Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę.

Decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M.D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień-lipiec oraz wrzesień 2011r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, listopad i grudzień 2011r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011r.

Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że podatnik dopuścił się następujących nieprawidłowości:

w rozliczeniu za maj 2011 r. zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w postaci blachy, o wartości 62.160,80 zł, na podstawie fikcyjnej faktury VAT (przedstawionej na stronie 3 decyzji organu I instancji), wystawionej na rzecz czeskiego podmiotu B spol. s.r.o., K. [...] O., [...] O., [...]. W rzeczywistości bowiem towar ten nie został wywieziony poza terytorium Polski i nie został dostarczony do wyszczególnionego w treści faktury nabywcy. Należny podatek od towarów i usług według stawki 23% dotyczący dostawy udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz B stanowi kwotę 11.624,00 zł (obliczony metodą "w stu": 62.160,80zł x 23%/ 123%), o którą to Podatnik zaniżył podatek należny za wskazany okres stosując do ww. transakcji stawkę 0%.

w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2011 r. i wystawił i wprowadził do obrotu 52 faktury VAT (szczegółowo przedstawione na stronach 3-4 decyzji organu I instancji), na których ujął fikcyjne transakcje dostaw na rzecz:

* C Sp. z o.o., ul. A 137-139/501, [...] K., NIP [....]-2 faktury sprzedaży prętów żebrowanych, przez co zawyżył należny podatek za marzec 2011 r. o łączną kwotę 46.767,31 zł,

* D Sp. z o.o., ul. B 210/2, [...] W., NIP [...] - 37 faktur sprzedaży prętów żebrowanych i walcówki, przez co zawyżył należny podatek za ww. miesiące o łączną kwotę 722.246,89 zł,

* E Sp. z o.o., ul. C 10, [...] C., NIP [...] -10 faktur sprzedaży prętów żebrowanych, przez co zawyżył należny podatek za marzec i kwiecień 2011 r. o łączną kwotę 136.084,65 zł,

* PUH F ul. D 13, [...] N., NIP [...] - 3 faktury sprzedaży prętów żebrowanych, przez co zawyżył należny podatek za styczeń i kwiecień 2011 r. o łączną kwotę 36.291,33 zł.

Przedmiotem ww. fikcyjnych transakcji były towary, które podatnik wcześniej zakupił na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych między innymi przez ww. podmioty. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego, ujętego w ewidencjach sprzedaży oraz złożonych za ww. miesiące 2011 r. deklaracjach VAT-7 o kwotę 941.391,00 zł.

3. w rozliczeniu za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 928.394,00 zł, wynikający z 79 faktur zakupu prętów żebrowanych i walcówki. Faktury te bowiem (szczegółowo przedstawione na stronach 4-7 decyzji organu I instancji), to faktury fikcyjne, dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawcami zakwestionowanych faktur były podmioty:

* PUH F, ul. D 13, [...] N., NIP [...] faktury zakupu prętów żebrowanych i walcówki z podatkiem VAT w łącznej kwocie 756.306,07 zł,

* C Sp. z o.o., ul. A 137-139/501, [...] K., NIP [...]-4 faktury zakupu prętów żebrowanych z podatkiem VAT w łącznej kwocie 45.725,38 zl,

* G S.A., ul. E 14, [...] K., NIP [...] - 1 faktura zakupu walcówki z podatkiem VAT w kwocie 12.037,76 zł,

* H Sp. z o.o., ul. F 74, [...] W., NIP [...] - 7 faktur zakupu prętów żebrowanych z podatkiem VAT w łącznej kwocie 78.804,07 zł,

* E Sp. z o.o., ul. C 10, [...] C., NIP [...] -3 faktury zakupu prętów żebrowanych z podatkiem VAT w łącznej kwocie 35.522,42 zł.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe, prowadzone przez Podatnika dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za 2011 r., w zakresie transakcji przeprowadzonych z B spol. s.r.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., PUH F, G S.A., H Sp. z o.o., są nierzetelne. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ ten nie uznał tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, jednak w oparciu o art. 23 § 2 wskazanej ustawy, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w drodze postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego stanowisko.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję M. D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego - art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. L 347/1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, pomimo, że współpracował z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy, w związku z czym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie, a w miejsce podatku należnego od sprzedaży zasadny jest podatek na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez skarżącego i inne podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to faktury "puste", a skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, że organy obu instancji oceniły zakwestionowane transakcje przez pryzmat okoliczności związanych z przestępczą działalnością A. S., właściciela firmy F, który przyznał się do organizowania oszukańczego procederu. Wskazał, że selektywnie dobrano i bezrefleksyjnie uznano za wiarygodne fragmenty zeznań tego kontrahenta podatnika, pomimo istotnych sprzeczności pomiędzy Jego zeznaniami, a wyjaśnieniami innych osób zeznających w sprawie i ustaleniami z postępowań prokuratorskich. A. S. dokonuje manipulacji, podając różne okoliczności w zależności od daty i charakteru przesłuchania. Pełnomocnik stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono orzecznictwa TSUE, nakazującego rozpatrywać każdą transakcję indywidualnie, w oderwaniu od wcześniejszych lub późniejszych wydarzeń, które nie mogą zmienić charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw.

