Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. L. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację

W dniu 31 lipca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L.e wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

(wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez M. L..

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po śmierci rodziców 1992 r. wnioskodawczyni odziedziczone gospodarstwo rolne o powierzchni 2,27 ha włączyła do wspólności małżeńskiej. W dniu 31 października 2006 r. wnioskodawczyni wraz

z mężem złożyła podanie do Urzędu Gminy o podział działki rolnej nr [...] o obszarze 0,71 ha. W skład działki nr [...] wchodzi działka siedliskowa, zajmująca 0,27 ha, na której stoi dom i zabudowania gospodarcze, pozostałe grunty to pastwisko.

W postanowieniu z dnia [...] r. wyrażono zgodę na podział działki

nr [...] na 5 działek. W czasie trwania procedury przekształcania działek pod zabudowę, w dniu 5 lutego 2007 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Zgodnie

z postanowieniem Sądu z dnia 26 września 2007 r. wnioskodawczyni nabyła spadek po mężu, w skład którego wchodzi gospodarstwo rolne wraz zabudowaniami.

W 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała 2 działki o powierzchni 0,15 ha. Pieniądze ze sprzedaży przekazała córkom celu zakupu mieszkań. Działki użytkowane były jako pastwisko dla bydła. Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadziła działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zwróciła się z zapytaniem, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług i dotyczy majątku prywatnego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] wnioskodawczyni oświadczyła, że nie jest i nie była zarejestrowana jako "podatnik VAT czynny". Grunty wydzielone z działki nr [...] mają charakter rolny z przeznaczeniem pod zabudowę. Grunty były wykorzystywane w działalności rolniczej jako pastwisko dla bydła mlecznego, nie były wydzierżawiane. Mleko sprzedawane było do Okręgowej Mleczarni w Ł..

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [....] nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze jest rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). Korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeżeli osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów

i usług brak jest podstaw do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu, tym bardziej że rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W ocenie organu planowana przez wnioskodawczynię dostawa nieruchomości gruntowych, nabytych w formie spadku, jako grunty rolne i służących uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka podlega opodatkowaniu. Zainteresowana już przed sprzedażą pierwszej działki była zobowiązana dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym oraz opodatkować dostawy według stawki 22 %.

Pismem z dnia [...]. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wyjaśniła, że nie kupiła tych działek w celu sprzedaży, ale nabyła je w drodze spadku po rodzicach,

a następnie połowę spadku po mężu. Pastwisko, z którego powstały działki, stało się zbędne, ponieważ mąż zachorował i trzeba było sprzedać bydło. Tym samym zaprzestali oddawać mleko do skupu w grudniu 2006 r. Decyzję o podziale działek wnioskodawczyni otrzymała w marcu 2007 r.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 22 grudnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawczynię nie jest sprzedażą majątku osobistego. Gospodarstwo rolne spełnia określone

w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Gospodarstwo rolne stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Gospodarstwa rolnego nie można uznać za majątek osobisty. Sprzedaż gruntu winna być traktowana jako sprzedaż majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przez przyjęcie, że czynności dokonane przez skarżącą nie są czynnościami związanymi ze sprzedażą majątku prywatnego. Skarżąca wyjaśniła, że działki nabyła w spadku po rodzicach i za życia rodziców pracowała na tej ziemi. Prowadziła z mężem gospodarstwo rolne i zajmowała się hodowlą bydła dla potrzeb własnych, sprzedając nadwyżki mleka do mleczarni. Podatkiem ryczałtowym byli objęci od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. W grudniu 2006 r. sprzedali bydło i zaprzestali oddawania mleka do mleczarni. Sprzedaż działek nie ma znamion działalności gospodarczej, ponieważ skarżąca nie kupiła tych działek z zamiarem sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego w sytuacji losowej (śmierć męża, pomoc dzieciom w zakupie mieszkań) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2009 r. skarżąca zarzuciła nie uwzględnienie faktu, że w związku z chorobą męża sprzedali bydło i zaprzestali dostawy mleka. Po śmierci męża skarżąca nie prowadziła działalności rolnej ze względu na wiek i stan zdrowia. Na gruncie tym znajduje się dom i działka siedliskowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca kwestionuje zasadność uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, zarzucając że nie można przypisać jej cechy handlowca w związku ze sprzedażą działek przeznaczonych obecnie pod budowę, ponieważ dokonuje sprzedaży majątku osobistego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie tej ustawy, zgodnie

z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. W szczególności stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. NSA orzekł, że:

1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził, że jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. NSA przy tym podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej

w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie

w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Takie rozumienie powołanych przepisów p.t.u., jak wskazał NSA, jest zgodne z art. 2 i art. 4 ust. 1 – 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1). Należy również uznać, że jest zgodne z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.).

Stanowisko zawarte w wyroku NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy przede wszystkim wyjaśnić, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej, dotyczącej udzielenia interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wyznacza treść wniosku wszczynającego postępowanie i ewentualnie uzupełnienie tego wniosku w trybie art. 169 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60

z późn. zm.), a nie pisma składane na późniejszych etapach postępowania, np. wezwanie o usunięcie naruszeń prawa, skarga do sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1210/07, Jurysdykcja Podatkowa 2008/6/56). Decydujące znaczenie dla organu rozpoznającego wniosek winien zatem mieć stan faktyczny przedstawiony przez stronę w tymże wniosku. Nie mogą być natomiast brane pod uwagę dodatkowe okoliczności stanu faktycznego przedstawiane przez skarżącą w wezwaniu

o usunięcie naruszeń prawa, skardze do sądu administracyjnego oraz piśmie procesowym złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zaprzestanie oddawania mleka do mleczarni i sprzedaż bydła z powodu złego stanu zdrowia męża).

Dla przyjęcia, że dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa

w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji ),

a w konsekwencji zorganizowaną.

Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych.

Zbycie kilku działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego w drodze spadku i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru).

Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem pokaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania działań skarżącej za działalność handlowca. Brak jest zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru działalności skarżącej. Skarżąca sprzedaje bowiem działki budowlane nabyte w drodze spadkobrania, najpierw po rodzicach przed kilkunastoma laty, następnie po mężu. Wobec powyższego trudno przypisać skarżącej zamiar nabycia działek w celu dalszej odsprzedaży, jak również dokonywanie w sposób zorganizowany nabywania towarów w celu ich odsprzedaży. Należy również zauważyć, że w skład działki nr [...] wchodzi także działka siedliskowa, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, co oznacza, że działka ta wykorzystywana była w celach prywatnych skarżącej i jej rodziny. Powyższa okoliczność stanu faktycznego została pominięta w analizie organu. Wbrew twierdzeniom organu, hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka w ramach gospodarstwa rolnego nie ma cech przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z uwagi na brak składników niematerialnych niezbędnych dla istnienia przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.) dotyczące indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nakładają na podmiot występujący o taką interpretację obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zatem wnioskodawca ma prawo otrzymać od organu ocenę prawną, uwzględniającą całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych przez niego we wniosku.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego przez uwzględnienie w sposób wybiórczy stanu faktycznego sprawy oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 p.t.u. przez jego błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawczyni, uwzględniając wszystkie elementy stanu faktycznego i wykładnię art. 15 ust. 2 p.t.u. przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.