Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

skuteczne doręczanie pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, o których mowa w art. 144b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), może polegać na doręczeniu wydruku tego pisma, pod warunkiem, że zawiera ono obligatoryjne elementy o których mowa w art. 144b § 2 o.p., a w szczególności identyfikator tego pisma nadawany przez system teleinformatyczny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Op 187/21 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 187/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi J. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 1381 złotych tytułem zwrotu koszów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

2.1. przepisów postępowania, tj.:

2.1.1. art. 145 § 1 piet 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144b § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie ww. decyzji z uwagi na przyjęcie, że organ ten wadliwie uznał, że doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydruku decyzji z 16 stycznia.2020 r., nie zawierającego wszystkich elementów, o których mowa w art. 144b § 2 o.p., a w szczególności identyfikatora pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jest prawidłowe, czym dopuścił się istotnego naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy wskazanie identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie było możliwe z przyczyn technicznych i niezależnych od organu pierwszej instancji, gdyż w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. organ ten nie korzystał z takiego systemu;

- w konsekwencji powyższego WSA w Opolu dopuścił się naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy.

Na potwierdzenie powyższych okoliczności, co do niemożności nadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydrukowi decyzji z 16 stycznia 2020 r. (wydanej w formie dokumentu elektronicznego) identyfikatora systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, gdyż system taki był stosowany w urzędach skarbowych dopiero od 1 października 2020 r. - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - wnoszę o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu - wydruku pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów – A. C. - z 29 września 2020 r., Nr [...] - w załączeniu.

3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Bezsporne w sprawie pozostawało to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 16 stycznia 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. została wydana w formie elektronicznej, opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym i doręczona bezpośrednio skarżącemu 2 września 2020 r. Bezsporny pozostawał także fakt, że wydruk ww. decyzji nie zawierał przewidzianego w art. 144b § 2 pkt 2 o.p. identyfikatora pisma, nadawanego przez system teleinformatyczny.

Sporna natomiast pozostaje okoliczność czy doręczenie wydruku decyzji zgodnie z treścią art. 144b § 1 o.p. niezawierającego identyfikatora pisma nadawanego przez system teleinformatyczny należało uznać za skuteczne.

4.2. W punkcie wyjścia wskazać należy, że dla papierowej formy pism przepisy Ordynacji podatkowej przewidują trzy rozwiązania, zależne od sposobu podpisania pisma oraz rodzaju zobowiązania podatkowego. Pisma mogą być sporządzone w formie tradycyjnej papierowej i podpisane podpisem własnoręcznym, w formie papierowej z podpisem mechanicznie odtworzonym lub nadrukiem imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej, bądź w formie elektronicznej, wydrukowane i doręczone w formie tradycyjnej. Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy istotnym pozostaje sporządzenie pisma w formie elektronicznej, wydrukowanego i doręczonego w formie tradycyjnej, które szczegółowo unormowane zostało w art. 144b o.p.

Wskazać należy, że w przypadku pism wydawanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. Dotyczy to przypadku gdy strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób.

Jest to forma przewidziana przez ustawodawcę w sytuacji, kiedy organ nie ma możliwości doręczyć pisma podpisanego w formie elektronicznej adresatowi tego pisma. Wówczas dokument elektroniczny przekształca się, poprzez wydruk, w pismo w postaci papierowej, które następnie doręcza się adresatowi w sposób tradycyjny.

Co istotne, wydruk takiego pisma stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego (zgodnie z art. 144b § 4 o.p.). Należy zatem przyjąć, że treść wydruku jest zgodna z treścią pisma w postaci elektronicznej.

Ponadto, stosownie do art. 144b § 2 o.p., wydruk takiego pisma powinien zawierać 2 elementy: informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała oraz identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny (w brzemieniu obowiązującym w 2020 r., właściwym dla rozpatrywanej sprawy, ustawodawca wskazał, że musiał to być identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej informacji Skarbowej).

W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie czy niezamieszczenie wymienionego w art. 144b § 2 pkt 2 o.p. identyfikatora pisma stanowi brak formalny przesądzający o nieskutecznym doręczeniu decyzji pierwszej instancji.

4.3. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia wskazać należy, że art. 144b § 2 enumeratywnie wymienia elementy, które powinien zawierać wydruk pisma określony w § 1, co słusznie zauważył również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazując, że "o tym, że składniki te są obligatoryjne świadczy użycie w przywołanym przepisie zwrotu "zawiera". I tak, wspomniany wydruk opatrzono co prawda adnotacją o stanowisku służbowym, imieniu i nazwisku osoby, która dokument podpisała oraz informacją "podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym", jednakże nie zawiera on identyfikatora pisma, jak również informacji, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego.".

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 144b § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z którym "wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej". Skoro istotne elementy pisma, o którym w art. 144 b § 1 wskazuje § 2 tego przepisu, oznacza to, że moc dokumentu urzędowego uzyskuje wydruk pisma, które spełnia warunki określone art. 144b § 2 o.p. Dopiero wydruk pisma zawierający elementy, o których mowa w art. 144b § 2 o.p. korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) wskazującego organ, od którego pochodzi wydruk i domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, które nakazuje przyjąć, że treść wydruku jest zgodna z treścią pisma w postaci elektronicznej.

Wydruk pism w formie dokumentu elektronicznego, o którym mowa w art. 144b § 1 o.p., dotyczy pism które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Taki podpis stanowi integralną część pisma. Ma to szczególne znaczenie w przypadku decyzji, która została wydana w formie dokumentu elektronicznego, a której istotnym elementem, zgodnie z art. 210 § 1pkt 4 o.p., jest kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis zaufany osoby upoważnionej do jej podpisu. Dlatego dla strony, która otrzymuje decyzję w formie dokumentu elektronicznego za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo wydruk takiego pisma, istotna jest możliwość zweryfikowania w odpowiednim programie komputerowym nie tylko istnienia i treści pisma, ale również tego, że decyzja została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym osoby upoważnionej do jej podpisu. Do weryfikacji istnienia i treści pisma oraz, że zostało ono podpisane przez upoważnioną osobę, konieczne jest, aby zostało ono opatrzone informacją, która umożliwia jednoznaczne zweryfikowanie tych elementów. Dlatego konieczne jest opatrzenie wydruku pisma, o którym mowa w art. 144b § 1 o.p. identyfikatorem tego pisma, nadawanym przez system teleinformatyczny. Taki niepowtarzalny identyfikator umożliwia weryfikację pisma z danymi zawartymi w systemie teleinformatycznym.

Błędna jest zatem argumentacja podniesiona przez organ w skardze kasacyjnej, w której wskazano, że co prawda wydruk decyzji organu pierwszej instancji nie zawierał wszystkich elementów wymienionych w art. 144b § 2 o.p., z uwagi na niewskazanie identyfikatora pisma, który został nadany przez system teleinformatyczny Szefa KAS, jednak "Pion Orzecznictwa Urzędu Skarbowego w K. nie posiadał i na dzień wydania zaskarżonej decyzji (16.01.2020 r.) nie korzystał z systemu SZD (który to system jest systemem teleinformatycznym Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), stąd brak identyfikatora pisma wygenerowanego automatycznie przez system teleinformatyczny, o którym mowa. System SZD w Pionie Orzecznictwa zaczął obowiązywać dopiero 1.10.2020 r., co wynika z harmonogramu wprowadzania tego systemu w urzędach skarbowych. Organ I instancji nie mógł zatem umieścić na wydruku decyzji identyfikatora nadawanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, gdyż w dacie wydania tejże decyzji taki system nie był stosowany w urzędach skarbowych, w tym w Urzędzie Skarbowym w K..".

Wskazać bowiem należy, że art. 144b § 2 o.p. zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2016 r., zatem brak dostosowania przez organy podatkowe wymagań technicznych systemów teleinformatycznych do obowiązujących przepisów prawa w przypadku działania obywatela w zaufaniu do organów podatkowych nie może negatywnymi konsekwencjami zaniechania organów podatkowych obciążać drugiej strony postępowania w świetle art. 121 o.p.

W tym miejscu należy wskazać, że wniosek organu o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. wydruku pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów – A. C. - z 29 września 2020 r., Nr [...], załączony do skargi kasacyjnej, którym organ stara się usprawiedliwić zaistniały w sprawie brak dostosowania systemowego do obowiązujących przepisów nie mógł odnieść zamierzonego skutku i pozostał bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

4.4. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) nie jest sporne, że strona skarżąca otrzymała przedmiotowy wydruk, zapoznała się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i w ustawowym terminie wniosła od niej odwołanie.(...)" a sama okoliczność, "że w/w decyzja nie zawiera wszystkich elementów, które były wymagane na mocy art. 144b § 2 o.p. (...), to nie sposób stwierdzić, że uchybienie to miało, lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (...)", przywołać należy m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21.

W uzasadnieniu uchwały Sąd zwrócił uwagę na różnicowanie sytuacji prawnej podatnika odnośnie skutków prawnych w przypadku złożenia terminowego środka zaskarżenia. Wskazał, że ocena skuteczności doręczenia nie może być uzależniona od aktywności procesowej strony, bowiem stanowisko takie różnicuje sytuację w zależności od tego czy został w terminie wniesiony środek zaskarżenia, przyjmując w takiej sytuacji, że wykonanie tej czynności w terminie powodowałoby konwalidację doręczenia organu, czy też tej czynności procesowej zaniechano. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianej uchwały zauważył, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia. Na funkcję gwarancyjną w odniesieniu do doręczeń zwrócono również uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Z powyższego wynika, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególną wagę przywiązuje się do przewidzianych przez przepisy prawa warunków skutecznego doręczenia. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, że ustawodawca określił przesłanki warunkujące możliwość skutecznego doręczenia wydruku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego wskazując, że wydruk taki powinien zawierać informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała oraz identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny.

W rozpatrywanej sprawie nie jest natomiast sporne, że doręczony wydruk nie zawierał jednego z istotnych warunków uznania wydruku za doręczony tj.: identyfikatora tego pisma nadawanego w systemie teleinformatycznym.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie sposób zaakceptować argumentacji organu wskazującej na nieistotność przedmiotowego uchybienia w sytuacji kiedy skarżący zapoznał się z treścią rozstrzygnięcia jednocześnie dochowując terminu do wniesienia od niego odwołania. Wskazać należy, że skoro normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek określonego działania, nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca wiąże z doręczeniem powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten wskazał, że skoro doręczony stronie wydruk nie został sporządzony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, to nie korzysta z domniemania autentyczności oraz domniemania zgodności z prawdą, o których stanowi art. 144b § 4 o.p., co z kolei doprowadziło do braku skutecznego jego doręczenia skarżącemu w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie i dlatego zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Podsumowując stwierdzić należy, że skuteczne doręczanie pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, o których mowa w art. 144b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), może polegać na doręczeniu wydruku tego pisma, pod warunkiem, że zawiera ono obligatoryjne elementy o których mowa w art. 144b § 2 o.p., a w szczególności identyfikator tego pisma nadawany przez system teleinformatyczny.

4.5. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że uzasadnienie, jako element składowy skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15). Brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegało naruszenie ww. przepisów uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu.

4.6. Powyższe przesądzało o bezzasadności podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski