Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 7/17 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 21 października 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. D. kwotę 10.917 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 7/17 ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2011r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący dopuścił się następujących nieprawidłowości:

1. w rozliczeniu za maj 2011r. zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w postaci blachy, o wartości 62.160,80 zł na podstawie fikcyjnej faktury VAT wystawionej na rzecz czeskiego podmiotu N.; w rzeczywistości bowiem towar ten nie został wywieziony poza terytorium Polski i nie został dostarczony do wyszczególnionego w treści faktury nabywcy;

2. w styczniu, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2011r. i wystawił i wprowadził do obrotu 52 faktury VAT, na których ujął fikcyjne transakcje dostaw na rzecz:

- R. - 2 faktury sprzedaży prętów żebrowanych, przez co zawyżył należny podatek za marzec 2011r. o łączną kwotę 46.767,31 zł,

- F. 37 faktur sprzedaży prętów żebrowanych i walcówki, przez co zawyżył należny podatek o łączną kwotę 722.246,89 zł,

- T. -10 faktur sprzedaży prętów żebrowanych, przez co zawyżył należny podatek za marzec i kwiecień 2011r. o łączną kwotę 136.084,65 zł,

- E. - 3 faktury sprzedaży prętów żebrowanych, przez co zawyżył należny podatek za styczeń i kwiecień 2011r. o łączną kwotę 36.291,33 zł.

Przedmiotem fikcyjnych transakcji były towary, które podatnik wcześniej zakupił na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych między innymi przez ww. podmioty.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego, ujętego w ewidencjach sprzedaży oraz złożonych za ww. miesiące 2011 r. deklaracjach VAT-7 o kwotę 941.391,00 zł.

3. w rozliczeniu za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011r., z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 928.394,00 zł, wynikający z 79 faktur zakupu prętów żebrowanych i walcówki. Faktury te bowiem (szczegółowo przedstawione na stronach 4-7 decyzji organu I instancji), to faktury fikcyjne, dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawcami zakwestionowanych faktur były podmioty:

- E. -64 faktury zakupu prętów żebrowanych i walcówki z podatkiem VAT w łącznej kwocie 756.306,07 zł,

- R. -4 faktury zakupu prętów żebrowanych z podatkiem VAT w łącznej kwocie 45.725,38 zl,

- N. - 1 faktura zakupu walcówki z podatkiem VAT w kwocie 12.037,76 zł,

- S. 7 faktur zakupu prętów żebrowanych z podatkiem VAT w łącznej kwocie 78.804,07 zł,

- T. -3 faktury zakupu prętów żebrowanych z podatkiem VAT w łącznej kwocie 35.522,42 zł.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe, prowadzone przez skarżącego za 2011r., w zakresie transakcji przeprowadzonych z N. s.r.o., R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E., N. S.A., S. Sp. z o.o. są nierzetelne. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ ten nie uznał tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, jednak w oparciu o art. 23 § 2 tej ustawy, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w drodze postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania skarżącego zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2016r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego stanowisko.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. L 347/1 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, pomimo, że współpracował z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy, w związku z czym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie, a w miejsce podatku należnego od sprzedaży zasadny jest podatek na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez skarżącego i inne podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to faktury "puste", a skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, iż prawidłowy i uzasadniony jest wniosek, iż skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy blachy do czeskiej spółki N. Przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą z dnia 18 maja 2011r. miał być towar zakupiony przez podatnika dwa dni później (20 maja 2011r.) na terenie Czech (w O.). Już samo zestawienie dat zakupu i sprzedaży towaru nasuwa wątpliwości co do rzetelności transakcji z dnia 18 maja 2011r. Organy podatkowe trafnie też wskazały na brak ekonomicznego uzasadnienie dla przewozu towaru z miejscowości O. w Czechach do R. i ponownie do tej samej miejscowości w Czechach. Spółka N. nie dokonała zapłaty za rzekomo dostarczony jej towar, nie wystawiono też faktur transporotowych. Według podatnika organizacją transportu blachy miał zajmować się nabywca, który z kolei wskazał, że transport był organizowany i opłacany przez dostawcę. Sama strona skarżąca przyznaje, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transportu towaru miała dokonać firma K. P., który był zaangażowany w wystawianie fikcyjnych dokumentów transportowych (zob. np. zeznania K. W., czy J. J.). Również informacje uzyskane o czeskiej administracji podatkowej dotyczące działalności N. (brak siedziby czy lokalu oraz sprzętu, rejestrów magazynowych, dokumentów transportowych, rozbieżności pomiędzy przelewami bezgotówkowymi a kwotami podanymi na fakturach, brak jakichkolwiek aktywów) wskazują, że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Dowodami mającymi potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech jest faktura sprzedaży wystawiona przez skarżącego oraz list przewozowy CMR. Jednak samo sporządzenie tych dokumentów nie wystarcza do przyjęcia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce – treść wystawionych dokumentów musi odpowiadać rzeczywistości, a dostawa musi być zrealizowana. Organy podatkowe, w oparciu o wszystkie okoliczności związane ze sporną transakcję prawidłowo oceniły, że dostawa towarów do firmy N. nie została w rzeczywistości zrealizowana.

Zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżący z 2011r. nie dokonał zakupów prętów żebrowanych i walcówki od firm E., R. Sp. z o.o., N. S.A, S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalenia w tym zakresie są oparte nie tylko na zeznaniach A. S., organizatora procesu fikcyjnego obrotu stalą, ale również innych osób uczestniczących w tym procederze (np. K. W., J. J., A. J., T. S., D. M. czy T. F.).

Organy podatkowe trafnie wskazały na schemat powiązań firm, które uczestniczyły w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu towarowego i wykazały, że skarżący nie mógł zakupić towaru od firm, które nim nie dysponowały. Przesłuchany w charakterze strony podatnik przyznał, że w 2011r. nie korzystał z placu prze ul. [...] w R., nie miał magazynów, czy biura, a cały handel odbywał się w "tranzycie". M. D. miał telefonicznie kontaktować się z klientami, nie widział i nie składował towarów, a sam dokonywał fakturowania po otrzymaniu dokumentów (WZ, faktura) od firmy, która miał odbierać towar. Zakup i sprzedaż towaru miały odbywać się jednocześnie, a faktury były wystawione w tym samy bądź następnym dniu. Opisany przez skarżącego sposób dokonywania transakcji handlowych powinien budzić podejrzenia, że z takim obrotem stalą mogą wiązać się nieprawidłowości i nadużycia.

Organy podatkowe konsekwentnie też wskazały, że towar, który nie został zakupiony na podstawie spornych faktur nie mógł być następnie sprzedany do firm R., F., T. czy E. Okoliczność, że firmy N. czy T. były ważnymi dostawcami w działalności firmy skarżącego także w poprzednich latach nie oznacza, że wszystkie faktury wystawione przez te firmy odzwierciedlają faktyczne transakcje ze skarżącym. Kierowca mający odbierać towar dla skarżącego z firmy T. jednoznacznie wskazał, że był zatrudniony w firmie E. i działał na zlecenie A. S. lub D. M. Transakcja z firmą N. została zakwestionowana m.in. z uwagi na brak wiarygodnych dowodów co do transportu towarów do podatnika – towar miał odbierać nie kierowca zatrudniony przez skarżącego – J. S., ale osoba zatrudniona przez K. P. Wobec stwierdzenia, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji organy podatkowe prawidłowo orzekły o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w toku postępowania nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego podejmując niezbędne działania w celu dokładnego stanu faktycznego sprawy, a ocena zebranego materiału nie przekracza wyznaczonych przepisami granic swobodnej oceny dowodów. Wobec prawidłowego ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych trafnie zastosowano powołane przepisy prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

