Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 191/09 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 191/09, na mocy którego Sąd ten, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi M. L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu 31 lipca 2008 r. skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że po śmierci rodziców 1992 r. odziedziczone gospodarstwo rolne o powierzchni 2, 27 ha włączyła do wspólności małżeńskiej. W dniu 31 października 2006 r. wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła podanie do Urzędu Gminy o podział działki rolnej nr 521 o obszarze 0, 71 ha. W skład działki nr 521 wchodzi działka siedliskowa, zajmująca 0, 27 ha, na której stoi dom i zabudowania gospodarcze, pozostałe grunty to pastwisko. W postanowieniu z dnia 10 listopada 2006 r. wyrażono zgodę na podział działki nr 521 na 5 działek. W czasie trwania procedury przekształcania działek pod zabudowę, w dniu 5 lutego 2007 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 26 września 2007 r. wnioskodawczyni nabyła spadek po mężu, w skład którego wchodzi gospodarstwo rolne wraz zabudowaniami.

W 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała 2 działki o powierzchni 0, 15 ha. Pieniądze ze sprzedaży przekazała córkom celu zakupu mieszkań. Działki użytkowane były jako pastwisko dla bydła. Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadziła działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. wnioskodawczyni oświadczyła, że nie jest i nie była zarejestrowana jako "podatnik VAT czynny". Grunty wydzielone z działki nr 521 mają charakter rolny z przeznaczeniem pod zabudowę. Grunty były wykorzystywane w działalności rolniczej jako pastwisko dla bydła mlecznego, nie były wydzierżawiane. Mleko sprzedawane było do Okręgowej Mleczarni w L.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług i dotyczy majątku prywatnego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 10 listopada 2008 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu planowana przez wnioskodawczynię dostawa nieruchomości gruntowych, nabytych w formie spadku, jako grunty rolne i służących uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka podlega opodatkowaniu. Zainteresowana już przed sprzedażą pierwszej działki była zobowiązana dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym oraz opodatkować dostawy według stawki 22 %.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa M. L. złożyła na przedstawioną wyżej interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przez przyjęcie, że czynności dokonane przez skarżącą nie są czynnościami związanymi ze sprzedażą majątku prywatnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2009 r. skarżąca zarzuciła organowi nie uwzględnienie faktu, że w związku z chorobą męża sprzedali bydło i zaprzestali dostawy mleka. Po śmierci męża skarżąca nie prowadziła działalności rolnej ze względu na wiek i stan zdrowia. Na gruncie tym znajduje się dom i działka siedliskowa.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, wskazał, że skarżąca kwestionuje zasadność uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, zarzucając że nie można przypisać jej cechy handlowca w związku ze sprzedażą działek przeznaczonych obecnie pod budowę, ponieważ dokonuje sprzedaży majątku osobistego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że zagadnienie uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości zostało rozstrzygnięte w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika podatku od towarów i usług. W szczególności stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zawarte w tym wyroku.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla przyjęcia, iż dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Natomiast w niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak było przesłanek do uznania działań skarżącej za działalność handlowca gdyż te działania nie miały zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru. Skarżąca sprzedaje bowiem działki budowlane nabyte w drodze spadkobrania, najpierw po rodzicach przed kilkunastoma laty, następnie po mężu. Wobec powyższego trudno przypisać skarżącej zamiar nabycia działek w celu dalszej odsprzedaży, jak również dokonywanie w sposób zorganizowany nabywania towarów w celu ich odsprzedaży. Należy również zauważyć, że w skład działki nr 521 wchodzi także działka siedliskowa, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, co oznacza, że działka ta wykorzystywana była w celach prywatnych skarżącej i jej rodziny. Powyższa okoliczność została pominięta w analizie organu. Wbrew twierdzeniom organu, hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka w ramach gospodarstwa rolnego nie ma cech przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z uwagi na brak składników niematerialnych niezbędnych dla istnienia przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego przez uwzględnienie w sposób wybiórczy stanu faktycznego sprawy oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego – złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów (art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) poprzez wadliwe przyjęcie, że sprzedaż działek przez skarżącą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nabyła grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, prowadziła działalność gospodarczą przez wiele lat i prowadzi nadal, wydziela działki budowlane w celu ich dalszej odsprzedaży. W sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich infrastrukturę techniczną powstaje towar, którego poprzednio nie było, mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę, uzbrojone, posiadające dokumentację umożliwiającą zabudowę. W ocenie organu fakt wyodrębnienia przez skarżącą działek wskazuje, że działki te zostały wydzielone w celu i z zamiarem by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży i by mogły one przynieść sprzedającej zysk. Organ uznał, że stanowisko Sądu w niniejszej sprawie oznaczałoby faktycznie, że w żadnym przypadku nie można byłoby uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy towarów (gruntów) nabytych wcześniej np. przez osobę fizyczną, która nie zarejestrowała działalności gospodarczej lub zadeklaruje, że kupując towar nie miała zamiaru na początku go sprzedaż.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej osobiście M. L. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1540/09, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec faktu, że rozstrzygnięcie w sprawie rozpoznawanej zależne było od odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, działając na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I FSK 2039/08.

Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1540/09, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że odpowiedź na skierowane przez ten Sąd pytanie prejudycjalne została udzielona w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C -181/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

Dla dokonania oceny czy w zaskarżonym wyroku naruszono prawo materialne – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - należy odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, w nawiązaniu do wątpliwości Trybunału Sprawiedliwości (pkt 32 wyroku) odnośnie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dawnego art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), że istotnie, transpozycji tej nie dokonano. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w tej materii pogląd przedstawiony już w orzecznictwie, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot – "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" – wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w tym unormowaniu Dyrektywy (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11, CBOiS oraz powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT dokonaną w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), zgodnie z którą warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Skoro bowiem w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, które zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości podlegają VAT "niezależnie od (...) kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy" (pkt 49 wyroku), to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu (pkt 42 wyroku). Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej (pkt 43 wyroku).

Jak wskazano przy tym w przywołanym orzeczeniu NSA o sygn. I FPS 3/07, okoliczność – akcentowana konsekwentnie przez organy podatkowe w kolejnych tego typu sprawach (jak niniejsza) – że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza samo przez się o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Trafnie też uwzględniono ten kierunek wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT w zaskarżonym wyroku (s. 5 i n. uzasadnienia). Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. (zob. pkt 37-38 wyroku).

Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to – w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT – z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) powyższe wywody oznaczają, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy (zorganizowany i ciągły) – por. pkt 44 – 45 wymienionego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

W orzecznictwie akcentuje się przy tym, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 grudnia 2008 r., I FSK 1431/07; 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07 – CBOSA).

Trzeba przy tym zauważyć, że twierdzenia wywodzone w polskiej judykaturze zasadniczo korespondują z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano w nim bowiem, że nawet w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z upoważnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego (...) pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 49 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Zatem gdy "sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby" nie można uznać jej za podatnika VAT (pkt 50 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Zarówno w orzecznictwie NSA (zob. np. ww. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 1431/07), jak i w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie podkreśla się przy tym, że okoliczność podziału gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że zbywane działki budowlane nabyte przez skarżącą w drodze spadku, najpierw po rodzicach a potem po mężu były uprzednio wykorzystywane na potrzeby działalności rolniczej (hodowla była mlecznego i sprzedaż mleka w ramach tego gospodarstwa rolnego) a następnie zostały przez stronę wyodrębnione z gruntu rolnego i przeznaczone na sprzedaż z przyczyn losowych; działki nie są uzbrojone co wpływa na ich wartość.

Minister Finansów w skardze kasacyjnej skupił się na okoliczności, że działki stanowiły (przed ich przeznaczeniem na sprzedaż) część gospodarstwa rolnego skarżącej. Z argumentacji organu wynika, że skarżąca zamierza zbyć składnik majątkowy przedsiębiorstwa, a w konsekwencji dokonuje dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, bowiem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości okoliczność wskazana przez organ pozostaje bez znaczenia.

Po pierwsze jak zauważono brak jest opodatkowania przez ustawodawcę krajowego transakcji okazjonalnych. Powoduje to, że aby uznać skarżącą za podatniczkę, powinna ona występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami.

Po wtóre, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji (s. 8 uzasadnienia wyroku), w przedstawionych okolicznościach brak jest przesłanek do uznania działań skarżącej za działalność handlowca. Brak jest zawodowego charakteru działalności skarżącej. Sprzedaje ona bowiem działki nabyte w drodze spadkobrania, najpierw po rodzicach przed kilkunastoma laty, następnie po mężu. Wobec powyższego trudno przypisać skarżącej zamiar nabycia działek w celu dalszej odsprzedaży, jak również dokonywanie w sposób zorganizowany nabywania towarów w celu ich odprzedaży. Według Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę dodać również należy, że fakt wyodrębnienia działek budowlanych z inicjatywy skarżącej nie może stanowić okoliczności przesądzającej o tym, że prowadzi ona działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że w wydanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów doszło do naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku M. L..

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.