarzuty w zakresie ewentualnego sposobu wyliczenia przedmiotowego podatku i zarzuciła naruszenie przepisów:

3. art. 113 ust.1 i 9 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania że Skarżący posiada:

- za luty 2018 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1.309,00 zł - za kwiecień 2018 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 21.698,00 zł - za czerwiec 2018 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 4.082,00 zł - za lipiec 2018 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 15.220,00 zł - za wrzesień 2018 r. -zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1.214,00 zł, kiedy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do uznania, że obowiązek podatkowy skarżącego za rok 2018 nie powstał z uwagi na fakt, że sprzedaż samochodów stanowiących własność Skarżącego w roku poprzednim, tj. 2017 nie przekroczyła kwoty zwolnienia podmiotowego, tj. 200.000 zł, gdyż wyniosła 135 423,92 zł. przez co za rok 2018 Skarżący był zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług;

4. art. 113 ust.1 i 9 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżący za lipiec 2018 r. jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 15.220,31 zł, kiedy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna doprowadzić do uznania, że Skarżący za lipiec 2018 r. jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 8.491,29 zł;

5. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 2 O.p. i art. 113 ust.1 i 9 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy wyliczeniu ewentualnej wysokości podatku zwolnienia podatkowego za lata 2015, i 2016 i 2017.

Ponadto Skarżący podniósł naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie poniesionych przez Skarżącego kosztów związanych z kupnem pojazdów w 2018 r. takich jak ubezpieczenie pojazdów od odpowiedzialności cywilnej, kwot prowizji zapłaconych Komisantowi przy sprzedaży za pośrednictwem komisu samochodowego, pomimo że w ramach zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący przedstawił poniesione koszty związane z ubezpieczeniem pojazdów od odpowiedzialności cywilnej oraz przedstawił dowody wpłat prowizji Komisantom.

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o:

- uchylenie decyzji DIAS w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący wniósł również o:

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji 0212.SPV.4103.17.2019.BK BA 16702/2020 z dnia 25.03.2020 r.,

- dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność przeznaczenia samochodów kupowanych przez niego w okresie do 31.12.2018 r. oraz przyczyn ich sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do wniosków dowodowych DIAS, wniósł o ich oddalenie.

Wyjaśnił, że decyzja będąca przedmiotem wniosku dowodowego Strony, wraz z decyzją organu II instancji z dnia 1.12.2022 r. oraz z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 22.04.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 11/21, zostały włączone do akt postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. postanowieniem NUS z dnia 21.03.2023 r. nr 0212-SPV.4103.105.2022.76 (akta sprawy tom IV karta 797) - zatem są już częścią materiału dowodowego.

W toku rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 25.02.2025 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę na przedawnienie zobowiązania podatkowego, z uwagi na instrumentalność wszczętego przez prokuratora postępowania karnego skarbowego, które zaraz po wszczęciu zostało zawieszone i w którym nie dokonano odpowiednich czynności dowodowych, oczekując najpierw na rozstrzygnięcie organów podatkowych. W tej kwestii pełnomocnik Skarżącego odwołał się do stanowiska, jakie wyraził tutejszy Sąd w wyroku zapadłym w dniu 20.02.2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 73/23, w której uznano w podobnych okolicznościach instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast pełnomocnik organu podkreślił, że wyrok, na który powołał się pełnomocnik Skarżącego, będzie przedmiotem skargi kasacyjnej ze strony organu. W kwestii przedawnienia zobowiązania wskazał, że prokurator dokonywał szeregu czynności w postępowaniu karnym skarbowym. Doszło do przesłuchania Skarżącego i postawienia mu zarzutów, była też przeprowadzona opinia sądowo-psychiatryczna, natomiast organy nie mają wpływu na decyzję prokuratora o zawieszeniu postępowania, która być może podyktowana była oczekiwaniem na ustalenie w postępowaniu podatkowym wartości szkody.

Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w skardze, jako niemieszczący się w dyspozycji art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: w skrócie jako p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 31.07.2024 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego, bądź mogącego mieć, istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT.

W sprawie przedmiotem sporu między stronami była w pierwszej kolejności kwestia czy organy podatkowe I i II instancji, na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego, uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące: II, IV, VI, VII i IX 2018 r. a tym samym, czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji DIAS zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazane miesiące 2018 r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2023 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z 6.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm. dalej: w skrócie k.p.k.),

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W świetle zarzutów Skarżącego, sporna w sprawie jest okoliczność czy wszczęcie w dniu 28.12.2022 r. postępowania karnego skarbowego (dochodzenia) przez NUS nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy Sąd uznaje zarzut Skarżącego za zasadny. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT w dniu 28.12.2022 r., to jest w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd stanął na stanowisku, iż NUS zastosował wskazany przepis wyłącznie celem uniknięcia przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a przyczynkiem do wydania postanowienia z dnia 28.12.2022 r. o wszczęciu dochodzenia był wyłącznie zbliżający się z końcem 2023 r. upływ terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za II, IV, VI , VII i IX 2018 r. (dochodzenie zostało wszczęte około 12 miesięcy przed upływem ustawowego okresu przedawnienia tych zobowiązań).

Sąd podziela również argumentację przedstawioną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 20.02.2025 o sygn. akt I SA/Wr 73/23, dotyczącym Podatnika w przedmiocie VAT za niektóre miesiące okresu 2015-2017, którą posłuży się w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały prawidłowej, kompletnej i wszechstronnej (wyczerpującej) analizy i oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego to jest:

- wydania w dniu 28.12.2022 r. przez NUS w Lubinie postanowienia o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego o nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.54 § 2 k.k.s. oraz

- wydanie przez NUS Wrocław - Krzyki postanowienia z 9 marca 2023 r. o przedstawieniu Stronie zarzutu dotyczącego przestępstwa z art. 54 § 2 k.k.s. (w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), a mianowicie narażenia na uszczuplenie VAT za ww. miesiące 2018 r.,

miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia (popełnienie przestępstwa, o którym mowa w ustawie Kodeks karny skarbowy), czy też tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącego Spółki za ww. miesiące 2018 r. (termin przedawnienia zobowiązania w VAT za wskazane miesiące 2018 r. upływał 31.12.2023 r.).

W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 orzeczono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w sprawie DIAS formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przytoczenie wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, kładąc w szczególności nacisk na:

- wydane w dniu 28.12.2022 r. postanowienie o wszczęcia dochodzenia oraz postanowienia z dnia 9.03.2023 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu,

- połączenie ww. dochodzenia w dniu 15.06.2023 r., z wszczętym wcześniej dochodzeniem dotyczącym VAT za lata 2015-2017 i zawieszenie dochodzenia w dniu 15.06.2023 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L.

Zdaniem Sądu, owa ocena DIAS, po pierwsze, jest niepełna, a po drugie –iluzoryczna, a po trzecie - wadliwa.

Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie zatem uznano, że ww. organy mogą nadużywać (wykorzystywać niezgodnie z celem) instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oceniając, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), należy również wziąć pod uwagę, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte przez NUS w dniu 28.12.2022 r. a więc w bliskiej dacie, około 12 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe 2018 r.

Zdaniem Sądu, NUS w kalkulacjach czasowych musiał zatem uwzględnić nie tylko możliwość wydania w pierwszej instancji decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za okresy 2018 r. przed upływem terminu jego przedawnienia (decyzja ta w sprawie została wydana dopiero w dniu 29.12.2023 r.), ale również czas konieczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego (decyzja DIAS została w sprawie wydana w dniu 31.07.2024 r., a więc już po podstawowym terminie przedawnienia). Niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje - zdaniem Sądu - na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.12.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 146/24, CBOSA).

Podkreślić także należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (w dniach: 28.12.2022 r. i 9.03.2023 r.) oraz ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie Podatnika w charakterze podejrzanego (w dniu 24.03.2023 r.) nastąpiło w sytuacji, w której organ dochodzenia nie dysponował nawet decyzją organu I instancji – została ona wydana dopiero w dniu 29.12.2023 r.

W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na krótki okres czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego - 28.12.2022 r., wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów – 9.03.2023 r., ogłoszeniem zarzutów - 24.03.2023 r., a zawieszeniem postępowania karnego skarbowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego – 15.06.2023 r. Skumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym na przestrzeni krótkiego okresu czasu, przy jednoczesnym braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu przez NUS, a następnie Prokuratora, zdaniem Sądu, również świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zob. wyroki NSA: z 22 listopada 2023 r., I FSK 1568/23, z 12 grudnia 2023 r., I FSK 738/23, CBOSA).

Skupiając się na postępowaniu karnym skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2018 r., Sąd stwierdził, że ograniczone jest ono wyłącznie do: wszczęcia dochodzenia, przedstawienia zarzutów Stronie, przesłuchania Strony w charakterze podejrzanego, podjęcia decyzji o powołaniu biegłych psychiatrów mających zweryfikować, czy Strona w chwili zarzucanych mu czynów była poczytalna, przeprowadzenie dowodu z orzeczenia sądowo-psychiatrycznego z dnia 12.06.2023 r. dotyczącego Podatnika, połączenia z postępowaniem karno-skarbowym w zakresie VAT za 2015-2017 oraz zawieszenia prowadzonych postępowań karnych skarbowych. Wszystkie te czynności miały miejsce przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, to jest przed 29.12.2023 r.

