Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 954/16 w sprawie ze skargi F. G. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. G. S.A. w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 954/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną wydaną 23 lutego 2016 r. przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Organ"). Interpretacja została wydana na wniosek F. G. S.A. w P. (dalej jako "Spółka"). We wniosku Spółka zapytała o możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na użytkowanie samochodów osobowych wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej. Działalność ta przybiera dwojakiego rodzaju postać, ponieważ poza wykorzystywaniem samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki, są one wykorzystywane także do celów prywatnych pracowników, z zaznaczeniem, że oddanie samochodów pracownikom do celów prywatnych odbywa się na podstawie odrębnych umów najmu, jest zawsze odpłatne i z tego tytułu Spółka wykazuje podatek należny. Zdaniem Spółki i jedna, i druga postać działalności stanowi jej działalność gospodarczą, bo jej przedmiotem jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów pozwalającą na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości przebiegu pojazdów na cele związane z działalnością gospodarczą inna niż wynajem samochodów, jak i określenie przebiegu pojazdów w związku z ich wynajmem. W tym stanie faktycznym Spółka wyraziła pogląd, w myśl którego, zgodnie z art.86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej określana jako "ustawa o VAT"), przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na użytkowanie samochodów osobowych, ponieważ są one wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej tak, jak stanowi o tym art. 86a ust. 4 tej ustawy.

Organ w swej interpretacji nie podzielił tego stanowiska. Co prawda przyznał, że zarówno wykorzystanie samochodów do świadczenia pracy przez pracowników na rzecz Spółki, jak i wynajem samochodów tym osobom dla celów prywatnych stanowią działalność gospodarczą Spółki, to jednak uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zostaną spełnione przesłanki z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, a to dlatego, że sposób użytkowania samochodów przez pracowników i służące temu reguły nie wykluczają ich użycia do celów prywatnych także poza umową najmu. Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania takich sytuacji. Tak więc przysługuje jej prawo do doliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, czyli w ograniczeniu do 50% kwoty podatku naliczonego.

Uchylając tę interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że przesłanki pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT zostały spełnione. Podjęte przez Spółkę działania spowodują, że jej samochody będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, bo zarówno ich wykorzystanie dla świadczenia pracy na rzecz Spółki, jak i wynajem pracownikom na cele prywatne odbędą się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Twierdzenie Organu o tym, że Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do celów prywatnych Sąd uznał za pozbawione podstaw. Ponadto, zdaniem Sądu, Organ nie wskazał jakie konkretnie, inne niż wskazane przez Spółkę, środki zabezpieczające i procedury powinny być podjęte.

Stosując zatem art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Sąd uchylił interpretację Organu.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego – art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację, będące wynikiem uznanie, że sposób i reguły wykorzystania samochodów przez pracowników pozwalają wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, a przez to pozwalają na odstąpienie od ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego do 50%, co wynika z art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

W pierwszej kolejności koniecznym jest odniesienie się do wniosku Spółki o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie art. 206 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) i twierdzenie o braku legitymacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do wniesienia skargi kasacyjnej. Wniosek ten nie ma uzasadnionych podstaw, ponieważ przepis art. 206 ust. 3 ww. ustawy nie ma tu zastosowania. Właściwym przepisem jest art. 206 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym W postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, prawa i obowiązki strony przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W stanie prawnym sprzed reformy administracji skarbowej kompetencje do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych przysługiwały z mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, którym był Minister Finansów. Art. 14b § 6 tej ustawy zawierał regulację, zgodnie z którą Minister Finansów mógł w drodze rozporządzenia upoważnić podległe mu organy do wydawania w jego imieniu indywidualnych interpretacji. Celem tego przepisu było usprawnienie obsługi wnioskodawców, ale nie zmieniało to faktu, że organem ustawowo upoważnionym do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego był Minister Finansów, a upoważniony przez niego organ działał w jego imieniu. Tak też było w niniejszej sprawie, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działał w imieniu Ministra Finansów i z jego upoważnienia. Skłania to do wniosku, że skargę kasacyjną wniósł organ upoważniony na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (podobne stanowisko wyraził już NSA w wyrokach: z 1 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 579/17 i z tego samego dnia o sygn. akt II FSK 577/17)

