Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/18 w sprawie ze skargi C.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.427.2017.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/18 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U . z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organizowane Licencjonowanych Turniejów stanowi konkurs, a zawierane przez skarżącą z organizatorami Licencjonowanych Turniejów umowy, z których wynikać będzie przekazywanie puli na nagrody, powodować będzie, że to na organizatorach (a nie na skarżącej) ciążyć będzie obowiązek pobrania zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdy tymczasem organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) prawidłowo wskazał, że w przypadku gdy nagrody wydawane są uczestnikom Turnieju, w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą - stanowią one przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dlatego też na skarżącej nie będzie ciążył obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ponieważ skarżąca nie jest organizatorem konkursu;

- naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na braku spójności uzasadnienia i jego sprzeczności z postawionym przez skarżącą pytaniem oraz na zajęciu przez Sąd jednoznacznego stanowiska, że udzielanie praw przez skarżącą do organizowania przez podmioty trzecie (organizatorów) Licencjonowanych Turniejów stanowi konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co wynika zdaniem Sądu z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdy tymczasem zdaniem organu, skarżąca nie przedstawiła do rozważań wątpliwości czy udzielanie praw przez skarżącą do organizowania przez podmioty trzecie (organizatorów) licencjonowanych turniejów stanowi konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. co powoduje, że dla organu niezrozumiale są motywy rozstrzygnięcia Sądu i opisane przez Sąd oczekiwanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ, podejmując w interpretacji rozważania co do odpowiedzi na pytania nie postawione przez skarżącą. Tym samym dokonana ocena prawna rozstrzygnięcia przez Sąd w oparciu o ustalenie w stanie faktycznym występowania ,,konkursu", która nie pokrywa się z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie, że organ być może nie uwzględnił tego faktu przy dokonywaniu wykładni art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. miała według organu istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło to Sąd do nieuzasadnionego uchylenia interpretacji.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytania dotyczącego tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego opisane w nim tzw. Licencjonowane Turnieje stanowią konkursy, czy Spółka jako podmiot udzielający licencji i sponsorujący nagrody w Licencjonowanych Turniejach, będzie zobowiązana do odprowadzenia i wpłaty podatku od nagród przekazywanych przez organizatorów, jako płatnik zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz czy wygrane uzyskiwane w tych Turniejach przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f. ?

3.3. Lektura wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, samej interpretacji jak i uzasadnienia wyroku nie pozostawia wątpliwości, że założeniem faktycznym w sprawie jest to, iż organizatorzy turniejów G. przeprowadzają konkursy w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f. Przedmiotem pytania interpretacyjnego nie było to, czy opisane przez Spółkę Licencjonowane Turnieje są konkursem lub grą, do których zastosowanie może znajdować wskazany powyżej przepis, lecz wyłącznie określenie podmiotu, który będzie płatnikiem od wypłaconej nagrody pieniężnej. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej WSA w Warszawie przyjął jako założenie faktyczne wynikające ze stanu sprawy to, że organizowane Licencjonowane Turnieje stanowią konkurs, a tym samym nie naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w zakresie podniesionym w skardze kasacyjnej. Wskazania zatem Sądu a quo co do dalszego postepowania przez organ interpretacyjny dotyczą prawidłowej wykładni prawa materialnego, a nie konieczności ustalenia, czy opisane przez Spółkę rozgrywki z serii G. M. są konkursami lub grami w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f.

3.4. Za prawidłowe należy uznać także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i to zarówno co do podmiotu będącego płatnikiem od wypłacanych z tytułu nagród świadczeń, jak i co do ryczałtowego opodatkowania dochodów osób uczestniczącym w turniejach w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki, skoro wspomniane turnieje nie są organizowane w jej imieniu i na jej rzecz, nie ponosi ona ekonomicznego ciężaru ich organizacji, a ufundowane przez nią nagrody wydawane będą przez organizatorów w swoim imieniu i na swoją rzecz - nie posiada ona statusu płatnika zryczałtowanego podatku od przekazywanych nagród zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skoro Spółka będzie podmiotem finansującym nagrody na rzecz uczestników Licencjonowanych Turniejów, w ramach których zawrze umowy sponsoringowe, to na niej będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w powołanym powyżej art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Płatnikiem jest bowiem podmiot, który ponosi ekonomiczny ciężar przekazywanych nagród. Na wstępie należy zaznaczyć, że analogiczny problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z: 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 259/19; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3394/18; 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2683/18; 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1195/18; 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1192/18; 25 listopada 2020, sygn. akt II FSK 1915/18; publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach i przyjmuje część argumentacji z tych orzeczeń za własną. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Dokonując wykładni językowej i systemowej wewnętrznej powyższych przepisów nie można zaakceptować stanowiska organu. Z przedstawionych regulacji wynika bowiem, że płatnikami są podmioty dokonujące wypłat świadczeń. W świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka nie spełnia powyżej wskazanych warunków uznania jej za płatnika. Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem przyszłych zdarzeń Spółka ma być jedynie sponsorem nagród, te zaś mają być wręczane przez organizatorów Turnieju we własnym imieniu i na własną rzecz. Oznacza to, że w chwili ich wydawania organizatorzy Turniejów będą dysponowali środkami finansowymi przeznaczonymi na nagrody. Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że w niniejszej sprawie płatnikiem jest podmiot, który jako sponsor przekazuje organizatorom konkursów nagrody dla graczy, ponieważ ponosi ich ekonomiczny ciężar. Przeciwnie, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że fakt ten nie oznacza, iż to Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od tych nagród w sytuacji, w której są one wypłacane przez inny podmiot.

3.5. Także drugie ze spornych zagadnień, a mianowicie dotyczące obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% wygranych (nagród) przekazywanych uczestnikom (zwycięzcom) organizowanych Turniejów, a jednocześnie prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, zostało prawidłowo rozstrzygnięte przez Sąd pierwszej instancji. Za nieprawidłowe wobec tego należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek ten nie ciąży ani na skarżącej, ani na podmiotach trzecich organizujących Turnieje, gdyż to uczestnicy sami dokonują opodatkowania tych dochodów jako pochodzących z działalności gospodarczej. Trafnie wywiódł WSA w Warszawie, że regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą, co potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazująca, iż przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego uzyskanego spornego przychodu, jako niebędącego bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie można kwalifikować z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Także w tym przypadku należy wskazać, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2075/13, z dnia 3 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 773/18, z dnia 11 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 3038/18 i z dnia 16 kwietnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 3346/18 (wszystkie dostępne w CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć i ich argumentację. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto również na zasadniczych motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Powołana powyżej regulacja nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jej zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Zatem nie wyklucza ona zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców, stanowiących nagrody i wygrane w konkursach, czy też Turniejach organizowanych według formuły opisanej we wniosku o interpretację indywidualną. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zatem zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą uczestników, jak i nie mających takiego związku. Wobec powyższego nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w Rozdziale 2 u.p.d.o.f. (od art. 10 do art. 20 u.p.d.o.f.), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokości podatku znajdują się w Rozdziale 6 tej ustawy. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., dotycząca dochodu ustalonego zgodnie z art. 9 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2, została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f u.p.d.o.f. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowną treść tego przepisu. Brak takiego zastrzeżenia oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). W konsekwencji za uprawnione należy uznać stanowisko, że jeżeli określony podmiot organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane konkursowi lub grze to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z tego konkursu lub gry. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjęcia, że do opodatkowania nagród w Licencjonowanych Turniejach mają zastosowanie zasady opodatkowania z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jest ciążący na ich organizatorach obowiązek płatnika z art. 41 ust. 4 tej ustawy, tj. pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wszystkich dokonywanych wypłat pieniężnych.

3.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając ją za bezzasadną.