W związku z zakwestionowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy blachy na rzecz czeskiego podmiotu B spol. s.r.o. Pełnomocnik podał, że podatnik posiada komplet dokumentów dotyczących tej transakcji. W odniesieniu do nabycia jest to: zamówienie wysłane do huty z upoważnieniem dla kierowcy i wskazaniem numeru rejestracyjnego pojazdu, faktura I zakupu tego towaru w hucie I z O., dowód wydania towaru (awizo), l potwierdzenie zważenia ładunku przy wyjeździe z huty i list przewozowy CMR dokumentujący przywóz. Z kolei dostawa dla B jest udokumentowana fakturą sprzedaży, dowodem wydania wz oraz listem przewozowym CMR potwierdzającym, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia za granicą. Podatnik spełnił zatem wszystkie warunki, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do opodatkowania tej wewnątrzwspólnotowej dostawy 0% stawką podatku VAT.

Pełnomocnik Strony stwierdził, że na ocenę organu odwoławczego, że wskazany towar nie był dostarczony do innego państwa członkowskiego nie mogą mieć wpływu przywołane w zaskarżonej decyzji fragmenty zeznań, opisujące relacje pomiędzy A. S. i osobami reprezentującymi podmioty gospodarcze z nim współpracujące, jak J Sp. z o.o., z którą Podatnik nie przeprowadzał żadnych transakcji.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że o nierzetelności transakcji z firmą B nie może świadczyć fakt, że przewozu towaru z huty I do magazynu Podatnika, a następnie z R. do magazynu B dokonała ta sama firma transportowa K. P. Także zawarte w aktach sprawy fragmenty zeznań z różnych postępowań sugerujące powiązania K. P. z A. S. nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania waloru dokumentu CMR, potwierdzającego dokonanie dostawy. K. P. nadal bowiem prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowany jako aktywny przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w Bazie Internetowej REGON oraz jako podatnik YAT czynny na Portalu Podatkowym Ministerstwa Finansów. W materiale nie ma żadnych informacji o zakończonych wobec K. P. postępowaniach, a tym bardziej o zapadłych wyrokach.

Pełnomocnik podniósł, że fragmenty zeznań A. S. i osób z nim powiązanych, składające się w przedmiotowej sprawie na "ogół dowodów i ustaleń", nie mogą przesądzać o charakterze spornych transakcji. Podał, że orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych w ślad za wyrokami TSUE nie uznaje odpowiedzialności zbiorowej podmiotów nieświadomie uczestniczących w transakcjach uznanych za oszustwa karuzelowe. Przytoczył przy tym wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 i wskazał, że podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TSUE: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C- 439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt43-46; LVK-56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TSUE w sprawie For-vards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38.

Pełnomocnik podał, że przytoczone wyroki są aktualne także w odniesieniu do pozostałych zarzutów zawartych w zaskarżonej decyzji, dotyczących posłużenia się fakturami wystawionymi przez: PUH F, C Sp. z o.o., G S.A., H Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., niedokumentującymi rzeczywistego nabycia towarów oraz wystawienia na rzecz: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i PUH F faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów.

Pełnomocnik stwierdził, że podatnik nie tylko nie uczestniczył świadomie w oszustwie, ale padł ofiarą grupy przestępczej. Ponadto wskazał, że firma G S.A. z K. oraz E Sp. z o.o. z C., to główni dostawcy podatnika w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej, a firma PUH F z N. była w roku 2011 r. (i wcześniej) stałym kontrahentem strony.

Pełnomocnik strony powołał się też na postanowienie prokuratury Okręgowej we W. z [..]r., która postanowiła umorzyć śledztwo przeciwko M. D. podejrzanemu o udział w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od listopada 2011r. do maja 2012r. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez stronę zarzucanego mu czynu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Chybione są podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wnioski i ustalenia organów podatkowych mają pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, są zgodne z zasadami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego.

W szczególności prawidłowy i uzasadniony jest wniosek, iż podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy blachy do czeskiej spółki B. Przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą z dnia [...]r. miał być towar zakupiony przez podatnika dwa dni później (20 maja 2011r.) na terenie Czech (w O.). Już samo zestawienie dat zakupu i sprzedaży towaru nasuwa wątpliwości co do rzetelności transakcji z dnia 18 maja 2011r. Organy podatkowe trafnie też wskazały na brak ekonomicznego uzasadnienie dla przewozu towaru z miejscowości O. w Czechach do R. i ponownie do tej samej miejscowości w Czechach. Spółka B nie dokonała zapłaty za rzekomo dostarczony jej towar, nie wystawiono też faktur transporotowych. Według podatnika organizacją transportu blachy miał zajmować się nabywca, który z kolei wskazał, że transport był organizowany i opłacany przez dostawcę. Sama strona skarżąca przyznaje, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transportu towaru miała dokonać firma K. P., który był zaangażowany w wystawianie fikcyjnych dokumentów transportowych (zob. np. zeznania K. W., czy J. J.). Również informacje uzyskane o czeskiej administracji podatkowej dotyczące działalności B (brak siedziby czy lokalu oraz sprzętu, rejestrów magazynowych, dokumentów transportowych, rozbieżności pomiędzy przelewami bezgotówkowymi a kwotami podanymi na fakturach, brak jakichkolwiek aktywów) wskazują, że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Dowodami mającymi potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech jest faktura sprzedaży wystawiona przez skarżącego oraz list przewozowy CMR. Jednak samo sporządzenie tych dokumentów nie wystarcza do przyjęcia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce – treść wystawionych dokumentów musi odpowiadać rzeczywistości, a dostawa musi być zrealizowana. Organy podatkowe, w oparciu o wszystkie okoliczności związane ze sporną transakcję prawidłowo oceniły, że dostawa towarów do firmy B nie została w rzeczywistości zrealizowana.

Zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżący z 2011r. nie dokonała zakupów prętów żebrowanych i walcówki od firm PUH F, C Sp. z o.o., G S.A, H Sp. z o.o., E Sp. z o.o. udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalenia w tym zakresie są oparte nie tylko na zeznaniach A. S., organizatora procesu fikcyjnego obrotu stalą, ale również innych osób uczestniczących w tym procederze (np. K. W., J. J., A. J., T. S., D. M. czy T. F.).

Organy podatkowe trafnie wskazały na schemat powiązań firm, które uczestniczyły w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu towarowego i wykazały, że skarżący nie mógł zakupić towaru od firm, które nim nie dysponowały. Przesłuchany w charakterze trony podatnik przyznał, że w 2011r. nie korzystał z placu prze ul. G w R., nie miał magazynów, czy biura, a cały handel odbywał się w "tranzycie". M. D. miał telefonicznie kontaktować się z klientami, nie widział i nie składował towarów a sam dokonywał fakturowania po otrzymaniu dokumentów (WZ, faktura) od firmy, która miał odbierać towar. Zakup i sprzedaż towaru miały odbywać się jednocześnie, a faktury były wystawione w tym samy bądź następnym dniu. Opisany przez skarżącego sposób dokonywania transakcji handlowych powinien budzić podejrzenia, że z takim obrotem stalą mogą wiązać się nieprawidłowości i nadużycia.

Organy podatkowe konsekwentnie też wskazały, że towar, który nie został zakupiony na podstawie spornych faktur nie mógł być następnie sprzedany do firm C, D, E czy PUH F. Okoliczność, że firmy G czy E były ważnymi dostawcami w działalności firmy skarżącego także w poprzednich latach nie oznacza, że wszystkie faktury wystawione przez te firmy odzwierciedlają faktyczne transakcje ze skarżącym. Kierowca mający odbierać towar dla skarżącego z firmy E jednoznacznie wskazał, że był zatrudniony w firmie F i działał na zlecenie A S. lub D. M. Transakcja z firmą G została zakwestionowana m.in. z uwagi na brak wiarygodnych dowodów co do transportu towarów do podatnika – towar miał odbierać nie kierowca zatrudniony przez skarżącego – J. S., ale osoba zatrudniona przez K. P. Wobec stwierdzenia, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji organy podatkowe prawidłowo orzekły o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca podnosi, że Prokuratura Okręgowa we W. umorzyła śledztwo przeciwko M. D., podejrzanemu o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r, poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Odpowiedzialność podatkowa, w przeciwieństwie do odpowiedzialności karnej nie jest oparta na zasadzie winy i ma charakter obiektywny. Umorzenie śledztwa przeciwko M .D. nie wyłącza możliwości ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 30 czerwca 2015r. wynika zresztą, że skarżący w porozumieniu z A. S. przystał na popełnienia zarzucanych mu przestępstw polegających m.in. na podrabianiu, przerabianiu dokumentów, czy używaniu takich dokumentów (art. 270 § 1 k.k.).

W toku postępowania nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego podejmując niezbędne działania w celu dokładnego stanu faktycznego sprawy, a ocena zebranego materiału nie przekracza wyznaczonych przepisami granic swobodnej oceny dowodów. Wobec prawidłowego ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych trafnie zastosowano powołane przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak