Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/19 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 września 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., lll SA/Wa 1686/19.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na Decyzję, która została wydana z naruszeniem:

a) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, o których mowa w art. 121 § 1 oraz w art. 124 w związku z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez schematyczność działać podjętych wobec Spółki, jak również dowolność i arbitralność zaskarżonej Decyzji będące wynikiem niewyjaśnienia istoty sprawy i wszystkich jej okoliczności, w tym roli Spółki w opisanych zdarzeniach gospodarczych, w wyniku czego Decyzja została oparta na przypuszczeniach i domysłach organów podatkowych zamiast na dowodach co najmniej uprawdopodabniających istnienie zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie niż zostało zadeklarowane przez Spółkę,

b) zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej na skutek bezpodstawnego uznania w oparciu o nierzetelnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa od zadeklarowanego przez Spółkę i tym samym zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki w wyniku:

- pozbawienia Spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o PTU" prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (dalej: Dostawca) w wyniku błędnego uznania, że transakcje z Dostawcą nie miały faktycznie miejsca, zaś wystawione przez Dostawcę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce, towary zostały fizycznie przekazane firmom transportowym działającym na zlecenie Spółki, zaś transakcje zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone przez Spółkę, na co wskazuje brak jakichkolwiek dowodów mających świadczyć o nierzetelności transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z Dostawcą,

- pozbawienia Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. s.c. oraz przedsiębiorstwo Wielobranżowe W. [...] (łącznie dalej: przewoźnicy) z uwagi na błędne uznanie, że faktury wystawione przez przewoźników mają bezpośredni związek z fakturami wystawionymi przez Dostawcą, które zostały uznane za nierzeczywiste, podczas gdy przedmiotowe faktury maja związek ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę na rzecz zagranicznych odbiorców, która w żaden sposób nie została zakwestionowana, nie zaś z zakupami towarów dokonanymi od Dostawcy i u dokumentowanymi spornymi fakturami,

c) art. 210 § 1pkt 5 oraz § 4 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej z uwagi na sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny w zakresie oceny tego, czy przedmiotowe transakcje z Dostawcą miały faktycznie miejsce z uwagi na wskazywanie z jednej strony na nierzeczywisty charakter transakcji, zaś z drugiej strony na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności przy wyborze kontrahenta w postaci Dostawcy, co dowodzi tego, że organy podatkowe nie potrafią w sposób jednoznaczny ustalić stanu faktycznego sprawy w zakresie obrotu towarami,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 33 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego uznania, że zaistniały przestanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy nie potwierdza zaistnienia tych przesłanek, zaś ustalony majątek Spółki oraz osiągane dochody nie dają podstaw do uznania, że Spółka nie wykona w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku VAT za ll, lll i lV kwartał 2015 r.,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawcę z uwagi na uznanie w oparciu o okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających nabycie towarów przez Spółkę, w których nie brała ona udziału, że faktury wystawione przez Dostawcę na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy Spółką a Dostawcą miały faktycznie miejsce, towary zostały fizycznie przekazane, zaś transakcje zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone przez Spółkę,

c) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Przewoźników z uwagi na uznanie, że wystawione przez nich faktury za transport towarów mają bezpośredni związek z fakturami wystawionymi przez Dostawcę, które zostały uznane za nierzeczywiste, podczas gdy przedmiotowe faktury mają związek ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę na rzecz zagranicznych odbiorców, która nie została zakwestionowana, nie zaś z zakupami dokonanymi od Dostawcy i udokumentowanymi spornymi fakturami.

1.3. Mając na uwadze przedstawione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zauważyć, że zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odwołują się w znacznej mierze do ustaleń organów podatkowych w zakresie potencjalnego wymiaru podatku od towarów i usług, a w mniejszym stopniu do przesłanek dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

4.2. Analizując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należy zaznaczyć, że Autor skargi kasacyjnej wprawdzie zarzuca organom i w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 oraz w art. 124 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, jednakże uzasadnienie tego zarzutu nie odnosi się do zasad postępowania w kontekście przesłanek warunkujących zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, lecz do zasad postępowania poprzez "niewyjaśnienie istoty sprawy i wszystkich jej okoliczności, w tym roli Spółki w opisanych zdarzeniach gospodarczych, w wyniku czego Decyzja została oparta na przypuszczeniach i domysłach organów podatkowych zamiast na dowodach co najmniej uprawdopodabniających istnienie zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie niż zostało zadeklarowane przez Spółkę". Tym samym Autor skargi kasacyjnej kwestionuje nie tyle zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, lecz zasadność określenia przez organ kwoty zobowiązania podatkowego.

4.3. Podobny charakter ma kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej na skutek "bezpodstawnego uznania w oparciu o nierzetelnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa od zadeklarowanego przez Spółkę". Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut ukierunkowany jest zatem na zakwestionowanie zasadności określenia zobowiązania podatkowego, a nie na zabezpieczenie ma majątku podatnika, co jest przedmiotem postępowania poddanego kontroli sądowej w tym postępowaniu. W dalszej kolejności Autor skargi kasacyjnej podważył istnienie przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w wyniku "pozbawienia Spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w wyniku błędnego uznania, że transakcje z Dostawcą nie miały faktycznie miejsca, zaś wystawione przez Dostawcę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce, towary zostały fizycznie przekazane firmom transportowym działającym na zlecenie Spółki, zaś transakcje zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone przez Spółkę, na co wskazuje brak jakichkolwiek dowodów mających świadczyć o nierzetelności transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z Dostawcą". Ponadto Autor skargi kasacyjnej zakwestionował istnienie przesłanek do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na skutek "pozbawienia Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. s.c. oraz przedsiębiorstwo Wielobranżowe W. [...] z uwagi na błędne uznanie, że faktury wystawione przez przewoźników mają bezpośredni związek z fakturami wystawionymi przez Dostawcą, które zostały uznane za nierzeczywiste, podczas gdy przedmiotowe faktury maja związek ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę na rzecz zagranicznych odbiorców, która w żaden sposób nie została zakwestionowana, nie zaś z zakupami towarów dokonanymi od Dostawcy i u dokumentowanymi spornymi fakturami".

4.4. Także ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania zmierza do wykazania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sporządzone "w sposób wewnętrznie sprzeczny w zakresie oceny tego, czy przedmiotowe transakcje z Dostawcą miały faktycznie miejsce z uwagi na wskazywanie z jednej strony na nierzeczywisty charakter transakcji, zaś z drugiej strony na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności przy wyborze kontrahenta w postaci Dostawcy, co dowodzi tego, że organy podatkowe nie potrafią w sposób jednoznaczny ustalić stanu faktycznego sprawy w zakresie obrotu towarami".

4.5. Odnosząc się do obszernie przytoczonych zarzutów skargi kasacyjnej wraz ich uzasadnieniem, należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.6. Należy podkreślić, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

4.7. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie można zatem uznać za zasadną argumentacji przedstawionej przez Autora skargi kasacyjnej, że naruszone zostały zasady postępowania podatkowego, ze względu na niewyjaśnienie istoty sprawy i wszystkich jej okoliczności, w tym roli Spółki w opisanych zdarzeniach gospodarczych. Autor skargi kasacyjnej nie może także skutecznie zakwestionować prawidłowości poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych, powołując się na niezasadne pozbawienie Spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Jak wskazano powyżej, kwestia ta może ta może być bowiem przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec skarżącej spółki, a nie w postępowaniu, którego celem jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Z tych samych powodów skutku pożądanego przez Autora skargi kasacyjnej nie może wywrzeć przedstawiona argumentacja odnosząca się do niezasadnego pozbawienia Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. s.c. oraz przedsiębiorstwo Wielobranżowe W. [...]. Poza zakresem kontroli w tej sprawie są także ustalenia w zakresie oceny tego, czy transakcje z Dostawcą miały faktycznie miejsce z uwagi na wskazywanie z jednej strony na nierzeczywisty charakter transakcji, zaś z drugiej strony na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności przy wyborze kontrahenta w postaci Dostawcy, co – w ocenie Autora skargi kasacyjnej – dowodzi tego, że organy podatkowe nie potrafią w sposób jednoznaczny ustalić stanu faktycznego sprawy w zakresie obrotu towarami. Raz jeszcze należy podkreślić, że tego rodzaju okoliczności mogą być przedmiotem analizy w toku postępowania wymiarowego i winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnianiu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

4.8. Uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego również nawiązuje do okoliczności istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego. Formułując zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, Autor skargi kasacyjnej, dopatrywał się naruszenia powołanych przepisów poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT. Podobny charakter ma uzasadnienie kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wywiódł bowiem, że Spółka została bezzasadnie pozbawiona prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Przewoźników z uwagi na uznanie, że wystawione przez nich faktury za transport towarów mają bezpośredni związek z fakturami wystawionymi przez Dostawcę, które zostały uznane za nierzeczywiste, podczas gdy przedmiotowe faktury mają związek ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę na rzecz zagranicznych odbiorców, która nie została zakwestionowana, nie zaś z zakupami dokonanymi od Dostawcy i udokumentowanymi spornymi fakturami. Powołane w skardze kasacyjnej okoliczności wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

5.1. Z innych powodów na uwzględnienie nie zasługuje natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej.

5.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji.

5.3. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się także stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677).

5.5. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, że art. 33 składa się z kilku jednostek redakcyjnych (§ 1-4b). W rezultacie, ogólnikowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej, bez doprecyzowania jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, wymyka się spod kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.