Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 października 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 21 marca 2022 r., Nr 438000-COP.4103.26.2021.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt II), 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz F. sp. z o.o. w K. kwotę 23 395 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] września 2020 r. określił F. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017 r. w łącznej kwocie: [...] zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w 112c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") za I, II i III kwartał 2017 r. w łącznej kwocie: [...] zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki dnia [...] października 2020 r.

Na skutek odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] marca 2021 r. w całości uchylił swoją decyzję z dnia [...] września 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. działając jako organ pierwszej instancji [...] listopada 2021 r. wydał decyzję, w której stwierdził że spółka F. w rozliczeniu za I, II i III kwartał 2017 r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o wartość [...] zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez K.-T. J. J., ul. [...], K., z tytułu dostaw kawy, herbaty i słodyczy. W księgach podatkowych spółki F. (rejestrach zakupu) za I, II i III kwartał 2017 r. ujętych zostało 49 faktur wystawionych przez K.-T. J. J. (oraz jedna korygująca) na wartość netto [...] zł, brutto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentujących nabycia towarów (artykułów spożywczych) typu: kawa Dallmayr Prodomo (500 g), herbata Lipton Yellow Label 50 tb (100 g) oraz Lipton Yellow Label 25 tb (50 g), kawa Nescafe 3w1, Nescafe Gold (200 g), Jacobs Kronung (500 g), Kinder Suprise (20 g).

Powyższe nieprawidłowości zdaniem organu spowodowały zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2017 r. o kwotę; [...] zł, za II kwartał 2017 r. o kwotę: [...] zł, za III kwartał 2017 r. o kwotę: [...] zł. Ponadto organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 4 wskazanej ustawy za I, II i III kwartał 2017 r. w łącznej kwocie: [...] zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki [...] listopada 2021 r.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zarzucając naruszenie prawa mające wpływ na rozstrzygnięcie.

Decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że F. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchach dostaw, które wiązały się z oszustwem podatkowym dokonanym na wcześniejszym etapie obrotu. Polegało ono na nieodprowadzeniu do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług przez podmioty będące "znikającymi podatnikami". Podmioty te w odniesieniu do okresu transakcji (kwiecień 2016 - październik 2017 r.) były nowopowstałymi spółkami: A. (28 kwietnia 2016 r.), M. (23 marca 2016 r.), z najniższym kapitałem zakładowym w kwocie [...]zł, a więc rażąco niskim w stosunku do deklarowanych przez ww. spółki obrotów. Krótko po utworzeniu Spółki zostały zbyte na rzecz osób mających dokonywać transakcji z J. J. - mamy więc do czynienia z tzw. gotowymi spółkami, w których pojawia się ten sam wspólnik - I. M. Sp. z o. o. (A., M.) oraz prezes zarządu A. G. (A., M.). Ww. spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT przez właściwe organy podatkowe [...] czerwca 2017 r. Spółki A. i M. posiadały wirtualne siedziby pod tym samym adresem w W. przy ul. [...] lok. 117, nieadekwatne dla skali deklarowanych rozmiarów działalności a pod ww. adresami siedzib brak było kontaktu w trakcie kontroli celno-skarbowej. Podczas zawierania transakcji ze spółkami A. i M., J. J. kontaktował się z jedną i tą samą osobą, tj. T. P.. Spółki te nie aktualizowały danych udziałowców i osób reprezentujących w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie posiadały strony internetowej, a z dostępnych informacji wynika, że nie reklamowały również swojej działalności, co powodowało, że niemożliwe było nawiązanie z nimi kontaktu przez przypadkowe podmioty i osoby; w konsekwencji podmioty te były niejako dedykowane do współpracy z wybranymi kontrahentami - w rzeczywistości tylko z J. J., a to z kolei pozwala na konkluzję, że J. J. nawiązał z nimi współpracę w sposób w pełni świadomy ich rzeczywistej roli w obrocie gospodarczym i braku potencjału gospodarczego. Spółki A., M. nie posiadały żadnego doświadczenia w obrocie artykułami spożywczymi i chemicznymi, a co za tym idzie, żadnej pozycji w tym obszarze działalności, jak i w żadnym innym. J. J. nie występował o potwierdzenie rejestracji kontrahentów dla celów podatku VAT, które do właściwych organów podatkowych mogły zostać złożone na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem organu, w niniejszej decyzji wykazano, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, włącznie z K.-T. wystawiającą faktury na rzecz F. sp. z o.o. uczestniczyły w oszustwie podatkowym.

Dokonując oceny stopnia świadomości Spółki co do związku transakcji fakturowanych przez K.-T. J. J. z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, organ wskazał, że branża handlu artykułami spożywczymi zarówno w kontrolowanym okresie, jak i w okresach wcześniejszych stanowiła pole licznych oszustw podatkowych, co potwierdzają powszechnie dostępne informacje zamieszczone w Internecie.

Dalej podał, że spółka F., umowę o niepodejmowaniu współpracy z pominięciem stron i o zachowaniu poufności z [...] marca 2017 r., zawarła wyłącznie z jednym kontrahentem – firmą K.-T. J. J., jej głównym dostawcą, gdyż dostawy tego podmiotu na rzecz F. stanowiły około 56% ogółu nabyć towarów Spółki w tym okresie. Umowa ta, w ocenie organu, miała na celu jedynie stworzenie pozorów zachowana należytej staranności przez spółkę F. podczas nawiązania i współpracy z firmą K.-T. J. J.. Miała wywołać wrażenie, iż kontrolowaną spółkę i jej głównego dostawcę łączą transparentne, jasno unormowane relacje. Gdyby bowiem, stosownie do uregulowań zawartych w § 2 pkt 1 przedmiotowej umowy, strony wywiązały się z jej postanowień, to po pierwsze firma J. J. przekazywałaby spółce F. aktualizowaną na bieżąco listę swoich kontrahentów. Po drugie, S. J., reprezentujący firmę K.-T. J. J., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2019 r., nie odmówiłby udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące dostawców firmy, zasłaniając się tajemnicą handlową firmy. Ostatecznie, spółka F., przy dochowaniu należytej staranności mogłaby dowiedzieć się, że uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego (chociażby poprzez podstawowe zweryfikowanie dostawców firmy K.-T. J. J.). Tezę o pozorności zachowania należytej staranności dodatkowo, zdaniem organu, potwierdza próba nadania przez stronę innego znaczenia zapisów umowy, niż to wynika z jej treści. Spółka F., korzystając z profesjonalnej obsługi prawnej, zgromadziła szereg dokumentów mających uwiarygodnić jej dbałość o weryfikację kontrahentów, m.in. w postaci oświadczeń czy zapewnień w przedmiocie sprzedawanego towaru, umów o współpracy z kontrahentami, w tym umowę o niepodejmowaniu współpracy z pominięciem stron i o zachowaniu poufności, którą związała się z firmą K.-T. J. J.. Sporządzanie tych dokumentów, w ocenie organu, miało na celu stworzenie pozorów przezornego przedsiębiorcy, dochowującego należytej staranności podczas nawiązywania i prowadzenia współpracy z kontrahentami. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że była to tylko teoretyczna przezorność. Strona, wiążąc się przedmiotową umową z firmą K.-T. J. J., reprezentowaną przez S. J., dała wyraz bliskiej i ścisłej współpracy z tą osobą. Firmy, zawierając omawianą umowę, zapewniły sobie pełną jawność co do swoich kontrahentów. Skoro zatem spółka F. w świetle powyższej umowy, powinna otrzymywać listę kontrahentów firmy K.-T. J. J. aktualizowaną na bieżąco, powinna mieć świadomość, że fakturowi dostawcy J. J., spółki A. i M., nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ zauważył, że Spółka F. jako profesjonalny przedsiębiorca, działająca na rynku od wielu lat, znająca aktualną sytuację i tendencje rynkowe, a więc świadoma zagrożeń związanych z zawieraniem transakcji w warunkach dużej ilości artykułów spożywczych na rynku oferowanych w atrakcyjnych cenach, powinna mieć co najmniej wątpliwości co do rzeczywistego charakteru łańcucha fakturowanych transakcji z udziałem K.-T. J. J. i jego rzekomych dostawców, spółek A. i M., zwłaszcza w zakresie samodzielności i rzetelności tych spółek.