1) prawa materialnego:

art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów, a skarżący miał podstawy, aby podejrzewać kontrahentów o nierzetelność,

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, w związku z czym w miejsce podatku należnego od obrotu zasadny jest podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w związku z czym do tej transakcji nie mógł zastosować stawki podatku 0%,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez:

- nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

- nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- pominięcie ustaleń co do należytej staranności skarżącego,

- oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału -

co wskazuje na ukierunkowanie postępowania na przyjętą już z góry przez organ tezę, że skarżący uczestniczył w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podczas gdy na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności nie można podważyć rzetelności faktur, którymi posłużył się skarżący,

- art. 141 § 4 w zw. z § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i lakoniczne uzasadnienie dlaczego ustalenia organów zostały uznane za prawidłowe.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Sformułowane zarzuty kasacyjne są trafne w zakresie, w jakim podnoszą - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - wadliwe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego w sprawie, odnośnie ustalenia, że skarżący nie dochował w kontaktach z firmami wskazanymi wyżej należytej staranności kupieckiej, co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na jego rzecz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach oraz wobec faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.3. Jak wynika z wniosków organów, które przywołał orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działalność skarżącego stanowiła jedynie element fikcyjnego obrotu stalą żebrowaną. Obrót ten – jak ustaliły organy podatkowe – realizowany był dzięki zaangażowaniu pozornych kontrahentów, to jest firm niebędących faktycznie samodzielnymi podmiotami gospodarczymi (np. F. Sp. z o.o.) lub też podmiotów samodzielnie prowadzących działalność, ale dokonujących fikcyjnych transakcji (np. firma podatnika). Droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych, prowadziła od polskich firm: E., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. poprzez m.in. S., F. Sp. z o.o., ponownie E., do firm czeskich, aby towar mógł trafić po raz kolejny do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy. Działania te miały na celu jedynie zamaskowanie pozorności transakcji. Istotną rolę odgrywała również firma transportowa K. P., w zakresie tworzenia pozorów transportu towaru (faktury, listy CMR). Przebieg karuzeli handlu stalą uwzględniał krążenie tego samego towaru poprzez wielokrotne pokonywanie tej samej trasy, pomiędzy tymi samymi podmiotami. Firma M. D. w łańcuchu firm handlujących stalą była podmiotem mającym za zadanie wydłużenie "drogi towaru", a tym samym ukrycie jego faktycznego pochodzenia. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyby organy stwierdziły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżący świadomie uczestniczył w procedurze wyłudzenia podatku VAT, tylko ta okoliczność, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, pozbawiałaby skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i skutkowałaby orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.4. Na wstępie należy stwierdzić, iż podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem:

- jego dostawy są opodatkowane VAT,

- ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I FSK 1433/18).

6.5. Organy podatkowe stwierdziły, iż skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący dbał jedynie o formalny aspekt transakcji (wystawianie faktur i dowodów WZ), nie interesował się załadunkiem, rozładunkiem ani transportem. Zdaniem organów, materiał dowodowy wskazywał, że skarżący uczestniczył w karuzelowym obrocie stalą, którego celem było wyłudzanie podatku VAT, co potwierdzają zeznania A. S. i innych uczestników karuzeli podatkowej. Celem obrotu stalą nie było jego finalne odsprzedanie, stal krążyła w kółko, aż zardzewiała i była wymieniana na inną. Aby wprowadzić w błąd organy ścigania i organy kontroli A. S. wymyślił mieszanie wiązek prętów żebrowanych. Osoby uczestniczące w procederze karuzelowym, w ramach firm powiązanych z A. S. miały pełną świadomość, że obrót rzeczywisty stalą jest na poziomie 0,5% w stosunku do 100% obrotu fakturowego. Każdy z podmiotów biorący udział w karuzelowym obrocie stalą pobierał prowizję.

Zdaniem organów, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o świadomym uczestnictwie w karuzelowym obrocie stalą świadczyły zależność finansowa i decyzyjna od A. S., na jego polecenie skarżący wystawiał i podpisywał faktury oraz dokumenty WZ, które miały potwierdzać, że towar otrzymał. Dokumenty WZ potwierdzały nieprawdę, M. D. nie posiadał magazynu, jak wynika z jego zeznań towar nigdy fizycznie nie był przywożony, rozładowywany i ponownie załadowywany, zatem wystawianie dowodów magazynowych WZ miało na celu jedynie uwiarygodnienie zawartych transakcji handlowych. Korzystanie z instrukcji od A. S. jak proceder ma wyglądać, na jakie firmy wystawiać faktury VAT, w jakich ilościach i w jakich cenach. Brak w firmie S. zaplecza technicznego w postaci placu, magazynu, urządzeń umożliwiających składowanie i przeładunek stali, M. D. nie organizował transportu, pomimo że prowadził firmę transportową i świadczył usługi na rzecz innych podmiotów. Skarżący nigdy stali nie widział, zakup i sprzedaż odbywała się w tzw. "tranzycie". Rzekome transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy poszczególnymi firmami uczestniczącymi w łańcuchu fikcyjnych dostaw odbywały się w tym samym dniu na te same ilości prętów żebrowanych. Skarżący nie znał źródła pochodzenia stali, nie interesował się i nie próbował dopytać się skąd stal pochodzi, nie zawierał umów handlowych o współpracy. Zarówno zakup jak i sprzedaż odbywała się na podstawie zamówień telefonicznych jak i e-mailowych. Skarżący nie okazał żadnych certyfikatów ani atestów potwierdzających autentyczność i źródło pochodzenia prętów żebrowanych. Ceny ustalał każdorazowo przed każdym zamówieniem. Transakcje obrotu prętami żebrowanymi odbywały się w 100% w tranzycie. Skarżący posługiwał się podrobionymi przelewami bankowymi i nie występował do naczelników urzędów skarbowych o sprawdzenie podmiotów na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.6. Analizując trafność powyższej argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy na wstępie przypomnieć, że w wyroku z 7 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018r. sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012r. w sprawie tej C-324/11).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

6.7. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącego aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ nieco szablonowo ocenił sytuację skarżącego, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącego wpisują się w model oszustwa.

Organy opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji nie wskazały, iż skarżący świadomie brał w nich udział, organizował, czy uczestniczył w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż zakwestionowane transakcje odbywały się w tranzycie, a skarżący był tu pośrednikiem. Sama ta okoliczność nie oznacza żadnych nieprawidłowości, jest dopuszczalna w obrocie w ramach działalności gospodarczej, którą niewątpliwie skarżący prowadził w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły. W związku z tym, że skarżący był pośrednikiem argument, że nie interesował się załadunkiem, rozładunkiem i transportem, źródłem pochodzenia towaru, którego nigdy nie widział nie oznacza braku staranności, przy uwzględnieniu takiej specyfiki transakcji. Przy pośrednictwie tranzytowy charakter obrotu, dokonywanie zakupu i sprzedaży w tym samym dniu i na tę samą ilość towaru o tych samych parametrach, czy też telefoniczny albo e-mailowy sposób przyjmowania i składania zamówień – biorąc pod uwagę specyfikę obrotu prętami żebrowanymi oraz wieloletnią współpracę skarżącego ze wskazanymi kontrahentami – nie mogą być interpretowane, jako świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego. Takie działania towarzyszą często transakcjom, które z istoty nie mają oszukańczego charakteru. W szczególności, że skarżący utrzymywał ze swoimi kontrahentami stałe i trwałe stosunki handlowe. Organ nie odniósł się do argumentów skarżącego, że zeznania A. S. nic odnoszą się wprost do transakcji, których był stroną. Co istotne N. S.A. i T. były wieloletnimi dostawcami skarżącego, a fakt współpracy potwierdził R. S. i G. K. Nie jest zatem rozumiała argumentacja organów, iż skarżący nie zwrócił się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do faktu ich rejestracji. Taki zarzut byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła skarżącemu na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, podczas, gdy funkcjonowały one w obrocie gospodarczym i miały taką rejestrację. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość skarżącego co do tego, że jego kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi. Zdaniem skarżącego autentyczność transakcji potwierdzają również dokumenty WZ, na podstawie których firma transportowa K. P. dostarczała towar zakupiony w jego firmie. Te okoliczności powinny być odniesione do faktu, iż dopuszczalne jest pośrednictwo w obrocie stalą i tego, że takie okoliczności nie mogły budzić wątpliwości skarżącego, co do rzetelności obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega także to, że organy w uzasadnieniu decyzji wskazują na brak towaru, czyli nieistnienie transakcji pod względem przedmiotowym, ale równocześnie – jak się wydaje dopuszczając pośrednictwo skarżącego, gdzie fizycznie nie dysponuje on towarem – badają i odnoszą się do tego, czy skarżący mógł mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, a taka okoliczność badana jest wówczas, gdy dostawa ma miejsce, a kwestionowana jest strona podmiotowa transakcji.

W wyroku z 21 czerwca 2012r. Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, iż skarżący dopuścił ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miał tego świadomość. Takie stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Skarżący kwestionuje te ustalenia i podkreśla, że organ odwoławczy oparł się na niekompletnym, niespójnym i subiektywnie ocenionym materiale dowodowym, mimo że strona przedstawiła kompletną dokumentację handlową, tj. faktury, zamówienia, upoważnienia do odbioru towaru, dowody wydania towaru i jego dostawy.

W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy ocenić okoliczności transakcji w kontekście posiadania przez skarżącego stosownej dokumentacji, w tym potwierdzającymi wywóz towaru poza granice kraju. Skoro z dokumentów transportowych wynikało, że towar został wywieziony za granicę, organy powinny obiektywnie wskazać, jakie przesłanki powinny skłonić skarżącego do podejrzeń, że towar nie opuścił terytorium kraju. Także w zakresie dat dostawy skarżący podnosił, iż na podstawie dowodu dostawy nastąpiła ona do skarżącego 17 maja 2011r., a 20 maja 2011r. wystawiono fakturę dokumentującą tę dostawę. Zatem sprzedaż towaru przez skarżącego mogła mieć miejsce 18 maja 2011r. Organy podatkowe obu instancji oceniły transakcje strony wyłącznie przez pryzmat okoliczności związanych z działalnością A. S., pomimo istotnych sprzeczności pomiędzy jego zeznaniami, a wyjaśnieniami złożonymi przez inne osoby zeznające w sprawie i ustaleniami z postępowań prokuratorskich. Skarżący podkreślił, iż prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Kontrahenci podatnika byli jego stałymi dostawcami i odbiorcami stali, a przeprowadzone transakcje nie wyróżniały się niczym spośród innych transakcji.

Skarżący wskazał na długotrwałą współpracę z A. S., która układała się przez kilka lat poprawnie do czasu, gdy dopiero w 2012r. przestał on płacić regularnie za dostarczony towar. Skarżący złożył w Prokuraturze Rejonowej w S. zawiadomienie o przestępstwie popełnionym przez A. S. polegającym na wyłudzeniu towaru. Jednocześnie strona rozpoczęła działania w celu odzyskania wierzytelności. W dniu 22 maja 2012r. podpisano cesję wierzytelności obejmującą świadczenia pieniężne wynikające z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z postanowieniami tej umowy powiernik miał przekazywać wszelkie odzyskane od dłużnika kwoty na rachunek T. Sp. z o.o., w związku z zadłużeniem jakie miał podatnik wobec tej spółki. O rzetelności transakcji mogło również świadczyć to, że M. D. został oskarżony przez spółkę S. o wyłudzenie towaru, bowiem nie uregulował swoich należności wobec tej spółki. Organy powinny ocenić też zarzut skarżącego, że o tym, iż firma F. jest powiązana z A. S. skarżący dowiedział się w 2013r. na rozprawie w sądzie w W., gdzie był rozpatrywany wniosek skarżącego o ustanowienie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej dla Prezesa zarządu F. w związku z wyłudzeniem towaru.

