Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 289/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 21 marca 2022 r., nr 438000-COP.4103.26.2021.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 289/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, orzekając w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 21 marca 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt I) i oddalił skargę w pozostałej części (pkt II).

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z 23 września 2020 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2017 r. w łącznej kwocie: 1.592.559,00 zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w 112c pkt 4 ustawy o VAT za I, II i III kwartał 2017 r. w łącznej kwocie: 1.584.571,00 zł.

1.3. Na skutek odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z 30 marca 2021 r. w całości uchylił swoją decyzję z dnia 23 września 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. działając jako organ I instancji 5 listopada 2021 r. wydał decyzję, w której stwierdził że spółka w rozliczeniu za I, II i III kwartał 2017 r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o wartość 1.584.571 zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez "K." J. J., ul. [...] K., z tytułu dostaw kawy, herbaty i słodyczy. W księgach podatkowych spółki F. (rejestrach zakupu) za I, II i III kwartał 2017 r. ujętych zostało 49 faktur wystawionych przez "K."J. J. (oraz jedna korygująca) na wartość netto 7.095.377,34 zł, brutto 8.727.314,13 zł, VAT 1.631.936,79 zł, dokumentujących nabycia towarów (artykułów spożywczych) typu: kawa D. (500 g), herbata L. 50 tb (100 g) oraz L. 25 tb (50 g), kawa N., N2. (200 g), J. (500 g), K. (20 g).

Powyższe nieprawidłowości zdaniem organu spowodowały zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2017 r. o kwotę; 249.312 zł, za II kwartał 2017 r. o kwotę: 807.978 zł, za III kwartał 2017 r. o kwotę: 527.281 zł. Ponadto organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 4 wskazanej ustawy za I, II i III kwartał 2017 r. w łącznej kwocie: 1.584.571,00 zł.

1.5. Decyzją z dnia 21 marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że F. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchach dostaw, które wiązały się z oszustwem podatkowym dokonanym na wcześniejszym etapie obrotu. Polegało ono na nieodprowadzeniu do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług przez podmioty będące "znikającymi podatnikami". Podmioty te w odniesieniu do okresu transakcji (kwiecień 2016 - październik 2017 r.) były nowopowstałymi spółkami: A. (28 kwietnia 2016 r.), M. (23 marca 2016 r.), z najniższym kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł, a więc rażąco niskim w stosunku do deklarowanych przez ww. spółki obrotów. Krótko po utworzeniu spółki zostały zbyte na rzecz osób mających dokonywać transakcji z J. J. - mamy więc do czynienia z tzw. gotowymi spółkami, w których pojawia się ten sam wspólnik - I. Sp. z o. o. (A., M.) oraz prezes zarządu A. G. (A., M.). Ww. spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT przez właściwe organy podatkowe 19 czerwca 2017 r. Spółki A. i M. posiadały wirtualne siedziby pod tym samym adresem w W. przy ul. [...], nieadekwatne dla skali deklarowanych rozmiarów działalności a pod ww. adresami siedzib brak było kontaktu w trakcie kontroli celno-skarbowej. Podczas zawierania transakcji ze spółkami A. i M., J. J. kontaktował się z jedną i tą samą osobą, tj. T. P.. Spółki te nie aktualizowały danych udziałowców i osób reprezentujących w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie posiadały strony internetowej, a z dostępnych informacji wynika, że nie reklamowały również swojej działalności, co powodowało, że niemożliwe było nawiązanie z nimi kontaktu przez przypadkowe podmioty i osoby; w konsekwencji podmioty te były niejako dedykowane do współpracy z wybranymi kontrahentami - w rzeczywistości tylko z J. J., a to z kolei pozwala na konkluzję, że J. J. nawiązał z nimi współpracę w sposób w pełni świadomy ich rzeczywistej roli w obrocie gospodarczym i braku potencjału gospodarczego. Spółki A., M. nie posiadały żadnego doświadczenia w obrocie artykułami spożywczymi i chemicznymi, a co za tym idzie, żadnej pozycji w tym obszarze działalności, jak i w żadnym innym. J. J. nie występował o potwierdzenie rejestracji kontrahentów dla celów podatku VAT, które do właściwych organów podatkowych mogły zostać złożone na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT Zdaniem organu, w niniejszej decyzji wykazano, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, włącznie z "K." wystawiającą faktury na rzecz F. sp. z o.o. uczestniczyły w oszustwie podatkowym.