W świetle przedstawionych ustaleń organ stwierdził, że czynności weryfikacyjne podejmowane przez stronę w stosunku do K.-T. były niewystarczające. Weryfikacja formalna podatnika potwierdza jedynie fakt jego rejestracji w publicznych rejestrach. Z kolei oświadczenia i zapewnienia w przedmiocie sprzedawanego towaru pobierane od K.-T. J. J. w kontekście ustaleń związanych z ww. umową nie mają znaczenia. Strona, pomimo formalnego zapewnienia sobie informacji o dostawcach K.-T. w żaden sposób nie była zainteresowana ich weryfikacją.

Ponadto w oparciu o analizę zgromadzonych faktur organ wskazał, że prawie każda transakcja polskich spółek, tj. A. i M. fakturowana była ze znaczną stratą (poza dwoma przypadkami, z których w jednym przypadku cena pozostała na tym samym poziomie, natomiast w drugim cena wzrosła o [...] zł). Niezależne podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym, ponoszące ryzyko swojej działalności i działające na własny rachunek, kierują się zasadą maksymalizacji zysku, co za tym idzie, eliminowania zbędnych ogniw w obrocie handlowym. Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że w przypadku A. sp. z o.o. i M. sp. o.o. taka sytuacja nie miała miejsca. Ww. spółki występują jako ogniwa fakturowania dostaw artykułów spożywczych, które były dokonywane w ramach oszustwa podatkowego. Istnienie w łańcuchu ww. podmiotów w roli "znikających podatników", gdy faktyczny transport towarów odbywał się bezpośrednio z [...], [...] lub [...] do magazynu w K., z którego korzystała zarówno firma K.-T. J. J. jak i F. Sp. z o.o., miało na celu jedynie wydłużenie łańcucha fakturowania i pozorowanie rzetelnego obrotu handlowego. Celem i istotą działalności tych spółek było umożliwienie procederu oszustwa podatkowego wykorzystującego cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług. Wspólne przyjmowanie towaru w magazynie świadczy o tym, że działali wiedząc na czym ten proceder polegał. Okolicznością wskazującą, że transakcje zakupu towarów mogą mieć związek z oszustwem podatkowym było oferowanie towarów znajdujących się w centrach logistycznych. K.-T. nie realizowała dostaw do magazynu F. sp. z o.o. tylko wskazywała miejsce, gdzie towar się znajduje i z którego Spółka może go odebrać. Z faktu tego wynikało, że oferent nie posiadał własnych magazynów oraz zapasów różnych towarów, a jego działalność polega praktycznie na pośrednictwie. Proponował sprzedaż całej partii towarów znajdującej się w obcym magazynie. F. sp. z o.o. wiedziała, że towar ten został zatem wprowadzony do centrów logistycznych przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu i na pewno tymi podmiotami nie byli producenci towarów ani ich oficjalni dystrybutorzy (Spółka wielokrotnie podkreślała, że towar pochodził z zagranicy).

Zdaniem organu, Strona, przy dochowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami z udziałem ww. podmiotu miało miejsce oszustwo podatkowe i poprzez zawarcie transakcji z firmą K.-T. J. J. uczestniczy w łańcuchu transakcji o nielegalnym charakterze. Spółka F. od początku działalności korzystała z usług profesjonalnej obsługi prawnej, w związku z tym, w sposób szczególny powinna być uwrażliwiona na aspekt zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Bogate, ponad dwudziestoletnie doświadczenie osoby odpowiedzialnej za pozyskiwanie kontrahentów, Ł. B., który znał firmy z branży FMCG (towarów szybkozbywalnych), znał, obserwował i analizował rynek, winno być dodatkowym atutem w zakresie doboru kontrahentów. Zarówno F. Sp. z o.o. jak i K.-T. J. J. korzystali z usług tego samego centrum logistycznego w K.. Towar kupowany przez K.-T. przyjeżdżał na magazyn bezpośrednio z zagranicy, zatem spółka F. mogła dowiedzieć się skąd pochodzi towar kupowany przez jej głównego dostawcę, firmę K.-T. J. J.. Ponadto niska cena towarów nabywanych od firmy K.-T. J. J., która powinna sprowokować kontrolowaną spółkę do zachowania podwyższonych standardów podczas jego weryfikacji; decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta, znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahentów a ceną rynkową mogła wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta. Na bardzo bliskie relacje łączące ww. podmioty wskazują zeznania J. J. w sprawie braku obawy, iż K.-T. zostanie wyeliminowana z łańcuchów transakcji. W ocenie organu, brak obaw przedstawicieli K.-T., że firma ta mogłaby zostać wyeliminowana z łańcuchów transakcji może wynikać tylko z jednej przesłanki - F. Sp. z o.o. miała wiedzę odnośnie do rzeczywistych ról fakturowych dostawców K.-T., spółek A. i M.. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie ma żadnych wątpliwości, iż w świetle powyższych faktów trafne było uznanie, że Strona przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mogła wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z oszustwem. Bezwzględnie nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. W związku z tym F. sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K.-T. J. J., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji organ – zmieniając podaną w poprzedniej decyzji podstawę prawną pozbawienia prawa do doliczenia podatku naliczonego – podał, że w realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ odnotował, że co prawda organ pierwszej instancji posługiwał się pojęciem pozorności, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Właśnie ten przepis, jak podał organ, obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z uwagi na to, iż F. sp. z o.o. wykazała w deklaracji za I kwartał 2017 r. kwotę różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwot zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, a za II i III kwartał 2017 r. wykazała zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez K.-T. J. J., organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%, jako podstawę prawną tego ustalenia wskazując art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zaniżeniem w deklaracjach VAT-7K zobowiązania podatkowego, były skutkiem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w niniejszej decyzji przepisów prawnych. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, konsekwencją którego jest zaniżenie zobowiązania podatkowego. Waga i charakter wskazanego naruszenia jest istotna. W związku z tym istnieją przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku ma charakter prewencyjny, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji. Sankcja jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, mających zapewnić prawidłowy pobór tego podatku.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenia prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) bezprawne i stałe naruszanie norm postępowania ukierunkowane na pozyskanie dowodów korzystnych dla organu podatkowego, którego celem jest zapewnienie dochodów budżetowych;

2) wykorzystanie w kontroli podatkowej blisko tysiąca sfałszowanych dokumentów urzędowych, w tym rzekomej ewidencji VAT mandanta;

3) dopuszczenie do prowadzenia postępowania przez osoby podlegające wyłączeniu;

4) uznanie za działanie w ramach oszustwa VAT działania podatnika, którego księgi organ podatkowy uznał jedynie za wadliwe, a nie za nierzetelne;

5) uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób całkowicie nieadekwatny oraz alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia co do podatku VAT naliczonego i należnego;

6) przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe bez doręczenia wyniku kontroli;

7) obciążenie negatywnymi konsekwencjami zdarzeń spółki bez przypisania nienależytej staranności członkowi zarządu F. Sp. z o.o.;

8) wydanie decyzji wbrew dowodom, które sam organ uznał za wiarygodne;

9) przyjęcie ustaleń w zakresie cen wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie i na podstawie niewiarygodnych źródeł;

10) dowodzenie świadomości oszustw podatkowych rzekomo powszechnie dostępnymi publikacjami, do których mandant nie miał i nie mógł mieć dostępu.

Zdaniem skarżącej postępowanie było prowadzone stronniczo. Organ skierował wezwania do osób, które nie mają związku z prowadzonym postępowaniem, w celu uzyskania dokumentów, które w świetle wyraźnych wskazań zaskarżanej decyzji nie mają znaczenia w sprawie, na nierzetelnie wskazanej podstawie prawnej. Ponadto prowadził przesłuchania w sposób celowo taki, aby świadkowie nie mogli odpowiedzieć na pytania (protokoły są pełne pytań tak długich, że świadkowie nie pamiętali początku pytań bezpośrednio po odczytaniu pytań). Pracownik organu zabronił pełnomocnikowi zadawania pytań - co wynika bezpośrednio z tego samego protokołu przesłuchania pani A. S. (załącznik nr [...] do wyniku kontroli); na poparcie tego zarzutu pełnomocnik w skardze (s. 10) przytoczył fragment protokołu z przesłuchania świadka. Dalszy zarzut jest taki, że pracownicy organu zmienili miejsce prowadzenia przesłuchania (w K.) bez powiadomienia pełnomocnika (organ nie może się zasłaniać, że powiadomienia o zmianie miejsca miał dokonać stróż przy drzwiach). Organ podczas przesłuchań zadawał pytania sugerujące odpowiedź - również dotyczy to pytań do rozstrzygnięcia; pytanie sugerujące to nie tylko polecenie udzielenia odpowiedzi o określonej treści, ale pytanie zawierające opis stanu faktycznego zbędny dla samej istoty pytania (dotyczy to pytań o rzekomy udział pełnomocnika w uzgadnianiu treści oświadczenia dla organu) oraz możliwe popełnienie czynu karalnego na szkodę niżej podpisanego pełnomocnika poprzez przypisanie w pytaniu sugerującym osobie wykonującej zawód zaufania publicznego popełnienia czynu karalnego bez jakichkolwiek podstaw w tym zakresie. Organ podatkowy starał się przeprowadzić przesłuchania świadków tak, aby w zasadzie nic z tych zeznań nie wynikało. Jak wskazano w zaskarżanej decyzji nie ustalono, kto zdecydował o treści umowy pomiędzy skarżącą a K.-T.. O utrudnianiu stronie realizacji przysługujących stronie praw świadczy fakt, że wnioskowane skany decyzji podatkowych w sprawach kontrahentów doręczono na dzień przed terminem złożenia skargi, i to nie w formie elektronicznej, ale pocztą. Akceptując powyższy stan rzeczy organ II instancji nie dopełnił wymogów należytej kontroli instancyjnej decyzji I instancji.

W skardze pełnomocnik podniósł również, że mimo składanych wniosków o wyłączenie pracowników organu, postępowanie było prowadzone przez osoby podlegające wyłączeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] września 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 84). Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości skarżąca nie skorzystała.

Już na wstępie Sąd stwierdza, że w sprawie organ prawidłowo odkodował łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach kawą, herbatą i artykułami spożywczymi, którego częścią – jako nabywca – stała się również F.. Ustalenia dotyczące K.-T. i jej "dostawców" ani nie budzą wątpliwości Sądu, ani w istocie rzeczy nie są kwestionowane w skardze.

Spornym zagadnieniem jest to, czy istniały obiektywne przesłanki, które powinny powstrzymać F. sp. z o.o. przed zawarciem transakcji w zakresie dostaw towarów z firmą K.-T. J. J.. W wydanej decyzji organ szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisał przebieg transakcji i role poszczególnych osób i podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła zdaniem Sądu zasadnie stwierdzić organowi, że F. sp. z o.o. przy dochowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami miało miejsce oszustwo podatkowe i poprzez zawarcie transakcji z firmą K.-T. J. J. uczestniczy w łańcuchu transakcji o nielegalnym charakterze. Jednak nie dochowała należytej staranności, dlatego organ zasadnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez K.-T. J. J..

Ustalenia organu będące wynikiem analizy cen stosowanych w obrocie kawą, herbatą i artykułami spożywczymi prowadzą do konkluzji, że Skarżąca dokonała zakupu ww. towarów od K.-T. J. J. znacznie poniżej cen takich towarów, stosowanych przez bezpośrednich dystrybutorów. Bez znaczenia jest przy tym to, czy do analizy wzięto ceny minimalne czy średnie. W sprawie organy oparły się na cenach stosowanych przez krajowych dystrybutorów towarów/krajowych przedstawicieli producentów, a więc na cenach będących w świetle zasad doświadczenia życiowego cenami najkorzystniejszymi (najniższymi) i porównały je z takimi samymi cenami wyliczonymi dla poszczególnych firm uczestniczących w kwestionowanym obrocie oraz dowiodły, że ceny stosowane przez A. i M., K.-T. i F. sp. z o.o. były cenami nierynkowymi. Z przeprowadzonej analizy porównawczej wynika, że w przypadku każdego rodzaju towaru doszło do obniżenia (złamania) ceny jednostkowej przez spółki A. i M., które tylko formalnie dokonały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Biorąc pod uwagę wspomniane okoliczności i zawodowe, wieloletnie doświadczenie przedstawicieli Spółki, powinno to wywołać wątpliwości odnośnie do możliwości proponowania atrakcyjnych cen przez głównego dostawcę F.. Natomiast Skarżąca nie podejmowała czynności weryfikacyjnych celem uniknięcia uczestnictwa w nielegalnych transakcjach gospodarczych.

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-33/13 wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku organy powinny ustalić w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Organy muszą przy tym wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT.

W sprawie tej kluczowym elementem spornym jest ustalenie stanu faktycznego – w zakresie tego, czy F. sp. z o.o. dołożyła należytej staranności w kontaktach ze swoim głównym dostawcą, tj. K.-T. J. J.. Skoro ze zgromadzonych dowodów wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe - to kluczowa jest okoliczność, czy Skarżąca, w związku z wystąpieniem przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa podatkowego, dołożyła aktów staranności w wyborze kontrahenta i sprawdzeniu rzetelności transakcji. Zdaniem Sądu zgromadzone przez organ dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia o takiej treści, jaką zaprezentowano w decyzji. Dokonano szczegółowej analizy całokształtu materiału dowodowego i na tej podstawie, kierując się zasadami logiki, prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i dokonano jego oceny.

Na etapie odwołania pełnomocnik wskazywał, że w Spółce jedynie Pan B. mógł mieć świadomość oszustwa, a nie Pani Zygner. W związku z tym, Pełnomocnik twierdził, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił odmowy prawa do odliczenia podatku VAT u jego Mandanta. W tym zakresie Sąd w pełni zgadza się z konkluzją organu, że "świadomość" czy "należyta staranność" to atrybuty przypisywalne spółce, a nie poszczególnym osobom. Zdaniem Sądu w skardze niezasadnie zarzucono, że organ odniósł się do tych kwestii "ślisko i pokrętnie" (s. 35 skargi).

Przed przystąpieniem do szczegółowej analizy przeprowadzonej pod kątem zarzutów skargi należy stwierdzić, że Strona skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi przedstawionymi przez organ w decyzji (a w konsekwencji z materialnoprawnymi ich skutkami). Strona skarżąca nie podważa jednak konkretnych faktów, nie przedstawia kontrargumentów ani dowodów podważających twierdzenia organu. Skarga zawiera szereg zarzutów proceduralnych, które mają podważyć prawidłowość prowadzenia postepowania, które doprowadziło organ do takich a nie innych ustaleń, a przez to podważyć konkluzje organu i ich materialnoprawne konsekwencje.

I tak, Skarżąca zarzuca wadliwe skierowanie przez organ wezwań do podmiotów takich jak D. Y. & O. Sp. z o.o., F. P. C. Sp. z o.o. , J. D. E. PL Sp. z o.o., N. P. S.A., T. W. Sp. z o.o., U. P. Sp. z o.o. Jego zdaniem w trybie art. 79 ustawy o KAS nie można było skierować zapytania do osób, które nie są kontrahentami podatnika. Zdaniem Sądu trzeba wziąć pod uwagę cel - organ skierował zapytania do tych podmiotów celem pozyskania wiedzy o cenach rynkowych towarów, które były objęte zakwestionowanymi fakturami. Sąd podziela stanowisko organu, że skierowane wezwania zawierały też przepisy artykułu 155 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 180 § 1 ww. ustawy stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w myśl art. 187 § 1 wspomnianej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W oparciu o ww. przepisy organ mógł zebrać i uwzględnić wszystko, co mogło posłużyć do dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowody pozyskane przez organ odnośnie do występujących w obrocie cen, nie były niezgodne z prawem. Skoro do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie niezbędne było m.in. uzyskanie informacji dotyczących poziomu cen stosowanych przez polskich przedstawicieli producentów towarów/oficjalnych dystrybutorów i porównanie ich do warunków dostaw (głównie wysokości cen) oferowanych przez dostawców Skarżącego, to celowe było pozyskanie przez organ danych o cenach z najlepiej poinformowanego źródła, tj. od oficjalnych dystrybutorów.

