Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp.k. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.2.2023.BA UNP: 2401-23-117531 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. oddala skargę.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.2.2023.BA UNP:2401-23-117531 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie pozostałych przepisów prawnych powołanych w uzasadnieniu prawnym utrzymał w mocy wydane wobec B. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w C. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik lub organ podatkowy) z dnia 14 grudnia 2022 r. nr [...] w sprawie przedłużenia do 30 czerwca 2023 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. w kwocie 809.000 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 listopada 2020 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za październik 2020 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 809.000 zł. Termin zwrotu podatku przypadł na 11 grudnia 2020 r.

W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności tego rozliczenia organ podatkowy działając na podstawie art. 284 § 1 O.p. wszczął kontrolę podatkową.

Z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, Naczelnik postanowieniem z dnia 3 grudnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r. Powodem przedłużenia terminu zwrotu była m.in. konieczność weryfikacji zawieranych przez Spółkę z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi transakcji zakupu i sprzedaży.

W tym celu Naczelnik zwrócił się do państw członkowskich Unii Europejskiej o potwierdzenie transakcji zawartych przez stronę z 13 podmiotami wymienionymi na str. 2 zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie wystąpiono do krajowych organów podatkowych właściwych miejscowo dla czterech spółek wymienionych na str. 3 zaskarżonego postanowienia o przeprowadzenie kontroli podatkowych w zakresie zawieranych ze spółką transakcji.

Dodatkowo we wniosku dotyczącym M. Sp. z o.o. zwrócono się również o weryfikację wpłat na konto tej Spółki dotyczących zakupów dokonanych przez skarżącą od 36 spółek tworzących sieć sklepów M1..

Zażalenie na to postanowienie nie zostało uwzględnione, Dyrektor postanowieniem z dnia 22 lutego 2021 r. utrzymał je w mocy, a rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone do sądu.

Z kolei postanowieniem z dnia 15 marca 2021 r. Naczelnik działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin zwrotu podatku za październik 2020 r. w kwocie 809.000 zł do dnia 31 grudnia 2021 r. Dyrektor po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego. Wyrokiem z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1164/21 WSA w Gliwicach oddalił skargę na to postanowienie. Od tego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Z uwagi na trwającą w dalszym ciągu weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług za października 2020 r., Naczelnik postanowieniem z dnia 15 grudnia 2021 r. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku do 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, iż do dnia upływu terminu wskazanego w postanowieniu z dnia 15 marca 2021 r. w dalszym ciągu nie otrzymał odpowiedzi na wnioski SCAC skierowane:

- 27 stycznia 2021 r. do niemieckiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli w G. GmbH (odpowiedź od tej administracji ma być udzielona do 30 grudnia 2021 r.),

- 29 stycznia 2021 r. do niemieckiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli w M2. GmbH (odpowiedź od tej administracji ma być udzielona do końca grudnia 2021 r.),

- 27 stycznia 2021 r. do niemieckiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli w Y. Gmbh,

- 28 stycznia 2021 r. do brytyjskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli w R. LTD (odpowiedź od tej administracji ma być udzielona po zniesieniu lockdownu i dostarczeniu dokumentów przez brytyjskiego podatnika),

- 21 stycznia 2021 r. do włoskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli w S. SRL,

oraz na wnioski skierowane do krajowych organów podatkowych, tj. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli w spółce M. Sp. z o.o. w W. oraz D Sp. z o.o. Sp. k. w W., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli w T. Sp. z o.o. w W..

W związku z brakiem odpowiedzi na ww. wnioski Naczelnik wystosował w dniu 18 października 2021 r. monity do administracji podatkowej Niemiec i Włoch, a 2 grudnia 2021 r. – zapytania do krajowych organów podatkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2022 r., Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego. Na wydane rozstrzygnięcie strona nie wniosła skargi do sądu.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2022 r. Naczelnik ponownie przedłużył termin zwrotu podatku do 31 grudnia 2022 r. z powodu trwającej w dalszym ciągu weryfikacji podatku od towarów i usług za październik 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że podjęto liczne czynności sprawdzające w toku kontroli podatkowej, która na dzień wydania postanowienia nie została zakończona.

W celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych przez spółkę Naczelnik wystosował następujące pisma z:

- 13 stycznia 2022 r. i 18 marca 2022 r. – wezwania do złożenia wyjaśnień skierowane do firmy Usługi Transportowe P. B. ul. [...] w M.;

- 31 marca 2022 r. – wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów skierowane do "T." Sp. z o.o. J., [...] S1..;

- 31 marca 2022 r. wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów skierowane do firmy A. Sp. z o.o. Sp. k., [...], [...] M1.;

- 31 marca 2022 r. wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów skierowane do firmy "O." s.c. W. P., J. M. w C1.;

- 31 marca 2022 r. wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów skierowane go firmy PHU "S1." A. B., ul. [...], [...] W.;

- 31 marca 2022 r. wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów skierowane do firmy L., P.D., ul. [...], [...] B.;

- 31 marca 2022 r. wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów skierowane do firmy FHU "N.", K.S., ul. [...], [...] M2.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka kierowcy, który dokonywał transportu towarów, na podstawie dokumentów CMR nr [...] i nr [...] z 14 września 2020 r.

Do dnia wydania wspomnianego postanowienia nie wpłynęły odpowiedzi na pisma skierowane do: niemieckiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli w firmach: G. GmbH (odpowiedź nie nastąpi prawdopodobnie przed grudniem 2022 r.), M2. GmbH (odpowiedź nie zostanie udzielona prędzej niż przed końcem czerwca 2022 r.), Y. Gmbh (ustalenia właściwego urzędu skarbowego nie zostały jeszcze zakończone),

- Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli w firmie M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Sp. k.,

- firmy L., P.D. oraz firmy FHU "N." K. S. w sprawie złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka kierowcy.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego Dyrektor postanowieniem z dnia 2 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na wydane rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do WSA w Gliwicach, zaś wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1649/22 Sąd ten skargę Spółki oddalił.

W związku z trwającą w dalszym ciągu weryfikacją rozliczenia spornego podatku postanowieniem z dnia 14 grudnia 2022 r. Naczelnik ponownie przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku do dnia 30 czerwca 2023 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że nie wpłynęły odpowiedzi dotyczące pism kierowanych do niemieckiej administracji skarbowej, krajowych organów podatkowych oraz firm L. i FHU N..

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i przedłużenie terminu przedmiotowego zwrotu mimo, iż wobec Spółki została przed wszczęciem postępowania podatkowego zakończona kontrola podatkowa, która wykazała rachunkowe nieprawidłowości podatnika powodujące uszczuplenie podatkowe, polegające na zawyżeniu zadeklarowanego podatku należnego za wrzesień 2020 r. jedynie o kwotę 112.441,88 zł;

2) art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo braku wykazania przez organ podatkowy, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zwrotu podatku, to jest braku sprecyzowania okoliczności budzących wątpliwości, a tym samym determinujących konieczność dalszej kontroli transakcji dokonywanych przez Spółkę;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez powielenie uzasadnienia postanowienia z dnia 7 czerwca 2022 r. mimo, że od dnia jego wydania minęło ponad 6 miesięcy, a kontrola podatkowa została w międzyczasie zakończona;

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny na podstawie dowodów nieznajdujących się w zebranym w sprawie materiale dowodowym;

5) art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.P. poprzez brak wskazania okoliczności, jakie przemawiają za przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz brak wskazania przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu wraz z ich uzasadnieniem, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Następnie Dyrektor zauważył, że sporna w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia do 30 czerwca 2023 r. przedmiotowego zwrotu i na wstępie swoich rozważań przywołał art. 87 ust. 1, ust. 2 ust. 6, ust. 6a oraz ust. 2b zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Dalej stwierdził, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego, o czym stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów w sprawie muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można pozostawić podatnikowi.

Zgodność instytucji przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług z Konstytucją została potwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07. TK rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych oraz nadużyć i jest jednym z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnił, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie wpłynęły odpowiedzi na pisma kierowane do niemieckiej administracji podatkowej, polskich organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w dwóch firmach oraz odpowiedzi od dwóch podmiotów polskich (wyjaśnienia i dokumenty), a zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości.

Dyrektor podkreślił, że – jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie – dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I FSK 802/19 i sygn. I FSK 767/19, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Decydując o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany jest wziąć pod uwagę także dane będące w posiadaniu innych organów w związku z prowadzonymi przez te organy kontrolami lub postępowaniami wobec innych podmiotów, w zakresie w jakim mają związek z transakcjami podatnika. Dowody uzyskane przez inne organy w ramach przeprowadzonych przez nie kontroli i postępowań, stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p., mogą stanowić dowody w kontroli podatkowej wobec strony, a następnie w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Dyrektor przytoczył treść art. 281 § 1, art. 282, art. 291 i art. 165b O.p. stwierdzając, że protokół kontroli podatkowej sam w sobie nie stanowi decyzji o wymiarze podatku lecz dowód w sprawie. Powołał się na uchwały NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt FPS 13/00 oraz postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt TS 186/14, by zauważyć, że zakończenie kontroli podatkowej, a następnie wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu stanowiło jedynie podstawę do ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego, co nastąpiło pismem z dnia 10 listopada 2022 r. Skoro organ podatkowy wszczął to postępowanie to nie można oczekiwać, że nie będzie podejmował w nim żadnych czynności i ograniczy się do oceny materiału dowodowego, który został zabrany w toku kontroli. Zdaniem Dyrektora istnieje konieczność dalszej weryfikacji zasadności spornego zwrotu. Tym samym nieuprawnione było twierdzenie Spółki dotyczące ustaleń poczynionych w protokole kontroli co do kwoty nieprawidłowości (14%). Nie został również naruszony przepis art. 280 § 2 O.p., skoro na dzień wydania postanowienia wszczęte postępowanie podatkowe nie zostało zakończone.

W ocenie Dyrektora zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające przedstawienie faktów i dowodów oraz wyjaśnienie zasadności zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelnik wziął bowiem pod uwagę zarówno dowody przedstawione bezpośrednio przez Spółkę, jak i dokumenty i informacje będące w posiadaniu organu podatkowego (zwarte w dostępnych bazach i systemach informatycznych tj. WRO SYSTEM, VIES, BPS itp.) oraz przekazane przez inne organy podatkowe zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Dokonana ocena zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie m.in., iż kontrahenci zagraniczni byli w przeszłości elementem łańcucha karuzeli podatkowej bądź byli podejrzewani o branie w niej udziału, co uzasadniało konieczność dalszej weryfikacji zawieranych przez spółkę transakcji.

Nawiązując do argumentacji zażalenia wskazano także, iż wbrew zarzutom strony, Naczelnik nie powołał się na opieszałość innych organów podatkowych.

Powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku, była konieczność oczekiwania na dokumenty i informacje zgromadzone przez inne organy w ramach zleconych kontroli, niezbędne do weryfikacji zawieranych przez stronę transakcji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik wykazał, że podejmuje wszelkie działania celem jak najszybszego zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2020 r.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie tożsamych co w zażaleniu przepisów za wyjątkiem art. 191 O.p. oraz dodatkowo zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo iż w zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy winien, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że kontrola podatkowa prowadzona wobec skarżącej zakończyła się protokołem kontroli podatkowej sporządzonym przez kontrolujących w dniu 29 lipca 2022 r. i doręczonym Spółce w dniu 1 sierpnia 2022 r. Zgodnie z art. 291 O.p. kontrola ta zakończyła się zatem w dniu 1 sierpnia 2022 r.

W protokole kontroli kontrolujący zarzucili skarżącej dwie nieprawidłowości, a mianowicie to, że skarżąca zawyżyła zadeklarowany podatek naliczony za wrzesień 2020 r. o kwotę 112.441,88 zł według faktury nr [...] z dnia 28 września 2020 r. oraz zawyżyła sprzedaż z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wrzesień 2020 r. o kwotę 500.247 zł według faktury nr [...] z dnia 28 września 2020 r. Wynika z tego, że skarżąca rzekomo naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe w wysokości 112.441,88 zł, co stanowi niecałe 14 % kwoty zwrotu podatku. Skarżąca przytoczyła treść art. 87 ust. 2 ustawy VAT i dodała, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 14 maja 2020 r. C-446/18 organ podatkowy jest zobowiązany, gdy podatnik powołuje się na istnienie niespornej części nadwyżki podatku od towarów i usług w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej, do zwrotu lub przeniesienia jedynie tej części nadwyżki, którą jest w stanie, biorąc pod uwagę wątpliwości podniesione przez niego w ramach tego postępowania i w świetle innych okoliczności danej sprawy, określić w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny, niezależnie od wyniku tego postępowania, w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem pierwotnej deklaracji VAT.

