Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Maria Myślińska del. WSA Krystyna Józefczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 705/08 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P.j kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 705/08 oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kolejne miesiące 2005 roku.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Przeprowadzona kontrola w firmie "A." A. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 rok potwierdziła, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą zajmował się sprzedażą oleju opałowego lekkiego zabarwionego na czerwono z oznaczonym znacznikiem z obniżoną stawką podatkową.

Na podstawie dokumentacji udostępnionej w firmie ustalono, że w okresie objetym kontrolą firma zakupiła olej opałowy lekki zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem w łącznej ilości 2.175.106,2 litra. Sprzedaż oleju opałowego wynikająca z faktur oraz paragonów znajdujących się w rolkach kontrolnych z kas fiskalnych za okres 2005 roku wynosiła łącznie 2.101.106,74 l.

Uwzględniając wyniki spisów z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. stwierdzono niedobór oleju opałowego lekkiego 55.942,46 l.

Przyjmując do wyliczeń maksymalne normy ubytków (określono je na 2.750,98 l) ponadnormatywny niedobór wyniósł 53.191,48 l.

Podatnik przedłożył opinię rzeczoznawcy w zakresie rozliczenia inwentaryzacji oleju opałowego za 2005 rok z wnioskiem o jej uwzględnienie w ustaleniach organu. Wynikało zeń, że przy przyjęciu braku oleju opałowego 33.479 l ubytki naturalne i błędy urządzeń pomiarowych wynoszą łącznie 11.662,0 l, a brak zawiniony to 21.817,0 l.

Zdaniem organu przedłożona ekspertyza w swych opracowaniach nie uwzględnia stanu faktycznego wynikającego z dokumentów udostępnionych w trakcie kontroli.

Fakt, że w kontrolowanym okresie 2005 roku firma nie wykazała różnic pomiędzy ilością paliw sprzedanych przez dostawców i udokumentowanych fakturami zakupu a ilością faktycznie przyjętą przez odbiorcę i uwidocznioną w dokumentach przyjęcia zewnętrznego "Pz" potwierdza, że brak jest podstaw do uwzględnienia ustaleń przedłożonej ekspertyzy, która nie uwzględniając danych wynikających z kontrolowanych dokumentów ma charakter teoretyczny. I tak do wyliczeń w ekspertyzie przyjęto zakup oleju opałowego 2.164.623 dcm3, natomiast zakup oleju opałowego udokumentowany fakturami wynosi 2.175.106,2 dcm3.

Do dalszych obliczeń przyjęto metodę oszacowania jako najbardziej adekwatną w sytuacji nierzetelnego ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych okresach miesięcznych 2005 roku.

Obrót olejem opałowym na rynku krajowym korzystał w badanym okresie z opodatkowania obniżoną stawką podatku akcyzowego, pod warunkiem odebrania od nabywcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe.

Obowiązek udokumentowania transakcji wynikał z przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania podatku akcyzowego "podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 30% lub więcej destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem) jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy".

Oświadczenie powinno spełniać również określone wymogi formalne i materialne.

W celu potwierdzenia rzetelności oświadczeń przeprowadzono postępowanie dowodowe w postaci dowodu z przesłuchania w charakterze świadków 279 osób, które złożyły oświadczenia.

Ujawniono szereg nieprawidłowości, i tak np.

– T. R. zmarł 11 kwietnia 2004 r., a więc przed datą transakcji udokumentowanej oświadczeniem wystawionym w dniu 27 kwietnia 2005 r. na okoliczność zakupu 2.700 litrów oleju opałowego na cele grzewcze,

– cztery osoby zakupiły 3.030 l oleju opałowego bez oświadczeń,

– 113 nabywców oleju opałowego potwierdziło w całości dokonany zakup wynikający z oświadczeń na cel zgodny z jego przeznaczeniem,

– pozostali świadkowie potwierdzili zakup oleju opałowego w części lub nie potwierdzili zakupu w ogóle.

Oceniając cały materiał dowodowy uznano, że zeznania świadków są wiarygodne i tworzą logiczną całość.

Nabywcy ci nie posiadali możliwości zmagazynowania i zużycia dużych ilości oleju opałowego udokumentowanego oświadczeniami.

Stwierdzono również przypadki nieposiadania przez rzekomych nabywców urządzeń grzewczych oraz środków na sfinansowanie zakupu oleju opałowego.

Zakwestionowane oświadczenia nie odpowiadały wymogom, o których mowa w rozporządzeniu.

Materiał dowodowy wskazuje, że sprzedaż oleju opałowego w 2005 r. w ilości łącznej 526.194,48 l została dokonana z naruszeniem dyspozycji art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. P. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 10 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele grzewcze wynosi 233 zł/1000 l gotowego wyrobu, przy czym ust. 1a cyt. przepisu stanowi, że jeżeli sprzedaż nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi 2000 zł/1000 l oleju opałowego.

Warunkiem tym jest obowiązek określony w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a to uzyskanie przez podatnika sprzedającego oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczeń, iż nabywany olej opałowy przeznaczony jest na cele grzewcze.

Gdy oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami rozporządzenia występują uzasadnione przesłanki do zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że oświadczenia zawierają nieprawdziwe dane.

A. D.i wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. ze skargą, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak właściwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora Jana Chwiejczaka, naruszenie art. 180 oraz art. 285a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodu z zeznań świadków, których przesłuchanie przeprowadzono poza określonymi w ustawie miejscami czynności kontrolnych, art. 181 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i błędną ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie, § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął, że ustalone przez organy elementy stanu faktycznego odpowiadają dyspozycji zarówno ustawy o podatku akcyzowym, jak i przepisów rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia organów nie naruszają przywołanych przepisów prawa a podatnik co najmniej zgodził się na przyjęcie nieprawidłowych oświadczeń celem udokumentowania rozchodu sprzedanego oleju opałowego.

Istotne przy tym jest, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym przewidzianym dla tego dokumentu, a olej opałowy nie został przeznaczony na cele grzewcze, co stanowiło bezwzględny warunek do zastosowania stawki preferencyjnej.

Zdaniem Sądu, wnioski i oceny formułowane w oparciu o zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że ustalenia odnośnie niezgodności oświadczeń ze stanem faktycznym są obojętne z punktu widzenia poprawności rozliczeń podatnika z budżetem państwa, bowiem pozostaje to w sprzeczności z przywołanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Trafnie Sąd I instancji zauważył, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, organy w sposób wyczerpujący wykazały okoliczności, dla których przedłożona ekspertyza pozostała bez wpływu na ustalenia organu.

Brak jest również podstaw, aby z brzmienia art. 285a Ordynacji podatkowej wywodzić, iż odnosi się on również do dowodów z przesłuchania w charakterze świadków.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. D., zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007 r. Nr 155, poz. 1095) polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. J. C. bez właściwego upoważnienia imiennego,

b) naruszenia art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek oddalenia wniosku o wywołanie dowodu z opinii biegłego,

II. Naruszenie prawa materialnego:

a) art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie,

b) art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaprzeczył, aby w niniejszej sprawie stan faktyczny został prawidłowo ustalony.

Wskazał na brak prawidłowego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Z kolei oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń oleju opałowego w badanym okresie a następnie odmowa uwzględnienia ekspertyzy (sporządzonej na prywatne zlecenie skarżącego) spowodowało naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści tego przepisu, należy jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany był zebrać cały materiał dowodowy, powinna w nim znaleźć się opinia biegłego, bowiem dotyczyła okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, a nie dotyczyła faktów powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu, ponadto w tej sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

Zdaniem skarżącego, organy celne prowadziły postępowanie w sposób ukierunkowany na z góry założony cel objęcia podatnika podatkiem akcyzowym i pod tym kątem rozpatrywały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie występują żadne z wad uzasadniających stwierdzenie nieważności postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a których zaistnienie powodowałoby konieczność zakończenia sprawy już na tym etapie postępowania kasacyjnego.

Analizując skargę w aspekcie podniesionych w niej zarzutów zauważyć należy, iż nawiązują one do obydwu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., i tak wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów procesowych.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze.

Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd uzasadniając ich naruszenie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego wykazanie dodatkowo, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kasacja nieodpowiadająca tym wymogom uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Sąd I instancji, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

To z kolei zważywszy na treść regulacji z art. 188 p.p.s.a. nakazuje w pierwszej kolejności zbadanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisów postępowania, a dopiero następnie w razie stwierdzenia jego bezzasadności, zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W związku z tym oceniając pierwszy z nich, a to: zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznać należy, iż jest on nieusprawiedliwiony.

Przywołany zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania i może on być uwzględniony, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący nie wykazał czy miało to wpływ na wynik sprawy w ogóle, w sytuacji gdy ustawodawca wymaga, aby naruszenie prawa procesowego miało charakter kwalifikowany.

Poza tym zauważyć wypada, że ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw z mocą obowiązującą od dnia 7 marca 2009 r. dodany został przepis art. 291c Ordynacji podatkowej "do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej".

Unormowanie przepisu art. 291c Ordynacji podatkowej odsyłające do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą powoduje, że przepisy art. 77–84d ustawy są lex specialis wobec uregulowań art. 281–292 Ordynacji podatkowej.

Kontrola przeprowadzona u podatnika w przedmiotowej sprawie miała miejsce w 2007 roku, a więc przed datą wprowadzenia zmiany w dziale VI Ordynacji podatkowej pt. "Kontrola podatkowa". Zatem zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymagający każdorazowego upoważnienia w przypadku zmiany osoby kontrolującej jest niezasadny.

Prawidłowo Sąd I instancji ustalił, że nieuzasadniony jest zarzut kasatora naruszenia przepisów art. 180 § 1, 181 § 1, 187 § 1 i § 3, 188 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego. Cytowane przepisy dotyczą prowadzenia przez organ postępowania dowodowego, a pierwszy z nich stanowi, że należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, stosując tzw. otwarty system dowodów, o którym mowa w art. 181, to jednak wyznaczenia tego zakresu dokonuje organ podatkowy na podstawie przepisu prawa materialnego, który ma zastosowanie w sprawie.

W wyniku przeprowadzenia wykładni przepisu prawa materialnego odkodowuje zapisany w normach prawnych tego przepisu hipoteczny stan faktyczny, do ustalenia którego obowiązany jest w sprawie.

Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia lub zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy materialnej prawa podatkowego, która ma mieć zastosowanie.

Zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, której naruszenia skarżący nie zarzuca, stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu.

Skuteczność prawna tego żądania uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodzenia musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, dokonując zaś oceny żądania strony przeprowadzenie dowodu musi uwzględniać znaczenie dowodów już przeprowadzonych oraz czy okoliczności, których chce dowodzić strona, zostały już wyczerpująco ustalone innymi dowodami.

Tak rozumiejąc konieczność uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, Sąd I instancji właściwie ocenił, że przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący pozwoliło ustalić elementy stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w przypadku konieczności uwzględnienia wiadomości specjalnych pozostawiono ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego.

Granice zaś korzystania z tej swobody wyznacza zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Brak zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów, czyni ten zarzut niezasadnym. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie jest skrępowany co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może wg swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oraz własnego przekonania oceniać wartość poszczególnych środków dowodowych.

Sąd trafnie przyjął, że organy zasadnie wskazały, że inne dowody zebrane w sprawie, a to: faktury zakupu, dokumenty przyjęcia zewnętrznego "Pz", wyniki kontroli księgowej w firmach, gdzie kupowano olej opałowy, brak informacji o dodatkowych okolicznościach uzasadniających przyjęcie wyższych ubytków, w sposób prawidłowy pozwoliły ustalić stan faktyczny oraz że nie są wymagane wiadomości specjalne.

Nieuzasadnionym jest również zarzut pominięcia przez organ ustaleń przedłożonej przez skarżącego ekspertyzy.

Ekspertyza, która w rzeczywistości jest dowodem z dokumentu została prawidłowo oceniona, a jej odmienna ocena odbiegająca od oczekiwań skarżącego nie oznacza, że organ bezzasadnie – jak pisze skarżący – odmówił jej uwzględnienia.

Sąd I instancji w ślad za organem nie podzielił stanowiska skarżącego, że rozbieżności w danych z tego dokumentu a pozostałymi ustaleniami kontroli "nie były istotne i nie dyskwalifikowały tego dokumentu".

Zatem wobec braku zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i pozostałych, Sąd trafnie przyjął, że pozostałe dowody zebrane w sprawie pozwoliły organom prawidłowo ustalić stan faktyczny, czyniąc zarzut skargi kasacyjnej z pktu 2. niezasadnym.

Brak skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania oznacza, że skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, które to ustalenia stanowiły podstawę do zastosowania spornych z punktu widzenia zarzutów kasacyjnych przepisów prawa materialnego.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny był związany tymi ustaleniami w tym znaczeniu, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny musi być uwzględniony przez NSA przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów odnoszących się do norm prawa materialnego.

Analizę zarzutów naruszenia prawa materialnego rozpocząć wypada od zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określił przepis art. 65 ust. 1 ustawy na kwotę 233 zł/1000 l gotowego wyrobu.

Równocześnie art. 65 ust. 2 ustawy zawiera fakultatywne upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonej w ust. 1 tegoż przepisu, różnicowanie ich w zależności od rodzaju wyrobu a także określenia warunków ich stosowania z uwzględnieniem wyszczególnionych w pkt 1–3 wymagań.

Z treści obu tych przepisów bezspornie wynika, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona przez ustawę z możliwością jej obniżenia przez rozporządzenie, co miało miejsce i obniżona stawka wynosi 232 zł/1000 l.

Dodać należy, że w sytuacji gdy przepisy rozporządzenia ustaliły stawkę oleju opałowego przeznaczonego na opał, nie ma zastosowania stawka przewidziana przepisami ustawy w art. 65 ust. 1.

Byłoby to możliwe, gdyby przestały obowiązywać przepisy rozporządzenia.

Dokonując porównania przepisów ustawy dotyczących stawek akcyzy za oleje opałowe ustalonych w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, rysuje się dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ze stawką z art. 65 ust. 1 ustawy i oleje opałowe użyte niezgodnie z ich przeznaczeniem art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest w świetle cytowanych przepisów równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej opałowy wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu jak opałowy.

Z treści art. 65 ust. 1a wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów opałowych w przypadku ich użycia na inne cele niż opałowe.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy "za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę podatkową".

Zatem w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zgodnie z tym wykorzystywanego znajduje zastosowanie stawka obniżona, z tym że wymagane jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia o jego przeznaczeniu.

W przypadku braku oświadczeń lub oświadczeń niespełniających wymogów zastosowanie miał § 3 ust. 3 rozporządzenia, który został uchylony rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. Ministra Finansów zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obowiązujące od 15 września 2005 r.

Z datą 24 sierpnia 2005 roku dodano do art. 65 ustawy ustęp 1a, wprowadzając tym samym ustawową regulację okoliczności uzasadniających podwyższenie stawki akcyzy na olej opałowy użyty niezgodnie z jego przeznaczeniem.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przesłanką zastosowania wyższej stawki akcyzy jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem zasad określonych w art. 65 ust. 1a, wśród nich jest również "użycie oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem".

Oświadczenia, do których składania zobowiązany jest nabywca zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, są niezbędnym elementem dokumentującym sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe uzasadniającym zastosowanie stawki preferencyjnej.

Określenie zaś w § 4 ust. 2 wymogów oświadczenia służyć ma ustaleniu czy jest rzetelne, a tym samym czy może być oceniane przez organ podatkowy jako wiarygodne przy realizacji wymogów postawionych przez art. 65 ust. 1a ustawy.

Zasadnym jest zarzut, że przepis art. 65 ust. 1a obowiązuje od dnia 24 sierpnia 2005 r. i winien stanowić podstawę rozstrzygnięcia, a przywołany ust. 3 § 3 rozporządzenia od 15.09.2005 r. przestał obowiązywać i nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Lecz faktycznie przeprowadzone postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie 279 osób w charakterze świadków dało odpowiedź w jakim celu został użyty olej opałowy będący przedmiotem sprzedaży.

Naruszenie przepisów prawa materialnego nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało to wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia.

Również błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej – art. 184 p.p.s.a. (in fine); wyrok NSA 18.08.2004 r. FSK 207/04, wyrok NSA 5.02.2008 r. OSK 581/07.

Zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a jest błędnie sformułowany, nie wskazując, którego z dwóch punktów dotyczy.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 64 ustawy.

W aktach zalegają faktury wystawiane dla skarżącego wraz z adnotacją "ilość oleju w temperaturze 15o C".

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niemającą uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).