Rację ma również organ twierdząc, że informacja o samym fakcie prowadzenia kontroli celno-skarbowej u danego podatnika nie jest objęta tajemnicą skarbową, co wynika z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. W pismach skierowanych do polskich oficjalnych dystrybutorów towarów nie wskazano żadnych informacji objętych tajemnicą skarbową, np. cen stosowanych przez Skarżącego czy też danych identyfikujących poszczególnych jego kontrahentów.

Wbrew zarzutom skargi, również przesłuchanie przedstawicieli oficjalnych dystrybutorów, którzy udzielali informacji o cenach, nie było potrzebne. Nie było też konieczne, aby przedstawiali umocowania do reprezentacji podmiotów, w imieniu których udzielali pisemnych informacji. Organ zwracał się do podmiotów będących dystrybutorami – a nie do konkretnych osób, które były przez dystrybutorów zatrudniane. Osoby udzielające odpowiedzi (ani przedsiębiorcy, do których zwrócił się organ) nie pełnili w postępowaniu funkcji świadków ani biegłych, co uzasadniałoby ich przesłuchanie. Jeśli chodzi o tożsamość osób udzielających odpowiedzi (bo i na to zwrócono uwagę w skardze), to zdaniem Sądu nie ma znaczenia, kto konkretnie udzielił odpowiedzi, skoro jest oczywiste, że były to osoby działające z ramienia przedsiębiorców, do których organ zwrócił się z zapytaniem. Inaczej osoby te nie powzięłyby informacji o zapotrzebowaniu organu na informacje. Podważanie tego, że emaile pochodziły od osób, które się pod nimi podpisały, to zdaniem Sądu zbyt daleko posunięte insynuacje (s. 8 skargi). Danie im wiary musiałoby prowadzić do wniosku, że pracownicy oficjalnych dystrybutorów kawy spiskowali przeciwko Skarżącej. Argumentacja organu przedstawiona na s. 67 zaskarżonej decyzji spotkała się z aprobatą Sądu.

Odnosząc się do zarzutu stronniczego zachowania organu stwierdzić trzeba, iż z analizy treści pytań zawartych w protokołach przesłuchania w charakterze świadka wynika, że pytania zostały sformułowane w sposób jasny, czytelny dla odbiorców, co można wnosić zarówno z treści pytań utrwalonych w protokołach znajdujących się w aktach sprawy, jak również z tego, że z protokołów tych nie wynika, aby przesłuchiwani sygnalizowali, że nie zrozumieli treści pytań, że ich nie zapamiętali lub albo mieli inny problem z udzieleniem odpowiedzi. W żadnym z protokołów nie zanotowano też, aby osoba prowadząca przesłuchanie nie chciała powtórzyć pytania albo też aby na przesłuchiwanego wywierana była jakakolwiek presja, czy ingerencja w treść składanych przez niego zeznań. Treść zeznań każdy świadek odczytywał i podpisywał jako zgodne z tym co zeznawał. W prawie wszystkich przesłuchaniach udział brał też pełnomocnik. Ani świadek, ani pełnomocnik nie zgłosili do protokołu żadnych uwag w tym zakresie.

W skardze pełnomocnik twierdzi, że "pracownik UCS zabronił pełnomocnikowi zadawania pytań" i przytacza fragment protokołu przesłuchania, który ma to potwierdzać (s. 9-10 skargi). Zdaniem Sądu zacytowany w skardze fragment protokołu w żadnym razie nie potwierdza tezy o tym, że przesłuchujący zabronił zadawania pytań świadkowi. W przytoczonym fragmencie przesłuchania pełnomocnik natychmiast po zadaniu pytań świadkowi przez osobę przesłuchująca "wtrącił" swoją wypowiedź, jeszcze zanim świadek zaczęła udzielać odpowiedzi; wypowiedź pełnomocnika miała postać pytania, które modyfikowało - zdaniem Sądu - treść pytania zadanego świadkowi przez pracownika organu. Pełnomocnik podatnika domagał się większego stopnia szczegółowości udzielanych odpowiedzi, niż oczekiwał tego organ – przy czym podkreślić należy, że domagał się tego jeszcze zanim świadek zaczął udzielać odpowiedzi. Z treści pytania zadanego przez przesłuchującą wynika, że chodziło o ogólne zasady organizacji transportu w firmie A.&S. C., a nie opisywanie poszczególnych transakcji. Pełnomocnik Skarżącego zaraz po zadaniu tego pytania przez przesłuchującą zaczął się domagać od świadka szczegółów. Zdaniem Sądu z zacytowanego w skardze fragmentu protokołu bynajmniej nie wynika, że pracownik organu nie pozwolił pełnomocnikowi na zadawanie pytań świadkowi, lecz że pragnął zapewnić świadkowi swobodę wypowiedzi i że dążył do tego, aby świadek udzielił odpowiedzi na pytanie pochodzące od organu.

Na marginesie tylko można dodać, że z odpowiedzi udzielonej przez świadka, panią A. S. wynika, że nawet gdyby miała odnieść się "szczegółowo do poszczególnych transakcji" (tak jak tego domagał się pełnomocnik Skarżącego, wpadając w słowo organowi), to i tak świadek nie udzieliłaby szczegółowych informacji na to pytanie pełnomocnika, bo zeznała, że nie zajmowała się organizacją transportu. Kupowała towar wraz z transportem i w związku z tym za transport odpowiedzialny był jej dostawca.

Teza , że świadkowie udzielając odpowiedzi nie pamiętali treści pytania, zdaniem Sądu jest nie do obrony. Zacytowane na s. 9 skargi pytanie w sposób opisowy oddaje intencję przesłuchującego. To, że świadkowie udzielali – jak wskazuje autor skargi – zdawkowych odpowiedzi, zdaniem Sądu znaczy, że nie mieli nic więcej do powiedzenia, a nie o tym, że udzielając odpowiedzi nie pamiętali o co ich pytano.

W odpowiedzi na twierdzenia organu, że pełnomocnik w trakcie przesłuchań nie kwestionował ich prawidłowości – pełnomocnik w skardze wskazuje, że składał wnioski o wyłączenie pracowników z powodu ich stronniczości. Zdaniem Sądu są to zupełnie inne kwestie. W protokołach nie ma adnotacji o tym, że pełnomocnik kwestionował przebieg przesłuchania i pełnomocnik nie twierdzi, że w trakcie przesłuchań miał i że zgłaszał do protokołu zastrzeżenia do ich przebiegu.

Sam pełnomocnik zresztą w skardze przyznaje, że protokoły wiernie oddają przebieg czynności; na s. 8-9 skargi podaje, że zgłaszanie do protokołu uwag nie byłoby celowe, gdy protokół zawiera prawdziwy opis sytuacji (s. 9, 1 i 2 wers od góry). Tłumaczy w ten sposób, dlaczego nie składał zastrzeżeń do protokołów, uczestnicząc w przesłuchaniach.

Na s. 21 i nast. skargi pełnomocnik dokonuje reasumpcji tezy o prowadzeniu postepowania w sposób stronniczy i twierdzi, że sprawę prowadziły osoby podlegające wyłączeniu. Wskazuje szereg okoliczności uzasadniających (jego zdaniem) wyłączenie pracowników – zdaniem Sądu jednak żadna z nich nie mieści się wśród przesłanek wyłączenia pracownika wymienionych w art. 130 O.p.

Istnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika należy uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie nie może się opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny być uwiarygodnione za pomocą dostępnych środków dowodowych, które prowadzą do uzasadnionego przypuszczenia, że określony fakt rzeczywiście miał lub ma miejsce. Uprawdopodobnienie nie musi zmierzać do wykazania, że pracownik nie będzie działał w sposób stronniczy tylko, że obiektywność jego działania może w obliczu określonych

okoliczności wywoływać wątpliwości. W ocenie Sądu Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności, które uprawdopodobniłyby brak obiektywizmu pracowników, o których wyłączenie wnioskował pełnomocnik. Argumentacja pełnomocnika jest ogólnikowa. Nic nie wskazuje na to, aby pracownicy organu kierowali się motywami innymi niż wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Pełnomocnik w skardze zgłasza zastrzeżenia co do zmiany miejsca przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K.. Wyjaśnić należy, że pracownicy prowadzącego postępowanie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. mający przeprowadzać przesłuchanie korzystali z pomieszczeń udostępnionych im na ten cel w siedzibie innego organu, tj. Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. O zmianie miejsca przesłuchania świadka pracownicy UCS dowiedzieli się - a nie sami je zmienili. Dowiedzieli się o zmianie już w siedzibie ww. Urzędu, tuż przed zaplanowaną czynnością. Z protokołu przesłuchania Pana J. S. w charakterze świadka wynika, iż pełnomocnik skarżącego pojawił się w pomieszczeniu, w którym przeprowadzano przesłuchanie 20 minut po jego rozpoczęciu i dopiero po odczytaniu mu zaprotokołowanych zeznań przystąpiono do zadawania kolejnych pytań świadkowi. Pełnomocnik w trakcie przesłuchania nie wniósł żadnych uwag ani zastrzeżeń do protokołu. W skardze również nie wskazuje, aby nieobecność pełnomocnika w początkowej fazie przesłuchania negatywnie odbiła się na prawidłowości przeprowadzonego dowodu, aby miało to jakiekolwiek negatywne konsekwencje dla Skarżącej.

Nie można też zgodzić się z oceną pełnomocnika, że pytanie, w którym wymieniona została jego osoba sugeruje świadkowi treść odpowiedzi (s. 11 skargi). Takiej sugestii nie zawierają również pozostałe pytania skierowane do świadka. Sąd nie dostrzega też zarzucanego przez pełnomocnika czynu karalnego popełnionego przez organ na jego szkodę (rzekome przypisanie pełnomocnikowi popełnienia czynu zabronionego, s. 11 skargi). Z cytowanego przez autora skargi fragmentu wynika, że organ zadawał pytanie ("czy?"), a nie rzucał oskarżenia. Godzi się odnotować, że to świadek zeznał: "z moich przypuszczeń wynika, że w rozmowach ze strony F. uczestniczył prawnik, radca prawny, mógł to być pan B. ".

Sąd nie zgadza się też z tezą zawartą w skardze, że organ starał się przeprowadzić przesłuchania świadków tak, aby w zasadzie nic z nich nie wynikało. Autor skargi na poparcie tego zarzutu nie przytacza żadnych argumentów.

Co do zarzutu bezpodstawnego tolerowania przez organ odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie (s. 12 skargi) należy zauważyć, że świadkowi przysługuje prawo odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania, o czym prowadzący przesłuchanie pouczył świadka (S. J. – ojca J. J.) przed rozpoczęciem przesłuchania i z takiego prawa świadek (S. J.) skorzystał. Dodatkowo wskazać także trzeba, że pełnomocnik uczestniczył w tych przesłuchaniach i mógł również zadawać pytania w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości, jeśli takie miał. Autor skargi bezzasadnie kwestionuje to, że wobec takiego świadka nie podjęto postępowania karnego. Autor skargi twierdzi, że pan S. J. nie dysponował ustawowo chronioną tajemnicą zawodową i przytacza wyrok, z którego wynika, że świadek nie może zasłaniać się tajemnicą działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu jest to bez związku ze sprawą. Pan S. J. mógł skorzystać z prawa do domowy udzielenia odpowiedzi na pytanie w ramach tego pouczenia, którego udzielił mu organ.

W skardze zarzucono (s. 13 i nast.), że organ nie ustalił, kto zdecydował o treści umowy pomiędzy Skarżącą a K.-T.. Sąd podziela jednak pogląd organu, że kwestia ta została ustalona w toku postępowania. Na okoliczność zawarcia spornej umowy organ pierwszej instancji przesłuchał zarówno S. J., J. J., Ł. B. jak i A. Z.. Z zeznań tych wynika, że warunki umowy zostały uzgodnione przez przedstawicieli F. (Ł. B. oraz A. Z.) z umocowanym przedstawicielem K.-T. S. J.. Natomiast umowę w imieniu K.-T. podpisał J. J.. Fakt, że z zeznań S. J. wynika, że pomiędzy K.-T. i F. na początku współpracy została zawarta pisemna umowa, której szczegółów w momencie przesłuchania nie pamiętał, w żadnym wypadku nie prowadzi do takiego wniosku. Także fakt, że zeznania J. J. wskazują, że szczegóły współpracy pomiędzy K.-T. i F. były najczęściej ustalane przez jego ojca, nie pozwalają na wyciągnięcie takich wniosków. Również z zeznań prokurenta F. Sp. z o.o., Ł. B. przywołanych przez autora skargi nie można wyciągnąć wniosku, że nie ustalono, z kim zawarto umowę. Pełnomocnik nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających takie twierdzenie, zatem zarzut, iż nie ustalono, kto zdecydował o treści przedmiotowej umowy należy uznać za bezzasadny.

Wśród zarzutów proceduralnych podnoszonych w skardze przez pełnomocnika znalazł się taki (s. 16): "wnioskowane skany decyzji podatkowych w sprawach kontrahentów doręczono mojemu mandantowi wczoraj - na dzień przed terminem złożenia skargi, i to nie w formie elektronicznej, ale pocztą. Argumentowano to limitami objętości skrzynek ePUAP - skrzynki te jednak pozwalają wysłać do 500 MB treści, a przesłane pliki są ponad dziesięciokrotnie mniejsze. Przesłanie tego pocztą służyło wypełnieniu obowiązków organu, ale w taki sposób, aby mój mandant nie zapoznał się z pismami w należytym czasie. Tak też się stało - już nie zdążyłem przeanalizować dosłanych dokumentów". Jednak rację ma organ, że Skarżąca w toku postępowania nie wnioskowała o przesłanie dokumentów, których ten zarzut dotyczy. Znajdowały się one zresztą w aktach.

Niezasadny jest zarzut, że organ ponownie rozpatrując sprawę nie dopełnił wymogów należytej kontroli instancyjnej decyzji I instancji. Organ zdaniem Sądu ponownie przeanalizował materiał dowodowy pod kątem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czemu dał wyraz w decyzji.

Przez ponowne rozpatrzenie sprawy w toku postępowania odwoławczego należy rozumieć proces myślowy polegający na ustaleniu obowiązującej normy prawnej i innych przesłanek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a w razie pozytywnego wyniku tych ustaleń - dokonanie subsumpcji i ustalenie konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że organ drugiej instancji nie ma obowiązku przeprowadzania ponownie całego postępowania dowodowego. Ponowne rozpatrzenie sprawy należy tłumaczyć jako wnioskowanie o istnieniu lub nieistnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na podstawie materiału dowodowego z przeprowadzaniem czynności dowodowych - oraz wnioskowanie (rozstrzyganie) o skutkach prawnych tych okoliczności na podstawie przyjętej normy prawnej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ odwoławczy w zasadzie zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, uznając je w istocie za własne i podzielił argumentację merytoryczną zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, czy wadliwości uzasadnienia jego rozstrzygnięcia.

Na s. 16 skargi znalazł się zarzut zatytułowany "Wykorzystanie w kontroli podatkowej blisko tysiąca sfałszowanych dokumentów urzędowych, w tym rzekomej ewidencji VAT mojego mandanta". Sąd po pierwsze stwierdza, że w uzasadnieniu tego zarzutu – wbrew zacytowanemu tytułowi - nie ma mowy o żadnych "dokumentach urzędowych", gdyż ewidencja VAT i dokumenty księgowe spółki oraz inne dokumenty, o których pisze pełnomocnik, nie są dokumentami urzędowymi.

Jeśli zaś chodzić miałoby o to, że organ w toku postępowania posługiwał się – jak twierdzi pełnomocnik - "rzekomą" kopią ewidencji VAT spółki, to wywody pełnomocnika sprowadzają się zdaniem Sądu do twierdzenia, że organ dysponował jakimiś kserokopiami, które nie wiadomo skąd się wzięły. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze jest długie i zawiłe, pełnomocnik kreśli różne scenariusze, pisze o "wadliwym uwierzytelnieniu" dokumentów, jednak nie przekonuje Sądu twierdzenie, że ze strony spółki do organu co prawda dostarczano dokumenty, ale skoro Mandant pełnomocnika twierdzi, że nie "aż tyle", to – jak wywodzi pełnomocnik - organ dysponuje dokumentacją niewiadomego pochodzenia. Na s. 18 (2.2.) wskazuje, że "Każdy prowadzący kontrolę celno-skarbową mógł sobie dołożyć od siebie 5, 10 czy 105 dokumentów, albo podmienić jedne dokumenty na inne, zmodyfikowane". Na koniec (s. 19) pełnomocnik twierdzi: "to ja sam przesłałem owe 363 nieuwierzytelnione dokumenty do akt sprawy". Wskazuje też, że mimo iż organ zwrócił się do Skarżącej o dostarczenie uwierzytelnionych kserokopii albo oryginałów – to przekazano organowi nieuwierzytelnione kserokopie. Zdaniem Sądu jest zatem tak, że pełnomocnik zarzuca organowi, iż wykorzystał materiał dostarczony przez stronę skarżącą, którego to strona skarżąca wbrew wezwaniu organu ani nie uwierzytelniła, ani nie dostarczyła oryginałów. Zdaniem Sądu, organ działał w granicach prawa. Pełnomocnik nie podnosi ani jednego merytorycznego argumentu co do rzekomej niezgodności "sfałszowanych" dokumentów z dokumentacją Skarżącej, wskazując zarazem, że oryginały nie były organowi udostępnione, a skoro tak – to zdaniem Sądu strona skarżąca zachowała możliwość wychwycenia ewentualnych niezgodności między materiałem posiadanym przez organ a oryginałami. Strona w toku postępowania (a także po wniesieniu skargi do sądu) miała dostęp do akt, całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, jednak nie wskazywała na to, że organ korzysta z kopii niezgodnych z oryginałami.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że dokumenty i ewidencje, które stanowią karty od nr [...] do nr [...] są potwierdzone "za zgodność z oryginałem" i zostały przesłane za pośrednictwem Kuriera Poczty [...] Pocztex w odpowiedzi na wezwanie organu skierowane do F. sp. z o.o., przez reprezentującą ją Panią A. Z., za pismem datowanym na [...] lutego 2018 r. Okoliczności (wezwanie organu i dostarczenie przesyłki przez F.) wystarczająco wskazywały na to, kto i dlaczego sporządził uwierzytelnione kserokopie dokumentów źródłowych, deklaracji i ewidencji załączonych do pisma z [...] lutego 2018 r. oraz następnie przesłał na adres siedziby organu. W związku z tym faktem nie było konieczności wzywania Strony do ich uwierzytelnienia. Kserokopie znajdujące się w aktach są uwierzytelnione. Pełnomocnik podnosząc, że dokumenty nie pochodzą od jego mandanta "w całości lub co najmniej w istotnej części" oraz że pani Zygner zaprzecza, iż je uwierzytelniła – nie przedkłada ani nie oferuje żadnych dowodów dla uprawdopodobnienia zasadności swojego zarzutu. Twierdzi ponadto, że był w siedzibie UCS w czasie kontroli podatkowej i widział te dokumenty (kserokopie), które zostały przesłane przez jego mandanta i nie były to uwierzytelnione kopie, lecz zwykłe kserokopie. Rację ma organ, że treść tych zarzutów jest gołosłowna i sprowadza się do wywołania wrażenia, iż ww. dokumenty nie pochodzą od Strony, nie odpowiadają prawdzie i mogły być dołożone przez każdego prowadzącego kontrolę celno-skarbową. Tym samym pełnomocnik próbuje zdyskredytować materiał dowodowy.

Z materiału dowodowego jasno wynika, że w aktach sprawy znajdują się wyłącznie uwierzytelnione kopie dokumentów, które organ otrzymał od Skarżącej przy piśmie z [...] lutego 2018 r. Dokumenty te zostały przedłożone pełnomocnikowi do wglądu. Z akt sprawy (notatka służbowa z [...] października 2020 r. - karta 5676 akt sprawy) wynika, że doradca podatkowy, pan A. B. jako pełnomocnik F. Sp. z o.o. stawił się w Urzędzie celem zapoznania się z aktami postępowania podatkowego przeprowadzonego w Spółce. W związku z powyższym, w obecności pracowników KPUCS udostępniono mu do wglądu akta sprawy dotyczące F. sp. z o.o. oznaczone numerami kart od 1 do 5675. Notatkę służbową sporządzoną [...] października 2020 r. poza pracownikami KPUCS podpisał również Pan A. B.. Z okoliczności tych wynika, że Pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym i wiedział jakie dokumenty znajdują się w aktach sprawy. W związku z tym, zarzut pełnomocnika co do wykorzystania jako dowodów nieuwierzytelnionych kserokopii, których źródło pochodzenia nie jest znane jest całkowicie chybiony, a wniosek dowodowy zawarty na s. 17 skargi, wobec zgromadzonego materiału dowodowego, nie znajduje uzasadnienia.

Niezasadny jest również zarzut zatytułowany "uznanie za działanie w ramach oszustwa VAT działania podatnika, którego księgi organ podatkowy uznał jedynie za wadliwe, a nie za nierzetelne" (s. 22 i nast.). Organ opisując nieprawidłowości przy ocenie ksiąg podatkowych w decyzji użył co prawda sformułowania, że są one wadliwe, jednak przedstawiony w decyzji opis nieprawidłowości wyraźnie wskazuje na to, że zdaniem organu księgi są niezgodne ze stanem rzeczywistym, a zatem nierzetelne. O fakcie że księgi są nierzetelne świadczą także stwierdzenia zawarte w wyniku kontroli, które pełnomocnik przytacza (s. 22 skargi, cytat ze strony 79 wyniku kontroli). Użycie w decyzji sformułowania, że rejestry są wadliwe, zdaniem Sądu nie świadczy o tym, że organ zmienił zdanie (w stosunku do wyniku kontroli), ponieważ nawet w cytacie przytoczonym na s. 23 skargi organ wskazuje, że księgi wykazują podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w związku z popełnianym przed dostawców oszustwem podatkowym, wykazano w nich podatek naliczony o który spółka nie mogła pomniejszyć podatku należnego itd. Przepisy prawa materialnego będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i ich wykładnię zgodną z orzecznictwem sądowoadministracyjnym i TSUE przedstawiono w zaskarżonej decyzji.

W skardze zarzucono, że organ przekształcił kontrolę celno-skarbową bez doręczenia wyniku kontroli. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik stwierdził, że żaden plik załączony do wyniku kontroli nie został podpisany elektronicznie. W jego ocenie, wskutek powyższego nie został doręczony Skarżącej wynik kontroli celno-skarbowej. Zarzut ten był podnoszony już na wcześniejszym etapie postępowania, w piśmie z [...] sierpnia 2019 r., wobec czego [...] sierpnia 2019 r. organ doręczył pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP wynik kontroli zawierający wszystkie załączniki.

Jeśli zaś chodzi o niepodpisanie elektronicznie załączników do tego wyniku, organ prawidłowo twierdzi, że taki prawny wymóg nie istnieje. Z art. 82 ust. 2 ustawy z [...] listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej nie wynika obowiązek podpisania elektronicznie załączników do wyniku kontroli, a jedynie wyniku kontroli.

Dokument "wynik kontroli" został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez działającego z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Kierownika Działu, J. N..

Zgodnie z art. 152 § 3 ustawy z [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obowiązującym w dniu doręczenia wyniku kontroli), w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3, tzn. poprzez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru (przepis obowiązujący w dniu doręczenia wyniku kontroli). W aktach sprawy znajdują się wygenerowane przez system UPD potwierdzające odbiór pism (dokumentów) organu przez Pełnomocnika (w trybie art. 144 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązującym w dniu doręczenia wyniku kontroli) - w tym w przypadku wyniku kontroli z [...] sierpnia 2019 r. Tym samym, spełniona została przez organ przesłanka wynikająca z treści obowiązującego w dniu doręczenia dokumentu przepisu art. 152 § 3 O.p., warunkująca skuteczność jego doręczenia. Wynik kontroli został prawidłowo podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez osobę działającą z upoważnienia organu, a pełnomocnik Skarżącej po dostarczeniu ww. dokumentu w formie elektronicznej na adres wskazanej przez niego skrzynki na platformie ePUAP nie sygnalizował organowi trudności technicznych związanych z niemożliwością jego otwarcia i zapoznania się z treścią.

Rację ma organ, że o zapoznaniu się z treścią ww. dokumentu przez pełnomocnika świadczą liczne pisma procesowe składane po zakończeniu kontroli, jak również wniosek z [...] stycznia 2021 r., w którym zamieszczone zostały zrzuty z ekranu fragmentów wyniku kontroli z [...] sierpnia 2019 r. oraz skanów protokołów przesłuchania świadków. Pełnomocnik przeglądał akta sprawy [...] października 2020 r., a więc już po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i również wówczas nie zgłosił uwag w sprawie prawidłowości dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Wszystkie podnoszone w skardze kwestie związane z zarzutami niepodpisania doręczanych pełnomocnikowi dokumentów oraz ich formatu organ zdaniem Sądu prawidłowo rozpatrzył i przedstawił w decyzji – gdyż zarzuty te były podnoszone już wcześniej. Powtórzenie ich w skardze skłoniło Sąd do ich analizy, po której w pełni zaaprobował argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest również zarzut, że rozstrzygnięcie uzasadniono w sposób całkowicie nieadekwatny oraz że przedstawiono alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia co do podatku VAT naliczonego i należnego (s. 23 i nast. skargi). Pełnomocnik cytuje szereg orzeczeń, krytycznie ocenia sformułowania zawarte w decyzji organu i kwestionuje ocenę tych dowodów dokonaną przez organy. Sąd nie podziela twierdzeń pełnomocnika. Przekonujące jest stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł przypuszczać, że transakcje, w których uczestniczył, wiązały się z oszustwem. Zdaniem Sądu organ przekonująco wykazał, że podatnik nie zachował należytej staranności w transakcjach z K.-T. J. J.. Spółka zignorowała wskazywane przez organ przesłanki wskazujące na to, że ma do czynienia z podmiotem uczestniczącym w oszustwie.

W decyzji organ przekonująco wskazał, że spółka F. jako profesjonalny przedsiębiorca, działająca na rynku od wielu lat, znająca aktualną sytuację i tendencje rynkowe, a więc świadoma zagrożeń związanych z zawieraniem transakcji w warunkach dużej ilości artykułów spożywczych na rynku oferowanych w atrakcyjnych cenach, powinna mieć co najmniej wątpliwości co do rzeczywistego charakteru łańcucha fakturowanych transakcji z udziałem K.-T. J. J. i jego rzekomych dostawców, spółek A. i M., zwłaszcza w zakresie samodzielności i rzetelności tych spółek.

Na s. 68 i nast. zaskarżonej decyzji organ syntetycznie zaprezentował wcześniejsze ustalenia co do tego, że ceny stosowane przez T.-T. były znacząco niższe niż ceny stosowane przez oficjalnych dystrybutorów.

Organ słusznie zauważył, że z treści pism procesowych składanych przez Skarżącą wynika, że miała wiedzę o tym, że towar oferowany przez K.-T. J. J. pochodzi z zagranicy. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2019 r., zatytułowanym: "wniosek o wyłączenie pracownika" znalazło się stwierdzenie: "Z kolei biorąc pod uwagę, iż organy kontroli celno-skarbowej, w tym doświadczeni pracownicy biorący udział w kontroli mojego mandanta (...) posiadają wystarczającą wiedzę, albo też powinni ją posiadać dokonując kontroli w takim obszarze, aby stwierdzić, iż kawa z obcymi napisami (z obcych dystrybucji) nie jest oferowana w ogóle przez krajowych dystrybutorów polskich. Zatem kawa przeznaczona na rynek niemiecki czy czeski (tzw. obce napisy) nie przechodzi przez polskich oficjalnych dystrybutorów". W piśmie pt. "INFORMACJA. Stanowisko strony" z [...] sierpnia 2019 r. zawarto stwierdzenie, cyt.: "Poza tym organ kontroli pytał oficjalnych dystrybutorów, którzy dystrybuują towary z tzw. polskiej dystrybucji i przeznaczone na polski rynek przez producenta. A jak potwierdzają dokumenty, a także zeznania świadków i wyjaśnienia strony, mój mandant obracał towarami przeznaczonymi na inne rynki, tańszymi, niż towary przeznaczone na rynek polski." Atrakcyjne oferty cenowe K.-T. J. J., a więc podmiotu nie będącego

oficjalnym przedstawicielem/dystrybutorem producentów artykułów spożywczych, pełną wiedzę w zakresie pochodzenia oferowanych przez niego towarów (towar pochodzący

z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów) - winny stanowić sygnał dla Strony i wzbudzić

wątpliwości co do rzetelności łańcucha transakcji z udziałem jej największego dostawcy. Strona mogła co najmniej podejrzewać, że na wcześniejszym etapie transakcji mogło mieć miejsce oszustwo podatkowe. Oszustwo to polegało na wykorzystaniu konstrukcji VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym z udziałem tzw. znikającego podatnika, niepłaceniu podatku od towarów i usług, dzięki czemu było możliwe stosowanie niższych cen. Jest to jedna z istotnych cech sygnalnych wspomnianego oszustwa. Fakt występowania tego rodzaju oszustw w handlu wewnątrzwspólnotowym był powszechnie znany już w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem.

Na s. 53-55 zaskarżonej decyzji organ wskazał przesłanki, których wystąpienie powinno doprowadzić Skarżącą do podejrzeń co do charakteru transakcji, w jakie wchodzi z K.-T.. Nie ma potrzeby ich w tym miejscu powtarzać. Zdaniem Sądu argumenty organu są w pełni przekonujące i Skarżąca nie zdołała ich podważyć.

Niekonsekwencji w uzasadnieniu decyzji autor skargi dopatruje się w tym (s. 26 skargi), że organ zakwestionował tylko prawo do odliczenia podatku, a nie zakwestionował podatku należnego i nie zastosował art. 108 u.p.t.u. Tymczasem zdaniem Sądu z decyzji jasno wynika, dlaczego organ nie zakwestionował dostaw dokonywanych przez Skarżącą Spółkę i nie zastosował art. 108 u.p.t.u. Organ nie twierdził, że obrotu towarem nie dokonywano – organ wskazuje jedynie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku, ponieważ faktury zakupu były wystawiane w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego, zaś Skarżąca nie zachowała należytej staranności, która mogłaby "uratować" jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast nie było podstaw do zakwestionowania tego, że Skarżąca weszła w posiadanie towarów, a następnie dokonywała dostaw.

Zebrany materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdza, że transakcje fakturowane przez K.-T. J. J. związane były z oszustwem podatkowym, popełnianym już na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast F. Sp. z o.o. nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji i kontynuowaniu współpracy z K.-T..

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie, że dobra wiara podatnika wykluczona jest nie tylko w sytuacji, gdy ma on wiedzę (świadomość), że bierze udział w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym, ale też również wtedy, gdy powinien był wiedzieć, iż ma do czynienia z tego rodzaju transakcją (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r., I FSK 534/17). Ochrona prawna przez pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., I FSK 1905/15). Spółka F. natomiast miała podstawy do podejrzeń, że na wcześniejszych etapach obrotu wystąpiły nieprawidłowości, co organ w decyzji przekonująco uzasadnił. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest bowiem ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (tak NSA w wyroku z 8 czerwca 2022 r., I FSK 747/18).

W kolejnych punktach skargi Pełnomocnik stwierdza, że nie przypisano nienależytej staranności zarządowi F. sp. z o.o. oraz "organ sam przyznaje uzasadnioną nieświadomość F.. Sąd nie dostrzega w decyzji śladów tego, że organ w istocie tak uważa. Pełnomocnik wydaje się wywodzić, że jedynie Pan B. (prokurent) mógł mieć świadomość oszustwa, a pani Zygner (prezes) już nie. W związku z tym, zdaniem autora skargi organ nie uzasadnił należycie odmowy prawa do odliczenia podatku VAT u Spółki. Rację jednak ma organ, że zarząd spółki to organ zajmujący się bieżącą działalnością spółki we wszelkich - co do zasady - jej aspektach. To ten organ prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie czy reprezentowanie nie jest ograniczone tu do jakichś z góry określonych kategorii spraw, co prowadzi do wniosku, że mowa tu o prowadzeniu i reprezentowaniu w obszarze właściwym zarządowi. Krótko mówiąc, działania czy zaniechania zarządu przekładają się na spółkę. Zarząd jest odpowiedzialny za działania podmiotu gospodarczego, którym zarządza. Personalna "nieświadomość" czy zaniechanie podjęcia właściwych działań albo uruchomienia procesu myślowego lub decyzyjnego osoby piastującej funkcję nie usprawiedliwia braku należytej staranności Spółki jako takiej.

W ocenie Sądu, w sprawie prawidłowo odkodowano łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach kawą, herbatą i artykułami spożywczymi, którego częścią była również F. i przedstawiono obiektywne przesłanki, które w ocenie organu powinny, lecz nie powstrzymały F. sp. z o.o. przed zawarciem transakcji w zakresie dostaw towarów z firmą K.-T. J. J.. W wydanej decyzji organ szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisał przebieg transakcji i role poszczególnych osób i podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że F. sp. z o.o. (nie pan B. ani pani Zygner), przy dochowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami miało miejsce oszustwo podatkowe i poprzez zawarcie transakcji z firmą K.-T. J. J. uczestniczy w łańcuchu transakcji o nielegalnym charakterze. Wobec powyższego zarzut nieprzypisania nienależytej staranności zarządowi F. należy uznać za niezasadny.

Po przeprowadzeniu wnikliwej analizy zaskarżonej decyzji oraz rozpatrzeniu zarzutów proceduralnych kierowanych pod adresem zarówno samej decyzji, jak i postępowania poprzedzającego jej wydanie – Sąd stwierdza, że wszystkie zarzuty są bezzasadne. Organ nie naruszył obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) oraz prawidłowo je ocenił (zgodnie z art. 191 O.p.). Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się stronniczości ani innych przejawów naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Jako dowód przyjęto to i tylko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Niezasadne są zarzuty dotyczące zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów – organ w decyzji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, przy czym do wniosków dowodowych ustosunkował się we właściwym czasie, w trakcie postępowania.

Reasumując, nie uchybiono powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny.

Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. Decyzja zgodnie z tym przepisem zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja nie narusza też prawa materialnego – gdy chodzi o pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy uznać, że "Istnienie towaru, który służy uwiarygodnieniu transakcji stanowiących element mechanizmu oszustwa podatkowego, nie determinuje wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu i tym samym nie stwarza podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających takie transakcje" (I FSK 618/18, wyrok z dnia 8 czerwca 2022 r.). Faktury wystawione przez K.-T. nie stanowiły zatem podstawy do doliczenia podatku, bo nie dokumentowały dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej decyzji wykazano, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, włącznie z K.-T. wystawiającą faktury na rzecz F. sp. z o.o. uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone przez dostawcę w ramach oszukańczego procederu, w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Mimo tego co wyżej powiedziano, Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji w części, określonej w pkt 1 sentencji wyroku, tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w wysokości 100% na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zaniżeniem w deklaracjach zobowiązania podatkowego, były skutkiem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w niniejszej decyzji przepisów prawnych.

Sąd podziela stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego na poprzednich etapach obrotu oraz na to, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek z faktur wystawionych przez kontrahenta działającego w ramach oszukańczego procederu.

Jednak organ nie udowodnił Skarżącej w pełni świadomego, intencjonalnego współuczestnictwa w oszustwie. Dlatego Sąd uznał ustalenie sankcji w wysokości 100% za niezasadne. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mimo braku zarzutu odnoszącego się do tej kwestii, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 112c pkt 2 u.p.t.u., dlatego uchylił ją w części utrzymującej w mocy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta) (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19, publ. CBOSA).

Jak zauważył Sąd w powołanym wyżej wyroku przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem.

Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają zatem w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym, jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności.

Nieco inaczej jednak kształtuje się sytuacja w zakresie stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jej wysokość jest ustawowo zróżnicowana. W zależności od sytuacji, ustawodawca wprowadził sankcję (dodatkowe zobowiązanie podatkowe), która może wynosić 30%, 20% lub 100% (1 września 2019 r. dodano do art. 112b ustawy o VAT - ust. 2a przewidujący sankcję również w wysokości 15%, który w tej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania) w zależności od przyczyny powstania nieprawidłowości oraz zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ponadto przepis art. 112b ust. 3 ustawy o VAT wskazuje przypadki, w których przypisy dotyczące sankcji w ogóle nie znajdą zastosowania (m.in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki).

Na tym tle należy zauważyć, że art.112c u.p.t.u. stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej (przywracającej) sankcję do polskiego podatku od towarów i usług, w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024).

W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%.

Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkakrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)."

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę.

Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta).

Biorąc ponadto pod uwagę przywołane w wyroku WSA w Warszawie motywy oraz cytowane wyżej fragmenty uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług, sankcja w najwyższej wysokości powinna znaleźć zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Nie oznacza to jednak, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. [...] jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% (w tym ostatnim wypadku, jeśli skorygowali złożoną deklarację).

Wysokość sankcji ustalanej na podstawie art. 112c u.p.t.u. należy odnieść do zasady proporcjonalności w rozumieniu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uznając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie narusza zasady proporcjonalności, należy jednak przyjąć, że instytucja ta umożliwia różnicowanie wysokości nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. Jednakże w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Jak zasadnie przyjął WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku, regulacja dotycząca sankcji spełnia standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie przypisał Skarżącej świadomego, intencjonalnego udziału w oszustwie w okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja (niezależnie od tego, jakie intencje organ przypisał podatnikowi w decyzjach odnoszących się do późniejszych okresów rozliczeniowych). Dlatego ponownie rozpatrując sprawę organ ponownie przeanalizuje zagadnienie właściwego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sposób adekwatny do postawy Skarżącej w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji, i w zależności od ustaleń przypisze Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości adekwatnej do jej postawy.

W ocenie Sądu, narusza zasadę proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której nie można przypisać jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Z tych powodów Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% kwoty zaniżenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyżej przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części (w pkt 1 sentencji wyroku) oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687). Jednocześnie na podstawie art. 206 p.p.s.a., Sąd ograniczył do połowy wysokość zasądzonych kosztów postępowania, zarówno co do wpisu (który w całości wynosił [...] zł, k. 73), jak i wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (które w całości wynosiłyby [...] zł). Sąd ograniczając w ten sposób wysokość zasądzonych na rzecz Skarżącej kosztów miał na względzie to, że skarga została uwzględniona tylko w części.