Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] listopada 2015 r. F. P. (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów. Wniosek uzupełniono w dniu [...] lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W działalności opodatkowanej wykorzystuje samochody osobowe. Samochody te są wykorzystywane w całości na cele związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi w związku z tym ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. –dalej: "ustawa o VAT").

Wnioskodawca złożył też informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności zainteresowanego jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek - PKD 77.11.Z. Tak opisany przedmiot działalności jest uwzględniony w umowie spółki i ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pracownicy oraz osoby, o których mowa w art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, korzystający z samochodów w warunkach określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, wyrażają zainteresowanie wykorzystywania samochodów w ich celach prywatnych. Wnioskodawca nie zamierza jednak udostępniać tym osobom nieodpłatnie samochodów na cele inne niż określone w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym wnioskodawca zawarł z tymi osobami umowy najmu. Na mocy tych umów użytkownicy samochodów wykorzystujący je w celach określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT najmują je na ich własne cele prywatne. W umowach tych określony jest czynsz najmu. W związku z takimi umowami spółka wykazuje i odprowadza podatek VAT należny z tytułu usługi świadczonej przez wnioskodawcę.

Spółka prowadzi ewidencję określoną w art. 86a ust. 6-8 ustawy o VAT w sposób umożliwiający nie budzące wątpliwości określenie przebiegu pojazdów zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą inną niż wynajem pojazdów, jak i określenie przebiegu pojazdów w związku z ich wynajmem.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

Ad.1 Sposób wykorzystania samochodów, zwłaszcza określony w regulaminie ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

a) Okoliczności używania samochodu dają możliwość obiektywnego potwierdzenia zarówno braku wykorzystania, jak i możliwości wykorzystania samochodów do użytku prywatnego. Osoby użytkujące samochody wnioskodawcy obowiązane są prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Każdy użytek nie stanowiący użytku uwzględnionego w tejże ewidencji, a stwierdzony badanym przez wnioskodawcę faktycznym przebiegiem pojazdu, stanowić będzie dla użytkownika najem samochodu, odpłatny, która to odpłatność stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla wnioskodawcy;

b) Wnioskodawca dokłada należytej staranności poprzez:

- wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT,

- monitorowanie faktycznego przebiegu pojazdu,

- porównanie faktycznego przebiegu pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT;

c) Wnioskodawca nadzoruje używanie pojazdów poprzez:

- wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT,

- monitorowanie faktycznego przebiegu pojazdu,

- porównanie faktycznego przebiegu pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT;

d) Do celów innych niż najem, to jest do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, samochody wykorzystują pracownicy wnioskodawcy oraz osoby współpracujące z wnioskodawcą na podstawie umów innych niż umowa o pracę;

e) W godzinach pracy samochody nie są garażowane, gdyż wnioskodawca nie posiada stosownych garaży. Samochody w godzinach pracy są używane do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT i znajdują się w wówczas w trasie, stąd nie mogą być garażowane. Jeżeli w danej chwili dany samochód nie jest używany do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT i nie jest wykorzystywany przez najemcę w związku z najmem, jest zaparkowany w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy;

f) Jeżeli dany samochód nie jest wynajmowany, wówczas po godzinach pracy jest zaparkowany w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy bez możliwości jego pobrania do celów innych niż w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT i celów innych niż związane z wynajmem go;

g) Wnioskodawca nie wyposażył pojazdów w GPS. Nadzór odbywa się w sposób wskazany w pkt 1 litera b) uzupełnienia.

Ad.2 Przedmiotem zapytania wnioskodawcy są wydatki związane z:

- leasingiem samochodów,

- najmem samochodów,

- nabyciem samochodów jako środki trwałe wnioskodawcy,

- naprawą i konserwacją samochodów.

Ad.3 Cena najmu (opłata) stanowi realne rynkowe wynagrodzenie.

Ad.4 Pojazdy są wynajmowane z tzw. pełnym bakiem.

Ad.5 Koszt "uzupełnienia baku do pełna" jest wkalkulowany w cenę.

Ad.6 Cena najmu nie jest różna w razie zwrotu pojazdu z bakiem pełnym lub pustym, gdyż w cenie najmu wliczone jest paliwo nabywane na koszt wnioskodawcy.

