Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę, 1381 zł (słownie złotych: jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt jeden 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 22.122 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2015 r. i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że podatnik nie wykazał w deklaracji podatku należnego w kwocie 24,09 zł, wynikającego z faktury nr [...] z 18.11.2015 r. o wartości netto 104,72 zł, wystawionej przez A sp.j. w B., dokumentującej nabycie towarów w ramach "odwrotnego obciążenia", dla którego - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") - podatek rozlicza nabywca, a także nie wykazał dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikającej z faktury nr [...] z 20.11.2015 r., wystawionej dla [...] firmy B o wartości netto 621,30 euro, tj. 2.639,09 zł.

Ponadto, organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 46.000 zł, wynikający z faktury nr [...] z 4.11.2015 r., wystawionej przez B sp. z o.o. w B., której przedmiotem było drewno świerkowe o wartości netto 200.000 zł. Zdaniem organu, przedmiotowa faktura, wykazana przez podatnika w ewidencji i deklaracji, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń, organ I instancji wydał decyzję z [...] określającą stronie w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 22.122,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 68.146 zł.

Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem portalu e-PUAP A. T. 30 stycznia 2020 r.

Skarżący pismem z 16 marca 2020 r. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]. Według strony, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik wniósł także o rozważenie możliwości wstrzymania z urzędu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez tamtejszy organ, a dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. określonej w ww. decyzji, z uwagi na to, iż przedmiotowa decyzja nie została mu doręczona. Podatnik wskazał, iż z początkiem października 2019 r., w trybie art. 138e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako o.p.) jako pełnomocnika ustanowił A. T., przy czym pełnomocnictwo to nie było udzielone do doręczeń w sprawie decyzji wymiarowej, lecz do reprezentowania go w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych w postępowaniach związanych z podatkiem VAT za miesiąc listopad 2015 r.

Po rozpoznaniu wniosku podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. działający jako organ I instancji – decyzją z [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...] w której to dodatkowo działając na podstawie art. 238 § 1 w związku z art. 234 § 1 i art: 237 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2020r., poz. 256; dalej: jako k.p.a.] uznano za zasadną skargę podatnika w części dotyczącej zaniedbania, nienależytego wykonania zadań, naruszenia praworządności i interesów podatnika, natomiast za niezasadną w części dotyczącej przewlekłego załatwienia sprawy wymiarowej opisanej w odwołaniu.

W obu tych decyzjach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie została skutecznie doręczona stronie, gdyż jej doręczenie zostało dokonane osobie nieuprawnionej do jej odbioru, a tym samym nie weszła ona do obrotu prawnego. Jak bowiem ustalono, zakres pełnomocnictwa udzielonego A. T. nie obejmował możliwości doręczenia mu decyzji organu I instancji, a w związku z tym nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, z którego upływem ustawodawca wiąże uzyskanie przez decyzję przymiotu ostateczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może być prowadzone tylko w stosunku do aktu administracyjnego istniejącego w obrocie prawnym. Wobec powyższego, wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji, która w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, obligował organ do podjęcia decyzji o odmowie wszczęcia postępowania prowadzonego na podstawie art. 247 § 1 o.p. Tym samym organ przyjął, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie została skutecznie doręczona stronie, przez co nie weszła do obrotu prawnego, to w konsekwencji nie wiąże ona ani strony, ani organu.

Z tego względu zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę na okoliczność znaną mu z urzędu oraz potwierdzoną w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 14.09.2020 r. doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] w dniu 2.09.2020 r. Okoliczność ta nie wpływa jednak na zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że nie ma wątpliwości, iż decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się podatnik, w dalszym ciągu nie ma przymiotu ostateczności, bowiem do Dyrektora Izby Skarbowej w O. 25.09.2020 r. wpłynęło odwołanie od tej decyzji. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być prowadzone tylko w stosunku do decyzji ostatecznej.

We wniesionej skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 124, i art. 187 o.p. i wniósł o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...] i poprzedzającej ją decyzji z [...] oraz nakazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w O. rozpatrzenie sprawy co do meritum, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 18.03.2021 r., sygn. akt I SA/Op 11/21 powyższa skarga została oddalona. W jego uzasadnieniu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że w realiach rozpatrywanej wówczas sprawy brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, która to decyzja z uwagi na doręczenie jej osobie nieuprawnionej do jej odbioru, nie weszła do obrotu prawnego.

Jak bowiem Sąd zauważył, doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinno nastąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 144-154c o.p., gdyż tylko w takim przypadku będzie ono skuteczne, a tym samym decyzja zostanie wprowadzona do obrotu prawnego (art. 212 o.p.). Wyłącznie więc doręczenie decyzji zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę w art. 144-154c o.p. winno skutkować wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji i tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową.

Równolegle z prowadzonym postępowaniem z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. organ I instancji, po powzięciu informacji o nieskuteczności pierwszego jej doręczenia, dokonał ponownego doręczenia samej stronie w dniu 02.09.2020 r. wydruku decyzji.

W wniesionym odwołaniu, podatnik wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podniósł, że przedmiotowa decyzja została już uprzednio doręczona 30.01.2020 r. i stała się ostateczna, o czym świadczą podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. działania, w tym wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które miały zmierzać do wykonania przedmiotowej decyzji. Wskazał też na podjęte przez niego samego działania prawne zmierzające do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Jak dalej zauważył, pomimo tych okoliczności, w dniu 02.09.2020 r. doręczono mu wydruk ostatecznej decyzji wymiarowej z [...], podpisanej w formie elektronicznej. Następnie przytoczył i szczegółowo omówił przepis art. 144b o.p. dotyczący przesłanek doręczenia wydruków pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego. Zarzucił, iż przesłany do niego wydruk decyzji z [...], wydanej w formie elektronicznej, nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 144b § 2 o.p., gdyż nie ma na nim informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego, jak również brakuje na nim identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny. Reasumując swój wywód w tym zakresie stwierdził, że jeżeli pismem jest akt administracyjny, a doręczony wydruk nie spełnia przesłanek określonych w art. 144b § 1 i 2 o.p. to dopóki istnieje w obrocie decyzja doręczona mu 30.01.2020 r., nie można wydać innej decyzji.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...] utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Zważywszy na zarzuty sformułowane w odwołaniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia stronie skarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Decyzja ta, z uwagi na uznanie przez organ I instancji, iż należy ja doręczyć pełnomocnikowi strony – A. T., który posługiwał się adresem elektronicznym na platformie ePUAP, została wydana w formie elektronicznej i zaopatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Jednakże, jak później stwierdzono, z treści pełnomocnictwa szczególnego, zgodnie z którym dokonano ekspedycji tej decyzji na adres skrytki elektronicznej A. T., wynikało, że był on umocowany jedynie do reprezentowania strony w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym i składania wniosków dowodowych w postępowaniach związanych z podatkiem od towarów i usług za listopad 2015 r. Zatem tak wąsko zakreślone pełnomocnictwo nie upoważniało organu podatkowego I instancji do doręczenia decyzji wymiarowej pełnomocnikowi na adres jego skrzynki elektronicznej. W konsekwencji nie można było uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została skutecznie doręczona stronie 30.01.2020 r. w trybie art. 152a o.p.

Okoliczność ta została stwierdzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. dopiero w decyzji z [...], nr [...], wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nr [...]. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ponownie doręczył, już bezpośrednio samej stronie, decyzję w postaci wydruku dokumentu elektronicznego, co nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 2.09.2020 r. i dopiero od tego skutecznego doręczenia decyzji biec zaczął termin do wniesienia od niej odwołania, z czego strona skorzystała w ustawowym terminie.

Odnosząc się następnie do obecnie podnoszonego zarzutu naruszenia przy doręczaniu wydruku decyzji organu I instancji przepisów art. 144b o.p., organ odwoławczy zauważył, że niewątpliwie w sprawie zaistniały przesłanki doręczenia stronie wydruku decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie bowiem żart. 144b § 1 tej ustawy, w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Jak dalej zauważono przedmiotowa decyzja nr [...], której wydruk był przedmiotem doręczenia, została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym, zaś sama strona nie wnosiła o doręczanie jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej ani nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób.

Prawidłowo też doręczono stronie wydruk decyzji na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 o.p., za pośrednictwem operatora pocztowego.

Wprawdzie, co przyznał sam organ odwoławczy, przedmiotowy wydruk nie zawierał wszystkich elementów przewidzianych w art. 144b § 2 o.p., gdyż opatrzono go co prawda adnotacją o stanowisku służbowym, imieniu i nazwisku i funkcji osoby, która dokument podpisała, a także informacją, że został on wytworzony przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisany bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, jednakże nie wskazano w nim identyfikatora tego pisma, nadanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jednakże w ocenie organu, brak w treści wydruku skarżonej decyzji organu I instancji wskazanego wyżej elementu nie stanowi takiej wady samej decyzji, która skutkuje uznaniem jej za decyzję, która nie weszła w prawidłowy sposób do obrotu prawnego. Według organu odwoławczego stwierdzone naruszenie art. 144b § 2 pkt 2 o.p. nie wpływa też w sposób istotny na wynik sprawy. Tym bardziej, że strona zapoznała się z treścią wydanego w jej sprawie rozstrzygnięcia organu I instancji i wniosła od niego odwołanie w ustawowym terminie. Ponadto, co istotne, doręczony jej dokument zawierał nr sprawy [...], który ją identyfikuje.

Przechodząc następnie do meritum sprawy organ zauważył, że we wniesionym odwołaniu nie zostały sformułowane żadne zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych zawartych w skarżonej decyzji. Niemniej jednak, mając na uwadze zawarte w nim żądanie strony dotyczące uchylenia decyzji nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie, a także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 o.p., organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę merytorycznie we wszystkich jej aspektach. Dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego potwierdziła prawidłowość ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do tut. Sądu skarżący domagając się uchylenia decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w O. z [...] oraz poprzedzającego ją wydruku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 144b, art. 165b § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 48 ust. 1, art. 48 ust. 10 i art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców poprzez:

❖ akceptację wadliwego wydruku decyzji organu I instancji, który nie posiada jednoznacznego oznaczenia strony, jak również możliwego do zweryfikowania przez stronę podpisu osoby upoważnionej do jej wydania, jako dowodu i legalnie wprowadzonego do obrotu aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę do dalszych działań organu I instancji (np. egzekucji administracyjnej);

❖ oparcie wydruku decyzji na materiałach dowodowych zgromadzonych w sposób sprzeczny z zasadami prawa;

❖ brak powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, przekroczenie limitu czasu prowadzenia kontroli, nieuprawnione wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd dopatrzył się istotnego naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 22.122 zł.

Ze stanu sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2015 r. i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 22.122 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 68.146 zł.

W trakcie postępowania podatkowego, w dniu 2.10.2019 r. skarżący na podstawie art. 138a w powiązaniu z art. 138e o.p., udzielił doradcy podatkowemu A. T., pełnomocnictwa do jego reprezentowania w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych w postępowaniach związanych z podatkiem od towarów i usług za listopad 2015 r. Jako adres do doręczeń wskazano siedzibę pełnomocnika, tj. ul. [...], [...]-[...] [...], zaś adresem elektronicznym: [...]". Pełnomocnictwo dla A. T. nie obejmowało jednakże odbioru decyzji wymiarowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., biorąc pod uwagę treść ww. pełnomocnictwa udzielonego przez stronę A. T., stwierdził, że ma ono charakter pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń. Mając zatem na uwadze zakres udzielonego przez stronę pełnomocnictwa szczególnego, organ podatkowy uznał, że adres do doręczeń wskazany w piśmie jest pełnomocnictwem do doręczeń również w sprawie wymiarowej. Na podstawie UPD (Urzędowe Poświadczenie Odbioru), wygenerowanego z systemu e-PUAP decyzję uznano za doręczoną pełnomocnikowi z dniem 30.01.2020 r.

W dniu 21.02.2020 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległy podatek VAT za listopad 2015 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w D. W wyniku podjętych czynności nie wyegzekwowano żadnych kwot.

Po zapoznaniu się ze stanowiskiem przyjętym w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], z którego wynikało, że pełnomocnictwo dla A. T. nie obejmowało odbioru decyzji wymiarowej, w dniu 28.07.2020 r. wycofano zajęcie rachunku oraz wycofano tytuł wykonawczy.

Natomiast 2.09.2020r. doręczono stronie decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. sporządzoną w formie wydruku o którym mowa w art. 144b § 1 o.p., od której to w dniu 25.09.2020 r. wpłynęło odwołanie skarżącego.

Na tle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia, już bezpośrednio samej stronie, wydruku decyzji organu I instancji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, która została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym i w ramach zaskarżonej obecnie decyzji dokonał merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji utrzymując je w mocy.

Z kolei, według strony skarżącej doręczony jej 2.09.2020 r. wydruk decyzji zawierał wady formalne, które w jej ocenie dyskwalifikowały skuteczność doręczenia, a tym samym wprowadzenia decyzji do obiegu prawnego,

W niniejszej sprawie bezsporną jest okoliczność, że decyzja organu I instancji została wydana w formie elektronicznej i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Na tle tak zaistniałego sporu pomiędzy stronami, zasadnym jest odwołanie się do ustawowej regulacji dotyczącej trybu sporządzania urzędowego wydruku pisma (decyzji) wydanego w formie dokumentu elektronicznego.