Skoro kontrolujący zakwestionowali jedynie część nadwyżki do zwrotu, to jest kwotę 112.441,88 zł, pozostałą kwotę uznając za niesporną, to od momentu zakończenia kontroli wstrzymanie wypłaty całej kwoty nadwyżki jest zatem pozbawione podstaw prawnych i stanowi nieproporcjonalnie obciążenie.

Na dzień wydania przez organ podatkowy postanowienia kontrola podatkowa była już zakończona, znana była kwota niesporna, stanowiąca część wykazanej przez skarżącą nadwyżki podatku VAT do zwrotu. Mimo tego organ wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu pełnej kwoty. Powołując się na wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 126/16 pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ wstrzymując zwrot uznał, że nieprawidłowości mogą dotyczyć większej kwoty niż wskazana w protokole kontroli podatkowej mimo, że nie pojawiły się żadne nowe dowody czy okoliczności. Organ odwoławczy zaakceptował postanowienie organu podatkowego powielające jego wcześniejsze postanowienie z dnia 7 czerwca 2022 r. mimo, iż jedyną istotną informacją dodaną w tym postanowieniu był monit do administracji podatkowej Niemiec z dnia 5 grudnia 2022 r. Tym samym organ podatkowy nie zrobił nic w celu wyjaśnienia sprawy, zaś kopiowanie w całości uzasadnienia z poprzedniego postanowienia świadczy o instrumentalnym przedłużeniu zwrotu spornego podatku. Dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1323/21 oraz utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i konieczności wskazania na istnienie potrzeby dalszej weryfikacji w tym przedmiocie oraz wyjaśnienie dlaczego ta weryfikacja jest niezbędna. Dyrektor nie wskazał jakie pytania i wątpliwości pojawiły się w sprawie i jaki one mogą mieć wpływ na prawo podatnika do otrzymania zwrotu.

Pełnomocnik Spółki wyraził zdziwienie co do tego, że organ podatkowy powołał się na opieszałość innych polskich organów podatkowych, co miało być przyczyną kolejnego przedłużenia zwrotu spornego podatku. Tego rodzaju przesłanka może przedłużać ten termin w nieskończoność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że dotyczyło ono przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. do dnia 30 czerwca 2023 r. przy czym przed tutejszym Sądem toczyły się już dwie sprawy dotyczące przedłużenia zwrotu spornego podatku w okresach wcześniejszych i tak wyrokiem z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1164/21 Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie przedłużające termin zwrotu do dnia 31 marca 2021 r., zaś wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1649/22 Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie dotyczące przedłużenia terminu spornego zwrotu do dnia 31 grudnia 2022 r. W obu tych przypadkach wyroki są nieprawomocne wobec ich zaskarżenia skargą kasacyjną przez skarżącą Spółkę. Jednakże uwzględniając w istocie tożsamość tych spraw ze sprawą obecnie rozstrzyganą oraz tego, że skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela przedstawioną w powołanych wyrokach argumentację, którą uznał za własną, posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020. 106 ze zm.) dalej: ustawa VAT lub u.p.t.u., w przypadku – gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z treści przywołanych regulacji płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (pot. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 534/17).

Wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z jej art. 273 państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 tej dyrektywy w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Jak wynika z powyższego państwa członkowskie mają określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużania terminu jej zwrotu. Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. wyrok z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, Zb. Orz. s. I-08195, pkt 32). Akcentuje się też, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (por. np. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Zb. Orz. s. I-07281, pkt 47; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Zb. Orz. s. I-01609, pkt 71, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Zb. Orz. s. I-06161, pkt 54).

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało zbadać czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. doręczono przed upływem terminu na jego zwrot. W tym zakresie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości, gdyż przedłużenie terminu zwrotu podatku wynikający z deklaracji VAT przypadającego na dzień 11 grudnia 2020 r., nastąpiło na podstawie postanowienia:

1) z dnia 3 grudnia 2020 r. (doręczonego 9 grudnia 2020 r.) do dnia 31 marca 2021 r., utrzymanego w mocy postanowieniem z dnia 22 lutego 2021 r.,

2) z dnia 15 marca 2021 r. (doręczonego 30 marca 2021 r.) do dnia 31 grudnia 2021 r., utrzymanego w mocy postanowieniem z dnia 15 czerwca 2021 r., od którego skargę WSA oddalił nieprawomocnym wyrokiem z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1164/21,

3) z dnia 15 grudnia 2021 r. (doręczonym w dniu 30 grudnia 2021 r.) do dnia 30 czerwca 2022 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2022 r.,

4) z dnia 7 czerwca 2022 r. (doręczonym w dniu 27 czerwca 2022 r.) do dnia 31 grudnia 2022 r., utrzymanym w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 2 listopada 2022 r., od którego skargę WSA oddalił nieprawomocnym wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1649/22,

5) z dnia 14 grudnia 2022 r. (doręczonym w dniu 16 grudnia 2022 r.) do dnia 30 czerwca 2023 r., utrzymanym w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 26 maja 2023 r.

Zasadna jest także argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest jednak warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. np. wyroki z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1232/16 czy z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 944/19).

W analizowanym przypadku zasadność wykazanego rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. poddano weryfikacji w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej. Organy wskazały, że w toku tej kontroli podjęto liczne czynności sprawdzające. W tym zakresie wymieniono wezwania do złożenia wyjaśnień skierowane do firmy Usługi Transportowe P.B. w M., "T." Sp. z o.o. w S1., A.Sp. z o.o. Sp. k. w M1,, "O." s.c. W. P., J. M. w C1., PHU "S1." A. B. w W., L. P.D. w B., FHU "N." K.S. w M2., Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka kierowcy, który dokonywał transportu towarów, na podstawie dokumentów CMR nr [...] i nr [...] z 14 września 2020 r. Wskazano też na oczekiwanie odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej w sprawie wymienionych przez organ podmiotów oraz odpowiedzi od Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., do którego zwrócono się o przeprowadzenie kontroli w firmie M. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Sp. k., czy też złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów.

W postanowieniach organów obu instancji wyszczególniono podjęte już liczne czynności istotne dla zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia, wskazując także na konieczność oczekiwania na konkretne działania innych organów.

Akcentowana w skardze okoliczność, że na dzień wydania postanowień przez organy obu instancji kontrola podatkowa była już zakończona, znana była kwota niesporna, stanowiąca część wykazanej przez skarżącą nadwyżki podatku VAT do zwrotu nie ma wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że stosownie do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Jak stanowi art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W oparciu o ten właśnie przepis (art. 274b w związku z art. 216 § 1 O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Naczelnik postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r., stwierdzając konieczność dalszej weryfikacji prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora co do wystąpienia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy VAT i konieczności przedłużenia przedmiotowego terminu z uwagi na wątpliwości jakie budził materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli, w tym istnienie obawy, że Spółka mogła dokonywać nierzeczywistych zakupów sprzedaży towarów i usług w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej. Wątpliwości te istniały na dzień wydania przedmiotowego postanowienia. Słusznie również organ odwoławczy wskazał na to, że protokół kontroli podatkowej sam w sobie nie stanowi decyzji o wymiarze podatku. Protokół dokumentuje przebieg kontroli i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym kończącym się decyzją wymiarową lub wynikiem kontroli. Dodać należy, że Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu pismem z dnia 15 sierpnia 2022 r. Zakończenie kontroli podatkowej skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego. Postępowanie to nie zostało zakończone.

Wydając zaskarżone postanowienia organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania skutkujących koniecznością ich uchylenia. Wskazana przez stronę skarżącą zbieżność uzasadnień postanowień organu podatkowego z dnia 7 czerwca 2022 r. i 14 grudnia 2022 r. wynikała z faktu oczekiwania przez organ podatkowy na żądane wcześniej informacje w tym od innych organów podatkowych (w tym niemieckiej administracji podatkowej), zaś zakończenie kontroli podatkowej zostało przez organy prawidłowo uwzględnione w rozstrzyganej sprawie. Organy podatkowe wyjaśniły jakie okoliczności podlegają weryfikacji i ich wpływ na przedłużenie terminu zwrotu. Postanowienia spełniały dyspozycje art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie powoływały się na opieszałość innych polskich organów podatkowych lecz konieczność ustalenia niezbędnych w sprawie okoliczności.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634).