Ad.7 Z uwagi na wkalkulowanie ceny paliwa w cenę najmu wnioskodawca nie monitoruje ilości zużytego paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą inną niż wynajmowanie samochodów, jak i wynajmowaniem, wnioskodawca uprawniony jest do dokonywania odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, związanych z poniesionymi wydatkami na użytkowanie samochodów osobowych w pełnej wysokości wynikających z ww. faktur?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca. Samochody służbowe nie są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wynajmowanie samochodów jest ujawnionym w KRS przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Jest to zatem taki sam przedmiot działalności gospodarczej wnioskodawcy, jak każdy inny ujawniony w odpowiednich rejestrach i faktycznie wykonywany. Z uwagi na fakt, że samochody nie są przeznaczone na wynajem w całości, niezbędne będzie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów. Ewidencja ta będzie stanowić dowód tego, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Samochody nie są wykorzystywane przez pracowników spółki w sposób nieodpłatny, gdyż ich wynajęcie przez Spółkę będzie jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zachowane zatem będą warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym, wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego nie musi na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o VAT dokonywać odliczenia tylko w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika i uprawniony jest do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z ww. faktur. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Po 398/15, I SA/Po 1203/14). W obu wyżej wymienionych wyrokach Sąd wyraźnie stwierdził, iż wynajmowanie samochodów stanowiących własność podatnika pracowniom podatnika na warunkach rynkowych stanowi prowadzenie działalności gospodarczej i uprawnia do dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W dniu [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, we wskazanych okolicznościach nie będzie wypełniona hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości. W analizowanym przypadku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od - określonych w art. 86a ust. 2 ustawy - wydatków związanych z ww. samochodami, wykorzystywanymi do świadczenia usług najmu oraz wykorzystywanymi do wykonywania czynności służbowych przez pracowników oraz osoby współpracujące.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, w treści art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Organ przytoczył przepisy art. 86a ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, art. 2 pkt 33 oraz art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, ze zm.)

Analizując wyżej wskazane przepisy, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przesłanka określona w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przesłanka wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej, która powinna być rozpatrywana w kategoriach obiektywnych. Przedstawione we wniosku spektrum wykorzystania samochodów osobowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT nie będą spełnione.

Wnioskodawca wskazał, że dla zapewnienia wykorzystania samochodów przez pracowników oraz osoby współpracujące wyłącznie do celów działalności gospodarczej (w tym najmu), Spółka wprowadziła obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, monitoruje faktyczny przebieg pojazdu, porównuje faktyczny przebieg pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji. Są to jedyne narzędzia nadzoru z jakich korzysta Spółka. Zaznaczyć należy, że Spółka nie wyposażyła pojazdów w system GPS.

Faktem jest, że zarówno używanie samochodów przez pracowników oraz osoby współpracujące do świadczenia pracy na rzecz wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów tym osobom - stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności. Natomiast taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki przedstawiła Spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych.

Wykorzystywanie samochodów przez pracowników oraz osoby współpracujące w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów tym osobom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane (wynajmowane) do celów prywatnych pracowników oraz osób współpracujących, Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. W takiej sytuacji niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał wynajęciu na rzecz pracownika.

Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem organu, nie można obiektywnie stwierdzić, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników oraz osoby współpracujące w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z udostępnianiem tych samych samochodów tym osobom do wykorzystania w celach prywatnych - nie pozwalają na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Przedstawione przez wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodu przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Z kolei, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Organ wskazał, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zatem w sytuacji, kiedy pracownik/osoba współpracująca będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania ww. przepisów w stanie faktycznym przedstawionych przez skarżącą, w sytuacji gdy czynności podjęte przez Spółkę są wystarczające do uznania, iż samochody osobowe stanowiące jej własność nie będą wykorzystywane do celów innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do dokonania pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur otrzymanych przez skarżącą, związanych z poniesionymi wydatkami na użytkowanie ww. samochodów osobowych w pełnej wysokości wynikającej z ww. faktur,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na arbitralnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego sprawy, przejawiającego się uznaniem, iż tylko zamontowanie w samochodach osobowych systemu GPS umożliwia całkowite wyeliminowanie zjawiska wykorzystywania ww. samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W zaskarżonej interpretacji, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przesłanka określona w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przesłanka wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej, która powinna być rozpatrywana w kategoriach obiektywnych. Przedstawione we wniosku spektrum wykorzystania samochodów osobowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT nie będą spełnione. Organ wyraził stanowisko, iż nie można obiektywnie stwierdzić, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników oraz osoby współpracujące w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z udostępnianiem tych samych samochodów tym osobom do wykorzystania w celach prywatnych - nie pozwalają na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Przedstawione przez wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodu przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Z kolei, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu.

Z treści art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym 50%, ograniczone prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie dotyczy sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Pojazdy samochodowe są natomiast uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o V AT, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

W niniejszej sprawie organ nie zakwestionował, że przedmiotowe usługi najmu pojazdów będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdzono bowiem, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz spółki, jak i wynajem samochodów tym pracownikom - stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinna te samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności. Zdaniem organu skoro te same samochody będą wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, to spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz spółki. W ocenie organu istnieje bowiem realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych użytkowników, również w czasie, gdy samochody powinny być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki.

Sąd w składzie orzekającym powyższej argumentacji nie podziela. Istotne jest bowiem, aby zapewnić stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie opisanego powyżej niebezpieczeństwa. Z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wynika wprost, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Obowiązkiem podatnika jak wynika z cytowanego przepisu jest ustalenie takich zasad używania pojazdów, które wykluczą ich użycie do użytku prywatnego i muszą jednocześnie istnieć zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie.

W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wymóg ten został spełniony. Podjęte przez skarżącą działania spowodują, iż samochody osobowe stanowiące jej własność będą wykorzystywane przez pracowników do celów służbowych lub na cele prywatne pracowników, w związku z którymi podpisana zostanie osobna umowa cywilnoprawna mieszczącą się w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż istnieje ryzyko wykorzystania samochodów stanowiących własność skarżącej na cele prywatne pracowników. Właśnie w celu umożliwienia pracownikom wykorzystywania samochodów w taki sposób podpisana zostanie z nimi osobna umowa cywilnoprawna. W ten sposób, jeżeli któryś z samochodów skarżącej będzie wykorzystywany na cele prywatne pracowników, to wykorzystanie to będzie jednocześnie związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skoro więc samochody skarżącej wykorzystywane będą tylko i wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, uprawniona jest ona do wykonywania tzw. pełnego odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z eksploatacją ww. samochodów.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami.

Z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT wynika bowiem, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, szczególnie określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W omawianej sprawie podatnik zamierza używać przedmiotowych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, po ustaleniu zasad ich używania, które obiektywnie potwierdzają, że będą wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej.

Na gruncie niniejszej sprawy Spółka podniosła, że w czasie wykonywania przez użytkowników pojazdów swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej spółki, przedmiotowe samochody będą wykorzystywane bezpośrednio do działalności gospodarczej spółkę. Natomiast w czasie, w którym pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków służbowych wynikających z tej działalności gospodarczej - samochody będą odpłatnie udostępniane tym użytkownikom w ramach umowy najmu. W umowach tych zostaną określone warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdów.

Organ bez żadnych uzasadnionych podstaw i wyjaśnień przyjął, że w sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego. Wprawdzie organ nie podał jakie jeszcze konkretne i inne, niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury powinny być podjęte przez podatnika, jednak sama skarżąca takiego pytania w niniejszej sprawie również nie sformułowała. W oparciu o zasady doświadczenia życiowego nie sposób kazuistycznie przewidzieć wszystkich możliwych zdarzeń, dlatego gdy mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" - istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi, z dnia 25 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 435/15, dostępny: www.cbois.nsa.gov.pl).

Ze stanu faktycznego wynika, że chociaż Spółka wskazuje, że pojazdy są wykorzystywane przez użytkowników w celach prywatnych - co świadczyłoby, że są one wykorzystywane w "celach mieszanych" - to jednocześnie wprost stwierdza, że taki sposób wykorzystania aut ma miejsce w ramach zawartej z danym pracownikiem umowy najmu auta. Co istotne Spółka ma opracowane czytelne i precyzyjne sposoby określania stawek i sposobu rozliczeń za wykorzystywanie aut w ramach zawartych umów najmu. Skoro zatem przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest między innymi działalność w zakresie wynajmu samochodów, to zasadne jest stwierdzenie, że w istocie dane auto cały czas jest wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przy czym raz następuje to w ramach głównej działalności spółki, tj. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, innym razem w ramach umowy najmu zawartej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie wynajmowania samochodów.

Możliwość wykorzystywania samochodów osobowych przez pracowników Spółki, na ich potrzeby prywatne, ale na podstawie odpłatnej umowy najmu zawartej ze Spółką, nie oznacza, że to Spółka będzie wykorzystywać samochody na swoje potrzeby prywatne. Zasadne należy uznać twierdzenie, że samochody osobowe Spółka zamierza wykorzystywać wyłącznie do swojej działalności gospodarcze związanej z wynajmowaniem pojazdów samochodowych.(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/15).

Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że Spółka będzie w istocie wykorzystywała samochody tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. do realizacji zadań służbowych Spółki, jak i w ramach najmu. Ze stanu faktycznego wynika, że samochody służbowe nie są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wynajmowanie samochodów jest ujawnionym w KRS przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Jest to zatem taki sam przedmiot działalności gospodarczej wnioskodawcy, jak każdy inny ujawniony w odpowiednich rejestrach i faktycznie wykonywany. Z uwagi na fakt, że samochody nie są przeznaczone na wynajem w całości, niezbędne będzie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów. Ewidencja ta będzie stanowić dowód tego, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Samochody nie są wykorzystywane przez pracowników spółki w sposób nieodpłatny, gdyż ich wynajęcie przez Spółkę będzie jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zachowane zatem będą warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Wbrew zatem twierdzeniom organu, ustalenie kiedy dany pracownik korzysta z auta w ramach wykonywania zadań służbowych, a kiedy w ramach umowy najmu jest możliwe na podstawie prowadzonych przez Spółkę ewidencji.

W ocenie sądu, organ bezpodstawnie przyjął, że w świetle odpłatnej umowy najmu samochodu osobowego wykorzystywanie tego samochodu przez najemcę (pracownika Spółki) na jego potrzeby prywatne stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie wobec Spółki jako wynajmującego przepisu art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli ograniczenie możliwości odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego na podstawie udokumentowanych fakturami wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Organ stwierdzając ogólnikowo, że w przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego nie wskazuje jakie konkretnie, inne, niż opisane przez Spółkę środki zabezpieczające i procedury winny być podjęte przez Spółkę, które byłby skłonny uznać za gwarantujące niemożliwość prywatnego użytku tych pojazdów. Jednocześnie argumenty wskazane przez organ powodują, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby być zastosowane.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu tego zarzutu Spółka wskazała, że wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał nieprawidłowej analizy stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez uznanie, że tylko zamontowanie w samochodach systemu GPS umożliwia całkowite wyeliminowanie zjawiska wykorzystywania samochodów na cele niezwiązane z prowadzona przez skarżąca działalnością.

Po pierwsze wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji wskazano jedynie, że Spółka dla zapewnienia wykorzystania samochodów przez pracowników oraz osoby współpracujące wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej wprowadziła obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, monitoruje faktyczny przebieg pojazdu, porównuje faktyczny przebieg pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji. Nadto stwierdzono, że są to jedyne narzędzia nadzoru z jakich korzysta Spółka, zaznaczając, że Spółka nie wyposażyła pojazdów w system GPS. Natomiast, organ w zaskarżonej interpretacji - w żadnym jej fragmencie - nie wskazał, że dla uzyskania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przedmiotowe pojazdy muszą być wyposażone w system GPS.

Zatem, zarzut że organ dokonał arbitralnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego sprawy, przejawiającego się uznaniem, iż tylko zamontowanie w samochodach osobowych systemu GPS umożliwia całkowite wyeliminowanie zjawiska wykorzystywania ww. samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą - jest niezrozumiały i nie zasługuje na uwzględnienie.

Po drugie, w odniesieniu do tego zarzutu, podnieść należy, że postępowanie dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem specyficznym i nie jest tożsame z postępowaniem dotyczącym wydawania decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 14h O.p. - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem - w myśl art. 14h O.p. - do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w ogóle nie ma zastosowania przepis, którego naruszenie skarżąca zarzuca organowi. Tym samym, art. 187 § 1 O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.