Taka postawa NUS a następnie Prokuratury Rejonowej w L. – bierność w postępowaniu karnym skarbowym i wyręczanie się w realizacji celów postępowania karnego skarbowego (pełna zależność w podejmowaniu jakichkolwiek decyzji) organami podatkowymi i oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania sądowo-administracyjnego przed tutejszym Sądem, świadczy o iluzoryczności podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dacie 28.12.2022 r. oraz o iluzoryczności samego jego prowadzenia.

W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 28.12.2022 r. a więc tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych zaskarżoną decyzją, brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania – brak czynności postępowania dowodowego, a następnie zawieszenie tego postępowania w dniu 15.06.2023 do czasu zakończenia postępowania przed WSA we Wrocławiu, uzasadnia tezę, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe świadczy o tym, że w istocie w dniu 28.12.2022 r. nie istniały, żadne cele postępowania karnego skarbowego, których realizacja miałaby nastąpić we wszczętym postępowaniu przygotowawczym. Innymi słowy, NUS w Lubinie nadużył (wykorzystał niezgodnie z celem) instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd nie zgadza się z wyłaniającym się z postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. o zawieszeniu dochodzenia, poglądem, zgodnie z którym bez prawomocnych rozstrzygnięć WSA we Wrocławiu w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT, organ przygotowawczy nie ma podstaw, by dokonywać czynności w postępowaniu karnym. Pogląd ten stoi w sprzeczności z treścią art. 114a k.k.s., który to przepis przewiduje jedynie możliwość, a więc i fakultatywność zawieszenia konkretnego postępowania karnego karbowego, jeżeli prowadzenie tego konkretnego postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na konkretną prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Jak wskazuje się w doktrynie:

"Z treści analizowanego przepisu bezsprzecznie wynika, że jego zastosowanie ma charakter fakultatywny, a ponadto nastąpić może tylko wtedy, gdy w okolicznościach konkretnej sprawy zachodzić będzie zawarta w nim przesłanka w postaci "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę – celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi".

(Lex/el: A. Bułat [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 114(a).).

Tymczasem w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia o zawieszeniu wywiedziono ogólny obowiązek zawieszenia postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez sąd administracyjny. Taki brak odwołania się - identyfikacji konkretnych przeszkód prowadzenia postępowania karnego skarbowego przy stosowaniu art. 114 k.k.s., świadczy o tym, że postępowanie w postaci dochodzenia zostało wszczęte nie dla realizacji celów wskazanych w przepisach k.k.s. Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie. Postępowanie karne skarbowe i postępowania podatkowe są to dwa różne postępowania, o innych celach i przesłankach odpowiedzialności. Ustalenie, iż w postępowaniu podatkowym podatek został narażony na uszczuplenie nie oznacza, że sprawca poniesie odpowiedzialność karną skarbową. Co prawda art. 114a k.k.s. pozwala na zawieszenia postępowania karnego skarbowego m.in. ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, ale jego zastosowanie ma charakter fakultatywny, a ponadto nastąpić może tylko wtedy, gdy w okolicznościach konkretnej sprawy zachodzić będzie zawarta w nim przesłanka w postaci "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę – celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi". Z uwagi na okoliczność, iż regulacja ta ma charakter wyjątkowy, powinna być interpretowana zawężająco i znajdować zastosowanie jedynie wtedy, gdy jest to konieczne z perspektywy celów postępowania karnego skarbowego. Ponadto art. 114a k.k.s. nie wyłącza zastosowania na gruncie postępowania karno-skarbowego art. 2 § 1 pkt 4 k.p.k., który nakazuje, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Zawieszenie postępowania na podstawie art.114a k.k.s. nie może być wykorzystywane do "rozciągania" ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych." (tak w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2024 r., o sygn. akt I FSK 2181/23).

Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące 2018 r.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 191 O.p. oraz art. art. 2 § 1, art. 313, art. 114, art. 114a § 1 k.p.k. poprzez instrumentalne wykorzystanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z wskazanych powyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art.135 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Ponadto organy podatkowe zobligowane są do ustalenia czy w sprawie zaistniały inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT określone w art. 70 O.p.

Jeśli zaś organy podatkowe nie uczynią zadość wymogom wskazanym niniejszym wyrokiem, winny umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, dopiero po jednoznacznym rozstrzygnięciu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w VAT, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych kontrolowanej sprawy.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.