Dokonując oceny stopnia świadomości spółki co do związku transakcji fakturowanych przez "K." J. J. z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, organ wskazał, że branża handlu artykułami spożywczymi zarówno w kontrolowanym okresie, jak i w okresach wcześniejszych stanowiła pole licznych oszustw podatkowych, co potwierdzają powszechnie dostępne informacje zamieszczone w Internecie.

W świetle przedstawionych ustaleń organ stwierdził, że czynności weryfikacyjne podejmowane przez stronę w stosunku do "K." były niewystarczające. Weryfikacja formalna podatnika potwierdza jedynie fakt jego rejestracji w publicznych rejestrach. Z kolei oświadczenia i zapewnienia w przedmiocie sprzedawanego towaru pobierane od "K." J. J. w kontekście ustaleń związanych z ww. umową nie mają znaczenia. Strona, pomimo formalnego zapewnienia sobie informacji o dostawcach "K." w żaden sposób nie była zainteresowana ich weryfikacją.

Ponadto w oparciu o analizę zgromadzonych faktur organ wskazał, że prawie każda transakcja polskich spółek, tj. A. i M. fakturowana była ze znaczną stratą. Niezależne podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym, ponoszące ryzyko swojej działalności i działające na własny rachunek, kierują się zasadą maksymalizacji zysku, co za tym idzie, eliminowania zbędnych ogniw w obrocie handlowym. Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że w przypadku A. sp. z o.o. i M. sp. o.o. taka sytuacja nie miała miejsca.

Zdaniem organu, strona, przy dochowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami z udziałem ww. podmiotu miało miejsce oszustwo podatkowe i poprzez zawarcie transakcji z firmą "K." J. J. uczestniczy w łańcuchu transakcji o nielegalnym charakterze. Spółka F. od początku działalności korzystała z usług profesjonalnej obsługi prawnej, w związku z tym, w sposób szczególny powinna być uwrażliwiona na aspekt zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów.

W zaskarżonej decyzji organ – zmieniając podaną w poprzedniej decyzji podstawę prawną pozbawienia prawa do doliczenia podatku naliczonego – podał, że w realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT – prawidłowe było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenia prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) bezprawne i stałe naruszanie norm postępowania ukierunkowane na pozyskanie dowodów korzystnych dla organu podatkowego, którego celem jest zapewnienie dochodów budżetowych;

2) wykorzystanie w kontroli podatkowej blisko tysiąca sfałszowanych dokumentów urzędowych, w tym rzekomej ewidencji VAT mandanta;

3) dopuszczenie do prowadzenia postępowania przez osoby podlegające wyłączeniu;

4) uznanie za działanie w ramach oszustwa VAT działania podatnika, którego księgi organ podatkowy uznał jedynie za wadliwe, a nie za nierzetelne;

5) uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób całkowicie nieadekwatny oraz alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia co do podatku VAT naliczonego i należnego;

6) przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe bez doręczenia wyniku kontroli;

7) obciążenie negatywnymi konsekwencjami zdarzeń spółki bez przypisania nienależytej staranności członkowi zarządu F. Sp. z o.o.;

8) wydanie decyzji wbrew dowodom, które sam organ uznał za wiarygodne;

9) przyjęcie ustaleń w zakresie cen wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie i na podstawie niewiarygodnych źródeł;

10) dowodzenie świadomości oszustw podatkowych rzekomo powszechnie dostępnymi publikacjami, do których mandant nie miał i nie mógł mieć dostępu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd zauważył, że spornym zagadnieniem jest to, czy istniały obiektywne przesłanki, które powinny powstrzymać F. sp. z o.o. przed zawarciem transakcji w zakresie dostaw towarów z firmą "K." J. J.. W wydanej decyzji organ szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisał przebieg transakcji i role poszczególnych osób i podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła zdaniem Sądu zasadnie stwierdzić organowi, że F. sp. z o.o. przy dochowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami miało miejsce oszustwo podatkowe i poprzez zawarcie transakcji z firmą "K." J. J. uczestniczy w łańcuchu transakcji o nielegalnym charakterze. Jednak nie dochowała należytej staranności, dlatego organ zasadnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "K."J. J..

3.2. Strona skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi przedstawionymi przez organ w decyzji (a w konsekwencji z materialnoprawnymi ich skutkami). Strona skarżąca nie podważa jednak konkretnych faktów, nie przedstawia kontrargumentów ani dowodów podważających twierdzenia organu.

3.3. Zdaniem sądu, zebrany materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdza, że transakcje fakturowane przez "K." J. J. związane były z oszustwem podatkowym, popełnianym już na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast F. Sp. z o.o. nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji i kontynuowaniu współpracy z K.

3.4. W ocenie sądu, w sprawie prawidłowo odkodowano łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach kawą, herbatą i artykułami spożywczymi, którego częścią była również F. i przedstawiono obiektywne przesłanki, które w ocenie organu powinny, lecz nie powstrzymały F. sp. z o.o. przed zawarciem transakcji w zakresie dostaw towarów z firmą "K." J. J.. W wydanej decyzji organ szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisał przebieg transakcji i role poszczególnych osób i podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że F. sp. z o.o. (nie pan B. ani pani Z.), przy dochowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami miało miejsce oszustwo podatkowe i poprzez zawarcie transakcji z firmą "K."J. J. uczestniczy w łańcuchu transakcji o nielegalnym charakterze. Wobec powyższego zarzut nieprzypisania nienależytej staranności zarządowi F. należy uznać za niezasadny.

Po przeprowadzeniu wnikliwej analizy zaskarżonej decyzji oraz rozpatrzeniu zarzutów proceduralnych kierowanych pod adresem zarówno samej decyzji, jak i postępowania poprzedzającego jej wydanie – sąd stwierdził, że wszystkie zarzuty są bezzasadne. Nie uchybiono zasadom postępowania podatkowego i dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny.

Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p.

3.5. Zaskarżona decyzja nie narusza też prawa materialnego – gdy chodzi o pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktury wystawione przez "K." nie stanowiły podstawy do doliczenia podatku, bo nie dokumentowały dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, włącznie z "K." wystawiającą faktury na rzecz F. sp. z o.o. uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone przez dostawcę w ramach oszukańczego procederu, w celu uzyskania korzyści podatkowej.

3.6. Mimo tego co wyżej powiedziano, sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w wysokości 100% na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zaniżeniem w deklaracjach zobowiązania podatkowego, były skutkiem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w niniejszej decyzji przepisów prawnych.

Sąd podzielił stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego na poprzednich etapach obrotu oraz na to, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek z faktur wystawionych przez kontrahenta działającego w ramach oszukańczego procederu.

Jednak organ nie udowodnił skarżącej w pełni świadomego, intencjonalnego współuczestnictwa w oszustwie. Dlatego sąd uznał ustalenie sankcji w wysokości 100% za niezasadne. Zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta).

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika w części obejmującej pkt 2 wyroku, a także pkt 3 wyroku w zakresie, w jakim nie przyznaje spółce zwrotu kosztów ponad kwoty wskazane w pkt 3, z uwagi na następujące naruszenia prawa mające wpływ na rozstrzygnięcie:

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy mógł oprzeć rozstrzygnięcie bezpośrednio na pismach wystosowanych rzekomo przez krajowych dystrybutorów kawy pomimo, że wyjaśnienia te nie stanowią dowodu i pomimo wystosowania tych wezwań niezgodnie z prawem i przyjęcia wyjaśnień od osób, co do których nie zweryfikowano, czy reprezentują one podmioty, do których pisma skierowano, co z kolei naruszało przepis art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy mógł odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które rzekomo przesłały oświadczenia w zakresie cen w imieniu krajowych dystrybutorów kawy, z uwagi na przekonanie, że dowód ten nie jest potrzebny i nie przyczyni się do ustaleń innych, niż opisane w tych pismach dystrybutorów, a także uznanie tych pism za wiarygodny dowód pomimo istniejących wątpliwości co do sposobu powstania treści dowodu, co z kolei naruszało przepis art. 122, art.123 §1 i art.188 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy ocenił swobodnie, a nie dowolnie, zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności pisma od krajowych dystrybutorów, a także że prawidłowym było uznanie tych pism za wiarygodny dowód pomimo istniejących wątpliwości co do sposobu i okoliczności powstania treści dowodu, co z kolei naruszało przepis art. 122, art.123 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy mógł wykorzystać w postępowaniu podatkowym w sprawie przedsiębiorcy dowód przeprowadzony z naruszeniem prawa w kontroli przedsiębiorcy wbrew zakazowi wykorzystywania owoców z zatrutego drzewa, co z kolei naruszało przepis art. 46 ust.3 ustawy - Prawo przedsiębiorców w związku z naruszeniem art. 188 i art.155 § 1 O.p.w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ;

na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy ma prawo odmówić stronie dostępu do akt postępowań w sprawie jego dostawców i dalszych dostawców w sytuacji, gdy wyniki postępowań w tych sprawach zostały powołane przez organ podatkowy w postępowaniu strony, co z kolei naruszało przepis art.47 i art.48 ust.2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej;

na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.

art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieprawidłową interpretację przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie definicji dokumentu urzędowego;

na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy mógł wykorzystać w postępowaniu podatkowym w sprawie przedsiębiorcy dowód przeprowadzony z naruszeniem prawa w kontroli przedsiębiorcy wbrew zakazowi wykorzystywania owoców z zatrutego drzewa oraz wbrew znanej podatnikowi ustalonej praktyce organów podatkowych, co z kolei naruszało przepis odpowiednio art.46 ust.3 i art.14 ustawy - Prawo przedsiębiorców w związku z naruszeniem art.122, art.187 §1, art.191 i art. 210 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie jego rozstrzygnięcia pkt 2 oraz pkt 3 wyroku w zakresie, w jakim nie przyznaje stronie zwrotu kosztów ponad kwoty wskazane w tymże pkt 3; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; o skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej; o zasądzenie kosztów na jego rzecz oraz o nieprzeprowadzanie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności w postępowaniu przed sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.).

5.2.1. Rozpoczynając rozważania od zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a nieuzasadnione zastosowanie art. 151 tej ustawy, w związku z kolejnymi przepisami Ordynacji podatkowej: art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 194 § 1, zauważyć trzeba, że wszystkie one odnoszą się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną decyzji organu. W ich ramach spółka zarzuciła sądowi I instancji przede wszystkim: nieuwzględnienie całokształtu okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, zaniechanie zebrania i wyczerpującej oceny materiału dowodowego.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tego, co jest istotne dla wyniku sprawy i przeprowadzenie dowodów, które mogą przyczynić się do tych ustaleń (art. 122 i art. 180 § 1 O.p.). Zarzuty tego rodzaju muszą być zatem ocenione z uwzględnieniem treści normy prawa materialnego zastosowanej w sprawie, bo z niej wynikają przesłanki konieczne do ustalenia. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy dostawy towarów w ramach łańcucha służącego oszustwu podatkowemu, organy ustaliły okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Dotyczy to przede wszystkim charakteru dostaw, treści stosunków łączących ją z kontrahentami, sposobu rozliczania się z nimi, jak i okoliczności, w jaki sposób nawiązywane były relacje handlowe. Ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości, a spółka nie tyle podważa ich prawdziwość, co kwalifikację prawną.

5.2.2. Nie można pominąć okoliczności, że prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie wymagało od organów szeregu działań, w tym nie tylko pozyskania dokumentów źródłowych od spółki, ale również z różnych organów i instytucji, zaś uzyskane dokumenty i informacje wymagały czasochłonnej analizy. Na żadnym etapie postępowania nie zostały naruszone przepisy dotyczące zasad postępowania podatkowego, rzetelnego prowadzenia metryki sprawy przez organ (art. 171a § 2 i 3 O.p.) czy dostępu do jej akt (art. 178 O.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ nie miał też obowiązku przeprowadzać kolejnych dowodów w sprawie, w tym przesłuchiwać wszystkich wnioskowanych świadków w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne w tym zakresie były już potwierdzone innymi dowodami posiadanymi i przeprowadzonymi przez organ.

