Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.427.2017.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 14 marca 2018 r. C. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązków płatnika w stosunku do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca zajmuje się głównie produkcją gier wideo opartych na własnych markach oraz jednocześnie jest globalnym wydawcą wyprodukowanych przez siebie gier. Spółka stworzyła m.in. grę [...] (dalej jako "[...]", "[...]" lub "Gra") tj. internetową grę karcianą osadzoną w realiach świata stworzonego przez A.S. Gra jest oparta na modelu Free-to- play (F2P) i zawiera opcjonalne mikrotransakcje.

[...] jest zarejestrowanym znakiem towarowym Grupy Kapitałowej C. Ponadto Grupa Kapitałowa C. jest również uprawniona ze zgłoszenia znaków towarowych [...].

Spółka w ramach podniesienia rywalizacji wśród graczy wprowadziła oficjalną serię rozgrywek e-sportowych pn. [...]. E-sport jest formą rywalizacji między użytkownikami danej gry wideo. Spółka, poprzez wydarzenia z serii [...], daje graczom możliwość walki o tytuł Mistrza Świata [...]. Główną częścią [...] jest nowy tryb rywalizacji w Grze, zwany [...], a także oficjalne oraz licencjonowane turnieje, które odbywać się będą w ramach tej serii. Tryb rywalizacji w ramach [...] odbywać się będzie w sezonach, z których każdy będzie trwać kilka miesięcy. Podczas sezonu gracze będą uzyskiwać punkty - Crown Points. Punkty będą przyznawane za:

1) uplasowanie się w pierwszej 200 graczy biorących udział w rozgrywkach [...] w trybie [...] (licencjonowanych rozgrywkach),

2) udział w oficjalnych turniejach w [...] organizowanych przez Spółkę,

3) udział w licencjonowanych turniejach w [...] nieorganizowanych przez Spółkę (dalej jako "Licencjonowane Turnieje").

W ramach akcji Spółka zamierza udzielać prawa (licencji) do organizacji Licencjonowanych Turniejów wybranym, niezależnym podmiotom, także z zagranicy, którzy wystąpią do Spółki z wnioskiem/aplikacją o wyrażenie zgody na zorganizowanie takiego turnieju oraz zaakceptują [...]: [...].

W aplikacji podmioty takie będą musiały wykazać m.in. swoją nazwę, pełen adres siedziby lub zamieszkania, nazwę organizowanego eventu w ramach formuły [...], opis organizowanego eventu, lokalizację eventu oraz datę przeprowadzenia eventu. Dodatkowo zgłoszenia będą także zawierać informację o transmisji eventu, łączną pulę nagród przewidzianych w Licencjonowanym Turnieju jak i sponsorów eventów. Spółka po pozytywnym rozpatrzeniu aplikacji będzie udzielać wybranym podmiotom aplikującym terminowej i niewyłącznej licencji na zorganizowanie Licencjonowanych turniejów (dalej jako "Organizatorzy"), w tym na wykorzystanie logo Spółki oraz logo [...] w celu prowadzenia, promowania oraz pokazywania eventów, które będą częścią oficjalnych rozgrywek e-sportowych [...].

Co istotne Organizatorom nie będzie przysługiwać wynagrodzenie od Spółki z tytułu zorganizowania Licencjonowanych Turniejów. Dodatkowo to Organizatorzy będą odpowiedzialni za przekazywanie nagród dla zwycięzców Licencjonowanych Turniejów we własnym imieniu i na własną rzecz. Zaznaczyć tu należy, że Spółka nie będzie występować w charakterze zlecającego zorganizowanie eventów podmiotom trzecim. Zawsze to Organizatorzy będą występować do Spółki z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeprowadzenie Licencjonowanych Turniejów oraz to na Organizatorach będą spoczywać wszystkie niezbędne formalności związane z organizacją i przeprowadzeniem Licencjonowanego turnieju. Ponadto Organizator może bezpośrednio pobierać opłaty za bilety od widzów, opłaty te stanowią jego przychód. Co więcej Organizator może samodzielnie zawierać umowy ze sponsorami wydarzenia.

Zdarzać się będą sytuacje, że po akceptacji przez Spółkę aplikacji przesłanej przez Organizatorów, Spółka będzie zawierać z takimi Organizatorami umowy sponsoringowe. Z umów takich będzie wynikać, że Spółka będzie przekazywała pulę na nagrodę, natomiast warunki podziału nagrody pomiędzy uczestników/zwycięzców będą uregulowane w regulaminie.

Organizatorzy będą przekazywać nagrody sponsorowane przez Spółkę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Umowy sponsoringowe będą zakładać także, że cała nagroda sponsorowana przez Spółkę będzie przekazana na rzecz uczestników Licencjonowanych Turniejów. Należy tutaj wskazać, że nagrody przekazywane dla zwycięzców będą miały formę pieniężną.

W Licencjonowanych Turniejach będą mogły wziąć udział osoby fizyczne prowadzące jak i nieprowadzące działalność gospodarczą, przy czym osoby te będą rezydentami różnych krajów. To do Organizatorów będzie należeć obowiązek zbierania informacji o osobach biorących udział w przedmiotowych eventach. Dane te nie będą przekazywane następnie do Spółki, gdyż to Organizatorzy będą wyłącznymi administratorami danych osobowych uczestników Licencjonowanych Turniejów. Zauważyć tu należy, że Licencjonowane Turnieje mogą być organizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a udział w tych eventach będzie dla uczestników bezpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka jako podmiot udzielający licencji i sponsorujący nagrody w Licencjonowanych Turniejach będzie zobowiązana do odprowadzenia i wpłaty podatku od nagród przekazywanych przez Organizatorów, jako płatnik zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 – dalej "u.p.d.o.f.") oraz złożenia deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu PIT-8AR zgodnie z art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród przekazywanych przez Organizatorów w ramach Licencjonowanych Turniejów, gdyż Organizatorzy przekazując nagrody będą działać we własnym imieniu i na własną rzecz, a Spółka będzie występować jedynie w roli udzielającego licencji i sponsora nagród. Tym samym na Spółce nie będą ciążyć także obowiązki złożenia deklaracji na formularzu PIT-8AR, co do osób, które otrzymają nagrody w Licencjonowanych Turniejach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2018 r., dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przystępujących do gry w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (i wskazując, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej obowiązków płatnika z tytułu przyznania nagród osobom fizycznym nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarcze zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, podatnicy uzyskujący dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sami dokonują opodatkowania tych dochodów. Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy wskazać, że organizowanie Licencjonowanych Turniejów będzie służyć promocji Wnioskodawcy oraz jego marki. Będzie wykorzystywane przy tym logo Spółki oraz logo [...] w celu promowania tych eventów. Licencjonowane Turnieje są jednym z trzech typów rywalizacji w ramach [...], które pozwalają ich uczestnikom zdobywać punkty (Crow Points) i osiągać wyższe miejsca w ramach [...], a tym samym zdobyć tytuł Mistrza Świata [...]. Przyznanie licencji przez Wnioskodawcę na zorganizowanie Licencjonowanych Turniejów nie jest równoznaczne z fundowaniem nagrody dla zwycięzców. Warunkiem przekazania nagrody Organizatorom Licencjonowanych Turniejów przez Spółkę jest umowa sponsoringowa, która będzie zakładać przekazanie całej nagrody na rzecz uczestników Licencjonowanych Turniejów. W związku z powyższym ekonomiczny koszt nagrody poniesie Wnioskodawca nie zaś Organizator.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podmiotem finansującym nagrody na rzecz uczestników Licencjonowanych Turniejów, w ramach których Wnioskodawca zawrze umowy sponsoringowe, będzie Wnioskodawca.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nagrody będą uzyskane przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, będące rezydentami oraz osoby nieposiadające miejsca zamieszkania w Polsce, jeżeli osoby te uczestniczą w konkursie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągną w związku z tą nagrodą przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

W związku z tym, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci braku obowiązków płatnika w związku z organizowanymi konkursami, to ze względu na odmienną argumentację (Wnioskodawca wskazał, że nie jest organizatorem konkursu i w związku z tym nie będzie zobowiązany do pobrania 10% zryczałtowanego podatku) od zawartej w niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne stwierdzenie, że to na Skarżącej ciążyłyby obowiązki płatnika w związku z wydaniem nagród w licencjonowanych przez Spółkę konkursach organizowanych przez podmioty trzecie, gdzie podmiotem wydającym nagrody w swoim imieniu i na swoją rzecz są podmioty trzecie.

Zdaniem Skarżącej norma zawarta w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że to podmiot, który faktycznie wypłaca wynagrodzenie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku pobieranego od wypłacanej nagrody. Przepisy przy tym nie wskazują, że to podmiot, który rzeczywiście ponosi ekonomiczny ciężar wypłacanej nagrody jest płatnikiem takiego zryczałtowanego podatku. Uznać przy tym należy, że podmiotem który jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od wypłacanych nagród powinien być podmiot przekazujący te nagrody bezpośrednio do osób uprawnionych do otrzymania nagrody. Przepisy nie wskazują zatem podmiotu, który ponosi ciężar ekonomiczny danych świadczeń, lecz podmiot, który w sposób faktyczny te świadczenia wypłaca. Zgodnie z powyższym na podstawie przepisów art. 41. ust. 1, ust. 4 u.p.d.o.f., to Organizator Turnieju, nie zaś Skarżąca, winien być ustalony jako podmiot dokonujący świadczenia w myśl tych przepisów, a tym samym, to do Organizatora Turnieju będą adresowane dyspozycje tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przystępując do kontroli zaskarżonej interpretacji, należy tytułem wstępu zauważyć, że Skarżąca nieprawidłowo odczytała dokonaną przez Organ wykładnię art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uznając, że Organ stwierdził, że to na Skarżącej ciążyłyby obowiązki płatnika w związku z wydaniem nagród w licencjonowanych przez Skarżącą konkursach organizowanych przez podmioty trzecie, gdzie podmiotem wydającym nagrody w swoim i na swoją rzecz są podmioty trzecie (Organ stwierdził, że obowiązek ten nie ciąży ani na Skarżącej, ani na podmiotach trzecich, gdyż to uczestnicy/zwycięzcy sami dokonują opodatkowania tych dochodów). Wobec jednak wskazania w skardze tych przepisów (art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) – patrz petitum skargi, tj. powołania podstawy prawnej w rozumieniu art. 57a zd. drugie p.p.s.a. oraz wskazania w skardze prawidłowego, według Skarżącej sposobu ich wykładni, odmiennego od wykładni zaprezentowanej przez Organ (patrz m.in. str. 7 ostatnie zdanie "Zgodnie z powyższym na podstawie art. 41 ust. 1, ust. 4 ustawy o PIT, to Organizator Turnieju (...) winien być ustalony jako podmiot dokonujący świadczenia w myśl tych przepisów, a tym samym, to do Organizatora Turnieju będą adresowane dyspozycje tych przepisów"), co stanowi w istocie zarzut skargi w rozumieniu art. 57a zd. drugie p.p.s.a., możliwe jest dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia dokonania przez Organ prawidłowej wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że sam sposób zredagowania uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w kontekście uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłową, mógł być powodem odczytania stanowiska Organu we wskazany sposób. Po przytoczeniu treści przepisów na str. 8,9 i w czterech pierwszych akapitach na stronie 10, Organ zawarł kluczowe z punktu widzenia interpretacji zdanie "Jak wynika z powyższego, podatnicy uzyskujący dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sami dokonują opodatkowania tych dochodów", po czym przytoczył przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, ażeby w dalszej części odnieść się do kwalifikacji tego zdarzenia i wskazać, że ekonomiczny koszt nagrody poniesie Skarżąca nie zaś Organizator i w konsekwencji uznać, że na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego i wobec odmiennej argumentacji w stosunku do argumentacji Skarżącej Jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. W efekcie zasadnicza konkluzja przesądzająca o nieprawidłowości stanowiska Skarżącej w interpretacji została zawarta w cyt. wyżej zdaniu poprzedzającym przedstawienie zdarzenia przyszłego i odniesienie się do zdarzenia przyszłego, co w zestawieniu z oceną Organu co do nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy ze względu na odmienną argumentację ("Wnioskodawca wskazał, że nie jest organizatorem konkursu i w związku z tym nie będzie zobowiązany do pobrania 10% zryczałtowanego podatku) spowodowało u Skarżącej mylne przekonanie, że według Organu to na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika. Powyższa analiza nie tyle służy ocenie, czy zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem (gdyż w tym zakresie nie został sformułowany zarzut dotyczący wadliwości samego uzasadnienia), ile dodatkowo potwierdza zasadność rozpatrywania zarzutu skargi w sposób odnoszący się do jego istoty (rozumianej jako brak przyjęcia przez Organ wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.f. tożsamej z wykładnią prezentowaną przez Skarżącej we wniosku), a nie w sposób odnoszący się do literalnie sformułowanego w petitum skargi zarzutu jako takiego.

Tym samym istota sporu o wykładnię w niniejszej sprawie dotyczy konieczności wykonywania przewidzianego w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% wygranych(nagród) przekazywanych prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą uczestnikom/zwycięzcom organizowanych turniejów, a konkretnie kwestii tego, czy obowiązek ten zamiast na Skarżącej, ciąży na podmiotach trzecich organizujących te turnieje i wydających wygrane (nagrody) w swoim imieniu i na swoją rzecz – jak uważa Skarżąca, czy też nie ciąży ani na Skarżącej, ani na podmiotach trzecich, gdyż to uczestnicy/zwycięzcy sami dokonują opodatkowania tych dochodów – jak uważa Organ.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - wyjaśnienie Sądu), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (zastrzeżenia nieistotne w sprawie - wyjaśnienie Sądu).

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "konkurs", wobec czego w celu jego zdefiniowania uzasadnione jest zastosowanie dyrektyw wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "konkurs" jest to "impreza, przedsięwzięcie dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp.". Analogiczną definicję zawiera Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN, Warszawa 2003 r., t. II, s. 210). Według zaś Domowego Popularnego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Cykada, s. 202), "konkurs" to zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród. Słownik Wyrazów Obcych (Wydawnictwo Europa, s. 396-397) definiuje natomiast "konkurs" jako imprezę, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegająca często wieloetapowo; najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wyższych miejsc w konkursie jest związane z określoną w warunkach wstępnych nagrodą pieniężną, rzeczową lub przyznaniem prawa do realizacji czegoś.

Jak wskazuje się w orzecznictwie głównym celem konkursu jest wyłonienie osób najlepszych w danej dziedzinie. Oznacza to, że aby dane przedsięwzięcie odpowiadało istocie konkursu, powinien w nim wystąpić element rywalizacji, współzawodnictwo uczestników. Konkurs jest więc przedsięwzięciem, podczas którego uczestnicy rywalizują między sobą, co w efekcie prowadzi do wyłonienia najlepszego z nich w danej dziedzinie. Współzawodnictwo odbywa się według określonych wcześniej kryteriów, których spełnienie ocenia specjalna komisja wskazująca zwycięzcę (zwycięzców). Nagrody otrzymują najlepsi uczestnicy. Nie budzi wątpliwości, że dane przedsięwzięcie może być uznane za konkurs, jeżeli posiada stosowny regulamin. Regulamin taki powinien jasno określać nazwę, organizatora i uczestników konkursu, nagrody oraz zasady wyboru zwycięzców, ograniczenie liczby zwycięzców (nagrody nie mogą zostać przekazane wszystkim uczestnikom akcji), wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy, zgodny z regulaminem, przebieg akcji (komisja konkursowa, jury), zasady wydawania nagród zwycięzcy (zwycięzcom) (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 523/15).

Mając na uwadze powyższe, nie ulega w ocenie Sądu, wątpliwości, że organizowane licencjonowane turnieje, o których mowa w zaskarżonej interpretacji, stanowią konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zasadniczym elementem opisanych w zaskarżonej interpretacji licencjonowanych turniejów jest rywalizacja wśród graczy (w opisie zdarzenia przyszłego wskazano wręcz, że "Spółka w ramach podniesienia rywalizacji wśród graczy wprowadziła oficjalną serię rozgrywek (...) Główną częścią (...) jest nowy tryb rywalizacji w Grze (...) a także oficjalne oraz licencjonowane turnieje, które odbywać się będą w sezonach, w których każdy będzie trwać kilka miesięcy. Podczas sezonu gracze będą uzyskiwać punkty"). Nie ulega również wątpliwości, że opisane licencjonowane turnieje służą temu, żeby wyłonić najlepszych uczestników w przedmiotowej Grze (w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że "Spółka, poprzez wydarzenia z serii [...], daje graczom możliwość walki o tytułu Mistrza Świata [...] (...) Dodatkowo to organizatorzy będą odpowiedzialni za przekazywanie nagród dla zwycięzców Licencjonowanych turniejów"), którzy otrzymają wygrane (nagrody), według zasad określonych z w stosownym regulaminie ( w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że " (...)warunki podziału nagrody pomiędzy uczestników/zwycięzców będą uregulowane w regulaminie").

Mając na uwadze to, że opisane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej licencjonowane turnieje stanowią konkursy, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f niezbędne jest ustalenie, czy zasady opodatkowania przewidziane w tym przepisie znajdują zastosowanie również do uzyskujących wygrane (nagrody) uczestników tych turniejów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 232/13 (podobnie również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2075/13) "Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowny zapis w treści tego przepisu. Brak takiego zapisu oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). Jednocześnie zauważyć należy, że sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dowodzi to, iż ustawodawca dostrzega fakt, że sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika - zdobywcy nagrody. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sam wniosek dotyczy także nagród i wygranych otrzymanych w konkursach ujętych w tym samym art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za uprawniony należy uznać wniosek, że jeżeli Skarżąca Spółka organizuje przedsięwzięcie spełniający wymogi przypisane właśnie konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej." Tym samym, w ocenie Sądu, należy uznać, że zasady opodatkowania określone w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przewidujące opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym uzyskujących wygrane (nagrody) uczestników tych turniejów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

W konsekwencji powyższego znajduje również zastosowanie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowiący o obowiązku płatników pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W tym kontekście należy zgodzić się ze Skarżącą, że w sytuacji, gdy Skarżąca będzie zawierać z organizatorami licencjonowanych turniejów umowy, z których będzie wynikać, że Skarżąca będzie przekazywać pulę na nagrody (wygrane), natomiast organizatorzy będą przekazywać nagrody (wygrane) sponsorowane przez Skarżącą w swoim imieniu i na swoją rzecz, to na organizatorach licencjonowanych turniejów (a nie na Skarżącej) ciążyć będzie obowiązek pobrania, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Z treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w tym przepisie, w szczególności z tytułu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. We wskazanym przepisie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. brak jest zapisów, które mogłyby stanowić podstawę do uznania, że podmiotem dokonującym wypłat (świadczeń) z tytułu wygranej w konkursie, nie jest podmiot organizujący i przeprowadzający konkurs a inny podmiot np. podmiot ponoszący ciężar ekonomiczny zorganizowania konkursu.

Jak wskazuje się w tym kontekście w orzecznictwie "(...) racją uzasadniającą uczynienie przez ustawodawcę płatnikiem, podmiotu który fizycznie przekazuje świadczenie z tytułu nagrody zwycięzcy konkursu była okoliczność, że to podmiot przekazujący nagrodę ma bezpośredni kontakt z osobą ją otrzymującą, z której środków ma być pobrana zaliczka na podatek i dzięki temu ma najlepszą możliwość pobrania tej zaliczki. Twierdzenie to jest tym bardziej zasadne jeżeli weźmie się pod uwagę okoliczność, że przedmiotem nagród mogą być rzeczy lub usługi. W takiej sytuacji stosownie do treści art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia. Uznanie, że możliwa jest sytuacja, w której inny podmiot niż podmiot wydający nagrodę ma obowiązek pobrania zaliczki z tytułu tej nagrody mogłoby prowadzić do zbędnych komplikacji, które mogłyby też w niektórych przypadkach skutkować niepobraniem należnej zaliczki na podatek". (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 25/18).

W konsekwencji uznając w zaskarżonej interpretacji, że konieczność wykonywania przewidzianego w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% wygranych(nagród) przekazywanych prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą uczestnikom/zwycięzcom organizowanych turniejów nie ciąży na podmiotach trzecich organizujących te turnieje i wydających wygrane (nagrody) w swoim imieniu i na swoją rzecz organ dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawarta w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składał się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.