Te okoliczności, późniejsze roszczenia i rozliczenia, na które wskazano wyżej powinny być ocenione właśnie w kontekście dochowania lub braku dochowania przez skarżącego aktów należytej staranności, bowiem skoro kwestionowane są rozliczenia transakcji, to musiało do nich dojść, a organy nie wykazały, że te późniejsze działania skarżącego mają charakter pozorny, celem uwiarygodnienia dokonania transakcji.

Skarżący zarzuca również nieprzeprowadzenie istotnych dowodów z przesłuchania świadków m.in. magazynierów firmy T., jak również kierowców dokonujących transportu stali wymienionych na upoważnieniach do odbioru towaru. Zauważono, że w zgromadzonym materiale są dowody na to, że A. S. prowadził faktycznie handel wyrobami stalowymi, bowiem dysponował placem składowym w miejscowości Z., a z zeznań P. J. i A. J. zatrudnionych w firmie G., która dzierżawiła ten plac firmie E. wynikało, że były tam składowane pręty stalowe, blacha w arkuszach i codziennie następował wyładunek i załadunek oraz magazynowanie stali. Pełnomocnik zwrócił w tym kontekście uwagę na wybiórcze i tendencyjne przywołanie w zaskarżonej decyzji zeznań świadków m.in. J. J., P. J., A. J., K. P., A. S. oraz K. W.

W skardze zwrócono uwagę, na nowy dowód w sprawie, to jest: postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z 30 czerwca 2015r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa prowadzonego przez przeciwko M. D. z uwagi na brak danych uzasadniających podejrzenie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Dodatkowy argument uzasadniający świadome działania skarżącego związany jest z tym, że skarżący stosował niewielkie marże. Jednakże nie odniesiono tego do okoliczności, że obrót w ramach pośrednictwa nie generuje większych kosztów, a wręcz je obniża, nadto marżę w wysokości 1,5 % należy odnieść do tego, że mieliśmy tu do czynienia z obrotem hurtowym, a nie detalicznym, co podkreślał skarżący.

6.8. Należy zatem stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie – w świetle całości okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności dokonanych transakcji w ramach pośrednictwa ze znanymi sobie podmiotami, z którymi skarżący współpracował trwale (wiele transakcji z tymi podmiotami nie zostało zakwestionowanych w badanych oraz innych okresach rozliczeniowych) nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy niejako automatycznie uznały, że skarżący bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działania skarżącego, czy niedochowanie przez niego należytej staranności, na co wskazano wyżej. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować.

6.9. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny zarzut związany z naruszeniem przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. W tym zakresie uzasadnienie nie jest kompletne, bowiem Sąd podzielając ustalenia organów - w szczególności w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego - nie wskazał z jakich względów argumentacja organów i zebrane dowody, w kontekście zarzutów skargi są właściwe i zasadne.

6.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, a z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w oparciu o te przepisy – stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, następstwem którego było niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) i naruszenie art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wobec faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego.

6.11. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest związany poglądem NSA co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że skarżący powinien był podejrzewać, iż wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec zwolnienia skarżącego od wpisów od skargi i skargi kasacyjnej w skład tych kosztów wchodzi uiszczona opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenia uzasadnienia wyroku (100 zł), uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za obie instancje (z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia to 7200 zł za pierwszą instancję oraz 50% stawki minimalnej w drugiej instancji w wysokości 3600 zł).