Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp.k. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 943/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp.k. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.2.2023.BA UNP: 2401-23-117531 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. sp.k. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 943/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca spółka, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 maja 2023 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 26 maja 2023 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy wydane wobec spółki postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 14 grudnia 2022 r. w sprawie przedłużenia do 30 czerwca 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w kwocie 809 000 zł.

1.3. Spółka 16 listopada 2020 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Częstochowie (organ pierwszej instancji) deklarację VAT-7 za październik 2020 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 809 000 zł. Termin zwrotu podatku przypadł na 11 grudnia 2020 r.

W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności tego rozliczenia organ podatkowy działając na podstawie art. 284 § 1 O.p. wszczął kontrolę podatkową. Z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, organ pierwszej instancji postanowieniem z 3 grudnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r. Powodem przedłużenia terminu zwrotu była m.in. konieczność weryfikacji zawieranych przez spółkę z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi transakcji zakupu i sprzedaży.

Zażalenie na to postanowienie nie zostało uwzględnione, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 22 lutego 2021 r. utrzymał je w mocy, a rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone do sądu.

1.4. Następnie postanowieniem z 15 marca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przedłużył termin zwrotu podatku za październik 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego.

1.5. Z uwagi na trwającą w dalszym ciągu weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług za października 2020 r., organ podatkowy postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku do 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, iż do dnia upływu terminu wskazanego w postanowieniu z 15 marca 2021 r. w dalszym ciągu nie otrzymał odpowiedzi na wnioski SCAC oraz na wnioski skierowane do krajowych organów podatkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego. Na wydane rozstrzygnięcie strona nie wniosła skargi do sądu.

1.6. Postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie ponownie przedłużył termin zwrotu podatku do 31 grudnia 2022 r. z powodu trwającej w dalszym ciągu weryfikacji podatku od towarów i usług za październik 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że podjęto liczne czynności sprawdzające w toku kontroli podatkowej, która na dzień wydania postanowienia nie została zakończona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 2 listopada 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

1.7. W związku z trwającą w dalszym ciągu weryfikacją rozliczenia spornego podatku postanowieniem z dnia 14 grudnia 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie ponownie przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku do 30 czerwca 2023 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że nie wpłynęły odpowiedzi dotyczące pism kierowanych do niemieckiej administracji skarbowej, krajowych organów podatkowych oraz firm L. i F.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 26 maja 2023 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji.

1.8. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadność wykazanego rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. poddano weryfikacji w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej. Organy wskazały, że w toku tej kontroli podjęto liczne czynności sprawdzające. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż w postanowieniach organów obu instancji wyszczególniono podjęte już liczne czynności istotne dla zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia, wskazując także na konieczność oczekiwania na konkretne działania innych organów. Akcentowana w skardze okoliczność, że na dzień wydania postanowień przez organy obu instancji kontrola podatkowa była już zakończona, znana była kwota niesporna, stanowiąca część wykazanej przez skarżącą nadwyżki podatku VAT do zwrotu, zdaniem sądu nie ma wpływu na wynik sprawy.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu drugiej instancji co do wystąpienia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i konieczności przedłużenia przedmiotowego terminu z uwagi na wątpliwości jakie budził materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli, w tym istnienie obawy, że spółka mogła dokonywać nierzeczywistych zakupów i sprzedaży towarów i usług w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej. Wątpliwości te istniały na dzień wydania przedmiotowego postanowienia. Za prawidłowe uznał sąd stanowisko organu podatkowego, że protokół kontroli podatkowej sam w sobie nie stanowi decyzji o wymiarze podatku. Protokół dokumentuje przebieg kontroli i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym kończącym się decyzją wymiarową lub wynikiem kontroli. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu pismem z 15 sierpnia 2022 r. Zakończenie kontroli podatkowej skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, iż postępowanie to nie zostało zakończone.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła ww. wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 oraz art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez:

1) nieuwzględnienie skargi w wyniku wadliwego przyjęcia, że wystarczające jest aby organ - przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku VAT - wyszczególnił podjęte już liczne czynności istotne dla zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia, wskazując także na konieczność oczekiwania na konkretne działania innych organów, podczas gdy takie okoliczności nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu VAT;

2) brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku;

3) akceptację powielenia (z drobnymi i nieistotnymi poprawkami) przez organ pierwszej instancji uzasadnienia postanowienia z 7 czerwca 2022 r. wydanego w trakcie prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, mimo iż minęło od dnia wydania tego postanowienia ponad 6 miesięcy, a kontrola podatkowa została w międzyczasie zakończona, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż podatnik ma prawo oczekiwać, że na etapie odrębnego postępowania (postępowania podatkowego, a nie zakończonej już kontroli podatkowej) organ ponownie dokona ustaleń stanu faktycznego i oceny prawnej, z uwzględnieniem oceny prawnej sprawy zawartej w protokole zakończonej kontroli podatkowej (art. 290 § 2 pkt 6a O.p.) i na tej podstawie podejmie decyzję o wysokości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT;

– podczas gdy sąd pierwszej instancji winien na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. uchylić w całości postanowienie organu odwoławczego oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. także postanowienie organu pierwszej instancji;

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu orzeczenia jasnego wyjaśnienia, z jakich powodów argumentacja skarżącego dotycząca możliwości zwrotu niespornej części nadwyżki podatku od towarów i usług nie mogła wpłynąć na uchylenie zaskarżonego aktu, skoro na etapie kontroli podatkowej, a przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji, kontrolujący zakwestionowali jedynie część nadwyżki do zwrotu, to jest kwotę 112 441,88 zł - pozostałą kwotę uznając jako niesporną, co wynika wprost z protokołu kontroli podatkowej, podczas gdy wojewódzki sąd administracyjny powinien dokładnie omówić, dlaczego stanowisko organów w pełni podziela i uznaje za własne i zarazem wyjaśnić, z jakich powodów argumentacja strony skarżącej, powołującej się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 14 maja 2020 r. o sygnaturze: C-446/18 jest chybiona, w wyniku czego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia w pełni wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej;

III. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, przez akceptację utrzymania w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, które w sposób bezpodstawny wstrzymuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej spółki, podczas gdy dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana, co uczynił sąd pierwszej instancji, jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika, a niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych, czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu VAT; sąd pierwszej instancji winien uznać, że wydane w sprawie postanowienie niespełniające wymagań prawa postępowania i opierające się w swoim uzasadnieniu na nieskonkretyzowanych podejrzeniach w stosunku do skarżącej i oczekiwanie na odpowiedzi innych organów administracji podatkowej nie może stanowić podstawy zastosowania wyżej wskazanego przepisu i z tej przyczyny sąd pierwszej instancji winien na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszała przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

3.2. Z przedstawionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia wynikało, że było to kolejne postanowienie, którym przedłużono deklarowaną przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 809.000 zł. Uprzednio przedłużenie terminu zwrotu podatku wynikający z deklaracji VAT-7 przypadającego na dzień 11 grudnia 2020 r., nastąpiło na podstawie postanowień z 3 grudnia 2020r. (do 31 marca 2021 r.), z 15 marca 2021 r. (do 31 grudnia 2021 r.), z 15 grudnia 2021 r. (do 30 czerwca 2022 r.) z 7 czerwca 2022 r. (do 31 grudnia 2022 r.) i z 14 grudnia 2022 r. (do 30 czerwca 2023 r.).

3.3. Dotychczas kontroli sądowej poddane zostały dwa z wymienionych powyżej postanowień. Wyrokiem z 18 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1164/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. do 31 marca 2021 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 229/22 oddalił wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1649/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 7 czerwca 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie przedłużające termin zwrotu podatku do 31 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1857/23 oddalił wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną.

3.4. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Nie chodzi przy tym o udowodnienie braku podstaw do zwrotu ale o konieczność zbadania wątpliwości dotyczących jego zasadności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20 oraz z 10 lutego 2023r. sygn. akt I FSK 1810/22, dostępne w CBOSA). Podzielając pogląd, że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika winno ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa, nie można zgodzić się z zarzutem, że w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego postanowienia nie wskazano na uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji skarżącej spółki, które istniałyby na dzień 14 grudnia 2022 r., tj. w dacie wydania przez organ pierwszej instancji kolejnego postanowienia przedłużającego termin do zwrotu podatku za październik 2020 r.

3.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia opis podjętych dotychczas czynności oraz ustalenie, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia brak było odpowiedzi na wystosowane wezwania do organów podatkowych o dokonanie weryfikacji kontrahentów, którzy wystawili faktury, świadczyły o tym, że zbadanie zasadności deklarowanego zwrotu nie mogło się zakończyć w przedłużonym terminie zwrotu w związku z czym zachodziła potrzeba jego dalszego przedłużenia. Podstawą przedłużenia terminu do dokonania zwrotu były przede wszystkim poczynione w ramach czynności sprawdzających ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej spółki, tj. wezwania do złożenia stosownych wyjaśnień, dokonanie przesłuchań. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie wpłynęły jeszcze odpowiedzi na wnioski i pytania skierowane przez organy podatkowe do innych organów administracji w tym administracji niemieckiej stanowiące podstawę do dokonania wcześniejszych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT oraz przeprowadzenie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki, szczegółowo wymienionych na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zasadność prowadzenia przez organ czynności w celu sprawdzenia rzetelności transakcji uwzględnionych przez skarżącą spółkę w deklaracji za październik 2020 r. wynika z tego, że część z kontrahentów skarżącej spółki we wcześniejszych okresach brała udział w oszustwach podatkowych lub była podejrzana o udział w takich oszustwach. Okoliczność ta wynika z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji od zagranicznych organów administracji.

3.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia opis podjętych dotychczas czynności oraz ustalenie, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia brak było odpowiedzi na wystosowane wezwania do organów podatkowych o dokonanie weryfikacji kontrahentów, którzy wystawili faktury świadczyły o tym, że zbadanie zasadności deklarowanego zwrotu nie mogło się zakończyć w ustawowym terminie w związku z czym zachodziła potrzeba jego dalszego przedłużenia. Chybione były w związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej, w których zmierzano do wykazania, że brak było podstaw do wydania kolejnego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r.

Lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego – jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji – prowadziła do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie i że spełniało ono wymagania przewidziane w art. 217 § 2 O.p. Podkreślić bowiem należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dały podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna, jak czyni to skarżąca spółka w skardze kasacyjnej.

3.7. Nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, że skoro w protokole kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia w podatku VAT za październik 2020 r. zakwestionowano tylko część kwoty podatku naliczonego - 112 441,88 zł, który skarżąca spółka odliczyła od podatku należnego, to pozostała kwota zwrotu pomniejszona o zakwestionowaną przez organ kwotę podatku naliczonego była niesporna i należało ja traktować jako kwotę, którą organ powinien był skarżącej zwrócić. Twierdzenia te są niezasadne, gdyż w protokole kontroli brak jest stwierdzeń, z których można byłoby wywodzić, że pozostałą kwotę podatku naliczonego i tym samym pozostałą kwotę zwrotu organ uznaje za zadeklarowaną w sposób zgodny z prawem. Odnośnie pozostałej kwoty podatku naliczonego, której organ nie zakwestionował, w protokole kontroli brak jest jakichkolwiek ocen, co do prawidłowości zadeklarowania tej kwoty przez skarżącą spółkę, które mogłyby wskazywać na to, że kwota ta jest przez organ niekwestionowana i uznana za zadeklarowaną prawidłowo. Oznacza to, że kwota ta w ocenie organu podlega dalszej weryfikacji w postepowaniu wyjaśniającym zasadność zadeklarowanego zwrotu. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że ocena zawarta w powołanym przez skarżącą wyroku TSUE C-446/18 mogła mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

3.8. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie był uzasadniony podniesiony w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na akceptacji przez sąd pierwszej instancji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotów nadwyżek podatku.

Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

3.9. W świetle powyższego, przywołana przez sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji skarżącej spółki mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem trafnie zauważył sąd pierwszej instancji na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku.

3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji co do tego, że w świetle treści zaskarżonego postanowienia, na dzień wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu przez organ pierwszej instancji czynności weryfikujące zasadność wnioskowanego przez skarżącą spółkę zwrotu podatku niewątpliwie się nie zakończyły. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymagało pozyskania informacji od wielu organów właściwych dla podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych transakcjach.

3.11. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 360 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

|Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA |

|Hieronim Sęk | Sylwester Golec |Roman Wiatrowski |