Decyzja wydana w formie dokumentu elektronicznego opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym doręczana jest co do zasady za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Niemniej, zgodnie z art. 144b § 1 o.p w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać też na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma.

Dotyczy to przypadku, gdy strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. W takiej sytuacji, pomimo tego, że organ podatkowy jest przygotowany do elektronicznego obiegu pism, wydawanych i podpisywanych w formie dokumentu elektronicznego, niemniej nie może doręczyć tych pism podpisanych w formie elektronicznej adresatowi, skoro nie wniósł on o ich doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czy też nie wyraził zgody na doręczanie pism w taki sposób. W takich sytuacjach dokument elektroniczny przekształca się, poprzez wydruk, w pismo w postaci papierowej, które następnie doręcza się adresatowi w sposób tradycyjny, zaś wydruk takiego pisma - zgodnie z art. 144b § 4 o.p.- stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego.

Aby jednak tak sporządzony wydruk pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej, zgodnie z art. 144b § 2 O.p., musi zawierać:

1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;

2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

O tym, że składniki te są obligatoryjne świadczy użycie w przywołanym przepisie zwrotu "zawiera". I tak, wspomniany wydruk opatrzono co prawda adnotacją o stanowisku służbowym, imieniu i nazwisku osoby, która dokument podpisała oraz informacją "podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym", jednakże nie zawiera on identyfikatora pisma, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego.

Skoro zatem doręczony stronie wydruk nie został sporządzony zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami, to nie korzysta on z domniemania autentyczności oraz domniemania zgodności z prawdą, o których mowa w art. 144b § 4 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 6.06.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2541/17 dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

To z kolei powoduje, że decyzja organu I instancji po raz kolejny nie została skutecznie doręczona stronie w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie i dlatego nie istnieje ona nadal w obrocie prawnym. Została ona bowiem wydana w formie elektronicznej, a doręczenie jej papierowej wersji w postaci wydruku nastąpiło w sposób niezgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, czyli nieskutecznie. Wspomniana decyzja nie została zatem wprowadzona do obrotu prawnego, choć formalnie istnieje. Tym samym nie wywołuje skutków prawnych w zakresie związania nią organu podatkowego czy rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia od niej odwołania.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia argumentacja organu, jakoby naruszenie art. 144b § 2 pkt 2 o.p. nie wpływa w sposób istotny na wynik sprawy, skoro strona zapoznała się z treścią dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia i wniosła odwołanie w ustawowym terminie.

W swojej argumentacji organ całkowicie pomija bowiem regulację art. 144b § 4 o.p. w myśl której jedynie prawidłowo sporządzony z wymogami § 2 wydruk stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego. Zatem skoro sporządzony przez organ I instancji wydruk decyzji był wadliwy, to nie stanowił on dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że odwzorowuje on decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego. To z kolei powoduje, że decyzja organu I instancji nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, dlatego też nie zaistniała ona skutecznie w obrocie prawnym.

Nie ma przy tym racji skarżący w tej części argumentacji, w której w ogóle kwestionuje on prawo organu do doręczenia mu wydruku decyzji. Jest to bowiem forma przewidziana prawem, przy jednoczesnym dochowaniu wszystkich wymogów formalnych przy jego sporządzeniu. Natomiast kwestia niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, uprzednio wadliwie doręczonej w formie elektronicznej do rąk pełnomocnika nieumocowanego do jej odbioru, została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 18.03.2021 r. sygn. akt I SA/Op 11/21 oddalającym skargę na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wyrok ten w tym zakresie ma moc wiążącą. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zaznaczyć należy, że pomimo użycia w powołanym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r. sygn. akt II SA 1560/97). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.s.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Skoro zatem w przywołanym wyroku Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu, że doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej do jej odbioru, oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego, to tym samym przesądził o niezasadności obecnych zarzutów skarżącego, że przejawem wadliwości doręczonego mu wydruku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jest, że dopóki istnieje w obrocie decyzja doręczona 30.01.2020 r., nie można wydać innej decyzji. W omówionym wyżej wyroku Sądu z 18.03.2021 r. sygn. akt I SA/Op 11/21 jednoznacznie bowiem przesądzono, że wadliwe uprzednie doręczenie omawianej decyzji w dniu 30.01.2020r. nie spowodowało skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy Sąd - na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyżej przywołaną przez Sąd argumentację dotyczącą wadliwości formalnej doręczonego stronie wydruku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] i wynikający z niej brak skutecznego jej wprowadzenia do obrotu prawnego.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

2