Przechodząc zatem do oceny skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że podlega ona oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wyrokiem tym uchylono interpretację Organu, w której wynajem samochodów osobowych pracownikom Spółki na cele prywatne został uznany za wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej. Pogląd ten jest błędny i dlatego interpretacja powinna być uchylona.

Zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.... Z mocy art. 86a ust. 1 tej ustawy zasada ta została ograniczona w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania wówczas, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, bo tak stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Warunek uznania pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej został zdefiniowany w art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Brzmi on następująco:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą....

W świetle tych uregulowań i stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację, zasadniczy problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy takie wykorzystanie samochodów osobowych przez stronę skarżącą, które polega na powierzeniu pracownikom samochodów, stanowiących część jej przedsiębiorstwa, do świadczenia pracy na rzecz Spółki, a w pozostałym zakresie odpłatnie do celów innych pozwala na uznanie, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy dokonać z uwzględnieniem jej art. 8 ust. 2 pkt 1. O ile bowiem w pierwszym z tych przepisów jest mowa o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, a jako przekreślające taki warunek wskazuje się na użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o tyle w drugim z nich znajduje się wskazanie, że użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników jest użyciem do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepis ten stanowi: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników.... Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Warunek ten, co należy podkreślić, dotyczy wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ich wykorzystanie do celów "mieszanych", to znaczy do celów działalności gospodarczej i jednocześnie innych, nie mieszczących się w tej kategorii, wyklucza pełne odliczenie kwot podatku naliczonego. Choć ustawa o VAT nie definiuj pojęcia "cele osobiste pracownika", to należy przyjąć, że podział sposobów wykorzystania pojazdów jest dychotomiczny, albo są one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej podatnika, albo innych, czyli wszelkich pozostałych, w czym mieszczą się cele osobiste pracownika, przez co należy rozumieć wszelkie cele, które nie wynikają ze stosunku pracy, lub innych podobnych stosunków.

Stanowiska tego nie zmienia fakt, że przekazanie samochodów pracownikom do użytku osobistego ma miejsce w oparciu o odpłatną umowę. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT fakt odpłatnego przekazania samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia tego, że są one używane "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Jest to regulacja zgodna z art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: Za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa... .

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: w Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie jest działalnością gospodarczą podatnika przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników, takie udostępnienie ich - w tym także odpłatne - wyklucza zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pogląd taki został już wielokrotnie wypowiedziany w orzecznictwie NSA, w wyrokach, w których Sąd ten zakwestionował możliwość uznania odpłatnego oddania samochodów podatnika jego pracownikom do wykorzystania dla celów prywatnych jako wykorzystania do działalności gospodarczej oraz rozpatrywał taką działalność w kategoriach nadużycia prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r sygn. akt I FSK 790/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 964/16; z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1721/15; z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1669/15 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaskarżonym wyrokiem uchylona została sporna interpretacja, i słusznie, co oznacza powrót sprawy do rozpoznania wniosku przez organ. Przedstawione tu poglądy dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w relacji z własnymi pracownikami, powinny zostać uwzględnione w treści interpretacji, która składa się zarówno z rozstrzygnięcia, jak i jego integralnej części jaką jest uzasadnienie. Oddalenie skargi kasacyjnej oznaczałoby pozostawienie interpretacji indywidualnej w obrocie prawnych przy jej wadliwym uzasadnieniu, co jest nie do pogodzenia z istotą interpretacji przepisów prawa, która polega na przedstawieniu interpretacji (wykładni) przepisów prawa.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a., ponieważ uznał, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209, art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a. w związku z 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)