5.2.3. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszało przepis art.47 i art.48 ust.2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, które to naruszenie nie zostało należycie i zasadnie przez stronę usprawiedliwione.

5.2.4. Kolejny zarzut - naruszenia art. 46 ust. 3 i art.14 ustawy - Prawo przedsiębiorców w związku z naruszeniem art.122, art.187 §1, art.191 i art. 210 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej jest również chybiony. Strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie mógł wykorzystać w postępowaniu podatkowym w sprawie przedsiębiorcy dowodu przeprowadzonego z naruszeniem prawa w kontroli przedsiębiorcy wbrew zakazowi wykorzystywania owoców z zatrutego drzewa oraz wbrew znanej podatnikowi ustalonej praktyce organów podatkowych. Również ten zarzut jest co najmniej niezrozumiały. Co do zasady dowodem jest to, co pozwala na ustalenia faktyczne. Zasada "owoców zatrutego drzewa" dyskwalifikująca niezgodne z prawem lub pozyskane niezgodnie z prawem dowody ma uzasadnienie konstytucyjne. Na poziomie zasad konstytucyjnych zakaz wykorzystania dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem, w toku nielegalnego podsłuchu lub przeszukania albo nielegalnej kontroli korespondencji, znajduje podstawy w art. 2 Konstytucji RP wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz w art. 7 statuującym zasadę legalizmu. W aspekcie formalnym istota wskazanych zasad, będących wyrazem idei praworządności, sprowadza się do konstytucyjnego obowiązku działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Działanie w granicach prawa oznacza bowiem, że organ może realizować swoje kompetencje tylko w takim zakresie, w jakim pozwala mu na to obowiązujące prawo.

W postępowaniu podatkowym rozpatrujący sprawę organ może dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym sprzeczność z prawem może mieć charakter materialny (np. posłużenie się dowodem ujawniającym informacje objęte tajemnicą skarbową) lub procesowy (np. przeprowadzenie dowodu, pomimo że przepisy postępowania wprost bądź w drodze wnioskowania a contrario wykluczają taką możliwość, czy to z uwagi na metodę uzyskania, czy źródło, lub przeprowadzenie dowodu dopuszczonego prawem z naruszeniem przepisów postępowania). Nie ma wątpliwości, że za sprzeczny z prawem powinien być uznany dowód, który zgromadzono, pozbawiając stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zatem z uwagi na treść art. 180 O.p. naruszeniem przepisów postępowania byłoby dopuszczenie przez organ jako dowodu w sprawie materiałów sprzecznych z prawem zarówno w ujęciu materialnym, jak i proceduralnym. Nie można uznać, aby dotyczyło to wyłącznie przeprowadzania dowodów przez organ w sposób bezpośredni, choć ze względu na art. 180 O.p. i obowiązującą przecież również w postępowaniu podatkowym zasadę praworządności organ podatkowy powinien oprzeć rozstrzygnięcie na materiale dowodowym, który organ ten sam zgromadził w toku postępowania, zwłaszcza jeśli są to dowody o charakterze osobowym. Obowiązek przestrzegania prawa przez organy, w szczególności w kontekście art. 180 O.p. w odniesieniu do postępowania dowodowego, stanowi w istocie ograniczenie organów do podejmowania działań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego wszelkimi dozwolonymi lub niedozwolonymi środkami czy metodami. Określone normami podatkowego prawa procesowego wymogi formalne są zaś zazwyczaj ustanowione w interesie strony postępowania i mają charakter ochronny. Podatnik ma przy tym zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w zwłaszcza w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie wskazane gwarancje procesowe zostały spełnione i podatnik nie był pozbawiony możliwości obrony swoich praw.

5.3. Podsumowując powyższe, należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA