Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2161/07 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8733 (osiem tysięcy siedemset trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Decyzją z dnia 29 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "H." sp. z o.o. z/s w W., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2007 r. i określił zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., w kwocie 286.488 zł. Jako podstawę prawną orzeczenia organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op, oraz art. 1 ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2, ust. 5, ust. 5a i ust. 6, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3, pkt 4, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej pdop, a także § 2 ust. 1-2, § 4, § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833).

1.2. Według ustaleń organu pierwszej instancji, spółka zaniżyła przychody o kwotę 39.909,16 zł, w wyniku nieuwzględnienia w rozliczeniu roku podatkowego:

- nieodpłatnego świadczenia z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki, w kwocie 7.440 zł,

- nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia lokalu, w którym prowadziła działalność, w kwocie 5.500 zł,

- wartości utraconych odsetek od udzielonych przez spółkę pożyczek (spłaconych bez należnych odsetek), w kwocie 26.969,16 zł.

Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.376.804,55 zł, w wyniku zaksięgowania wydatków dotyczących:

- likwidacji budynku mieszkalno-usługowego przy ul. H. [...] – 340.800 zł,

- dokumentacji projektowej "S." – 225.417,35 zł,

- przesiedlenia osób w kwocie 153.602 zł i pozostałych kosztów w kwocie 70.187,72 zł,

- opłaty podatku od nieruchomości w sierpniu 1999 r., w kwocie 5.309,10 zł,

- prowizji z tytułu umowy pośrednictwa (przy sprzedaży nieruchomości), zawartej z "M." sp. z o.o., udokumentowanej fakturą nr 3/04 z 26 kwietnia 2004 r., w kwocie 483.948 zł,

- wywozu śmieci, inwestycji rozbiórki i ekspertyzy stanu technicznego budynku przy ul. H. [...], wykonanej przez prof. S., w kwocie 80.000 zł,

- kosztów procesu z powództwa "M.-P." sp. z o.o., zasądzonych od spółki przez Sąd Okręgowy w W. [...], w kwocie 13.760 zł,

- opłaty sądowej, wynikającej z pokwitowania wystawionego przez Sąd Rejonowy dla [...] W. dla spółki "W." sp. z o.o., w kwocie 250 zł,

- kary poniesionej za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia na podstawie decyzji Zarządu Dróg Miejskich w W. z dnia 10 kwietnia 2001 r., w kwocie 2.295 zł,

- z tytułu podatku VAT, błędnie zaksięgowano kwotę 1.235,38 zł.

Odnosząc się do poszczególnych, w/w pozycji organ pierwszej instancji zauważył w szczególności, że wydatki w kwocie 153.602 zł (koszty przesiedlenia osób) nie zostały udokumentowane przez spółkę jakimkolwiek dowodem, a jedynie wykazane były w bilansie roku podatkowego 1999 i w sprawozdaniu finansowym za 2004 r., w wykazie środków trwałych. Inne koszty w kwocie 70.187,70 zł, które obejmowały opłaty z tytułu prawa nabycia własności budynku oraz z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, dotyczyły 1999 r. Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 pdop organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wszystkich tych wydatków, jako nie związanych z przychodami 2004 r.

Odnośnie do kosztu prowizji z tytułu umowy pośrednictwa dla spółki "M.", to skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na to, że transakcję sprzedaży działki gruntu przygotowywała firma "M.", a przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań świadków nie potwierdziły udziału tej spółki w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Według ustaleń organu, prezes skarżącej spółki, który jednocześnie był prezesem spółki "M." (M. K.), brał udział w przygotowaniu sprzedaży jako prezes spółki "H.". Podobnie brak jest udokumentowania wydatków na wywóz śmieci, przygotowanie inwestycji do rozbiórki i z tytułu ekspertyzy stanu technicznego budynku (poza umową z "M." sp. z o.o.).

1.3. Orzekając o wysokości zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w sposób opisany w pkt 1.1 organ odwoławczy w zasadniczej części uznał za prawidłowe ustalenia organu niższego stopnia, przyjmując jednak (po stronie przychodów) wartość utraconych odsetek od pożyczek w niższej kwocie (17.393,31 zł).

Uzasadniając powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w szczególności, że niezasadne jest twierdzenie spółki, iż wydatki inwestycyjne poniesione na wyburzenie pozostałych ruin budynku, uporządkowanie terenu, czy wykwaterowanie mieszkańców w różnych latach podatkowych mogły mieć wpływ na przychód ze sprzedaży niezabudowanej działki (a tym samym, że związane są z przychodami 2004 r.). Trafnie wskazał też organ pierwszej instancji, że w/w wydatki nie zostały udokumentowane przez spółkę żadnym dowodem, a jedynie wykazane w bilansie otwarcia. W związku z faktem, że skarżąca nie posiadała dowodów źródłowych, które stanowiłyby podstawę wykazania spornych kosztów w księgach rachunkowych, organ słusznie uznał, iż nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Za niezasadny uznano w tym kontekście zarzut strony dotyczący niepowołania biegłych oraz rzeczoznawców w celu dokładnego zrozumienia charakteru i celowości działań spółki, gdyż w świetle art. 197 § 1 Op organ podatkowy powołuje takie dowody jedynie w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co nie miało miejsca w przedmiotowym przypadku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie też uznał, że spółka nie potwierdziła żadnymi dowodami źródłowymi faktu uczestnictwa spółki "M." w negocjacjach dotyczących sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. H. [...] w W. Dlatego też nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatków zadeklarowanych w związku z powyższą umową pośrednictwa. Strona nie udokumentowała też wydatków dotyczących wywozu śmieci w kwocie 5.000 zł, przygotowania inwestycji do rozbiórki w kwocie 40.000 zł, ekspertyzy stanu technicznego budynku w kwocie 35.000 zł, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury 2/04 z dnia 26 kwietnia 2004 r., wystawionej przez "M." sp. z o.o. Ekspertyza została przy tym wykonana na zlecenie skarżącej spółki, a nie spółki "M.", jak twierdzi podatnik.

Ponadto spółka nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 pdop, wydatków obejmujących zasądzony od spółki zwrot kosztów procesu z powództwa "M.-P." sp. z o.o. w kwocie 13.760 zł, skoro ich poniesienie było następstwem nieprzestrzegania obowiązujących przepisów prawa lub następstwem nierzetelności w stosunkach gospodarczych z innymi podmiotami. To samo dotyczy kosztów zamieszczenia w Monitorze Sądowym ogłoszenia dotyczącego spółki "W.", rozliczenia podatku VAT z urzędem skarbowym w kwocie 1.235,38 zł oraz kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 17 stycznia 2001 r., bez aktualnego zezwolenia Zarządu Dróg Miejskich w W., w kwocie 2.295 zł.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu wojewódzkiego na omówioną wyżej decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 i § 2 Op, art. 11, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 pdop, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Op, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.2. W motywach skargi wyjaśniono w szczególności, że inwestycję związaną z nieruchomością przy ul. H. [...] w W. należy traktować jako spójną całość, oraz że początkowo spółka planowała osiągnąć zysk poprzez remont i nadbudowę budynku, jednakże było to niemożliwe, w związku z jego katastrofalnym stanem technicznym. Spółka podjęła starania w celu wybudowania budynku, a następnie wobec braku środków, w celu uzyskania zysku ze sprzedaży nieruchomości. Spółka począwszy od 1999 r. nie posiadała stosownych środków finansowych na przygotowanie projektu budowlano-architektonicznego, wykwaterowanie lokatorów, rozbiórkę począwszy od 1999 r. ruin budynku, przygotowanie ekspertyz i operatu szacunkowego, wobec czego czynności te wykonywała spółka "M.". W świetle art. 15 ust. 1 i ust. 4 pdop, w przypadku zaliczenia powyższych wydatków do kosztów podatkowych już w roku ich poniesienia to jest w latach wcześniejszych, spółka naraziłaby się na zarzut, że zawyżyła koszty podatkowe za te lata, gdyż nie wiadomo było jeszcze wtedy, kiedy powstanie związany z nimi przychód. Przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powstał w 2004 r., a zatem spółka postąpiła zgodnie z prawem wykazując koszty podatkowe związane z tą sprzedażą w tym roku.

Ponadto strona wyjaśniła, że w świetle decyzji nr [...] Urzędu Dzielnicy S. z dnia 28 czerwca 1995 r. oraz w związku z katastrofalnym stanem technicznym budynku jej obowiązkiem było przesiedlenie osób, co dodatkowo podniosło wartość nieruchomości. Nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty poniesionej z tytułu przygotowania budynku do rozbiórki oraz wywozu śmieci, świadczy zdaniem spółki o braku rozeznania w okolicznościach prawnych i faktycznych towarzyszących pracom rozbiórkowym oraz w wymogach zawartych w prawie budowlanym i z zakresem ochrony środowiska. Skarżąca podniosła przy tym, że nie jest zobowiązana do gromadzenia i przechowywania dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie w/w usług, szczególnie w sytuacji, gdy wszelkie wydatki były ponoszone przez inny podmiot.

Także stan faktyczny ustalony w zakresie wydatku z tytułu prowizji od umowy pośrednictwa na rzecz spółki "M." jest odmienny od rzeczywistego. Dokonane w latach 1999-2002 działania w/w podmiotu oraz brak efektów działań spółki, jak i pośredników firmy (np. "R." sp. z o.o.) spowodowały, że spółka zwarła w dniu 25 marca 2003 r. umowę z firmą "M." na pośrednictwo sprzedaży nieruchomości, która w wykonaniu tej umowy znalazła nabywcę ("Ma" spółkę z o.o.). W wyniku tych działań doszło do zawarcia w dniu 23 kwietnia 2003 r. ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem spółki powyższa umowa oraz faktura opiewająca na należną prowizję dla "M." sp. z o.o. i dodatkowo zeznania świadków, którzy zgodnie potwierdzili udział spółki "M." w transakcji, wystarczająco dokumentują wykonane prace. Ponadto strona wnosiła w postępowaniu podatkowym o przesłuchanie w charakterze świadka pana P., na potwierdzenie okoliczności pośrednictwa spółki "M." w transakcji sprzedaży nieruchomości.

Spółka podniosła także, że nie zgadza się ze stanowiskiem, iż kwotę 13.760 zł przekazaną na rzecz wierzyciela (firmy "M.-P." sp. z o.o.) z tytułu zwrotu kosztów sądowych utożsamiać należy z kosztami egzekucyjnymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 17 pdop. Kwota ta stanowi zwrot kosztów poniesionych przez wierzyciela.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3.2. Sąd podzielił w pierwszym rzędzie stanowisko organów odnośnie do błędnego nieujęcia przez spółkę w rozliczeniu podatkowym przychodów, o których była mowa w pkt 1.2 ab initio uzasadnienia.

3.3. Nie budziło też wątpliwości Sądu, że spółka zawyżyła w 2004 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.376.804,55 zł, we wskazanych przez zaskarżoną decyzję pozycjach ksiąg rachunkowych. Dla Sądu oceniającego sprawę, poza argumentami wskazanymi w decyzji, istotne znaczenie miały także takie okoliczności stanu faktycznego, jak przyjęcie w 1994 r. do kapitału zakładowego spółki aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynku mieszkalnego przy ul. H. [...], o łącznej wartości 270.000 zł (k. 371). Budynek ten zgodnie z decyzją nr [...] miał być rozebrany, celem realizacji kompleksu biurowego (k. 404 odwrót). Jak wynika z ekspertyzy technicznej (k. 181-183), do 1997 r. wykwaterowano mieszkańców. Następną decyzją nr [...] z dnia 17 stycznia 1996 budynek miał być odbudowany z lokalami biurowymi i apartamentami mieszkalnymi, stosownie do dokumentacji projektowej z 1995 r. (k. 401). Decyzją z dnia 15 marca 2002 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał rozbiórkę i uporządkowanie terenu do dnia 31 maja 2002 r. (k. 401) z uwagi na to, że ruiny budynku zagrażały ludziom i innym budynkom. Umowa z dnia 8 maja 2002 r. na rozebranie budynku, zawarta z "M.-P." sp. z o.o., potwierdza tę okoliczność (k. 216), z tym że już w dniu 3 października 2000 r. i 18 stycznia 2001 r. Zarząd Dróg Miejskich zezwalał na zajęcie w tym celu chodnika (k. 230 i 232). Dokumentacja budowlana "S." pochodziła z kwietnia-czerwca 1995 r. (k. 300-319), a "L." w zakresie projektu rozbiórki ze stycznia 2002 r. Spółka wyjaśniła, że budynek wyburzono przy pomocy faktycznej i finansowej "M." sp. z o.o., zgodnie z umową z dnia 1 września 1999 r. (k. 105), która przewidywała pozyskanie ekspertyz, projektów geodezyjnych, wyceny nieruchomości, przygotowanie do rozbiórki budynku i uprzątnięcie terenu i w zawarciu której brał udział jej prezes zarządu (M. K.). Ta sama spółka, umową z dnia 25 marca 2003 r. (k. 110), wyraziła zgodę na pośrednictwo handlowe polegające na wyszukaniu nabywcy uprzątniętej już nieruchomości gruntowej i w dniu 23 kwietnia 2003 r. zawarta została umowa sprzedaży z "Ma." sp. z o.o. tej nieruchomości za kwotę 3.226.320 zł. Na k. 114-103 akt podatkowych znajdują się odpisy z postępowania upadłościowego spółki "M.". Należy też zwrócić uwagę na zeznania świadków K., S., Sa., G. i P., z których wynika, że M. K. będąc prezesem obu współpracujących spółek, czynności te prowadził łącznie.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd stwierdził, że koszty wydatkowane na nieruchomość w kolejnych latach podatkowych powinny były być ujmowane na bieżąco w księgach rachunkowych tych lat, stosownie do art. 15 ust. 1 pdop. Zmiana koncepcji inwestycyjnej zapewne wpływała na kwalifikację kosztów, ale i te dane mogły być na bieżąco korygowane, stosownymi dokumentami księgowymi. Tymczasem kwota 790.007,07 zł, wykazana w kosztach 2004 r., została poniesiona najdalej w 2002 r., to jest w dacie likwidacji środka trwałego (ostatecznego wyburzenia budynku), a fragmentarycznie już wcześniej, na co wskazują omówione dokumenty. Przesiedlenie osób miało nastąpić do 1997 r., a kwota 70.187,72 zł z tytułu opłat za pozyskanie budynku na pewno przed 1999 r., na co wskazuje pismo Skarbnika Powiatu W. z dnia 2 lipca 1999 r., dotyczące zaległości spółki za wieczyste użytkowanie gruntu oraz nabycie własności budynku (k. 417). Spółka musiała ponieść koszty na opisane w decyzji przedsięwzięcia, ale brak jest podstaw dowodowych i prawnych, aby koszty te przypisać do 2004 r. To samo dotyczy wykazanego podatku od nieruchomości w kwocie 5.309,10 zł, który według rachunku dotyczył sierpnia 1999 r., nie zaś 2004 r.

Podobna sytuacja, nieudowodnienia podejmowanych czynności, jako podstawy do regulowania płatności, a wiec ponoszenia kosztów, ma miejsce również w przypadku umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Spółka "M." uzyskała, zgodnie z fakturą, kwotę 483.948 zł przy czym skarżąca nie była w stanie wykazać żadnych czynności faktycznych i prawnych związanych z tymże pośrednictwem. Dowody takie były niezbędne wobec tego, że obie spółki reprezentowane są przez tę samą osobę (M. K.) i nawet kontrahent zakupujący prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nie był zorientowany, czy negocjacje prowadzi właściciel czy pośrednik. Identycznie przy współpracy obu spółek przy przygotowaniu rozbiórki budynku (40.000 zł), wykonania ekspertyz (35.000 zł), wywozu śmieci (5.000 zł). Wiadome jest przy tym, że ekspertyza prof. S. wykonana była w 1999 r. i w styczniu 2000 r. (k 187-189), na podstawie umów zawartych ze skarżącą spółką i spółką "M.", a więc niezasadnie zaksięgowano ten koszt w 2004 r.

Sąd wskazał w tym kontekście, że niezasadne jest powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia, skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności. Skoro właściciela nieruchomości i pośrednika przy sprzedaży praw do nieruchomości łączy ta sama osoba prezesa osoby prawnej, potwierdzenie lub wykluczenie właściciela lub pośrednika nie jest możliwe bez wskazania dokumentacji finansowo-księgowo-prawnej. Dowodzenie zaś przez spółkę istnienia okoliczności dotyczących transakcji za pomocą świadków jest nieracjonalne, uwzględniając dokonane ustalenia. Z tego względu przesłuchiwanie świadka P., o co spółka wnosiła, nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, mając też na uwadze, że umowę notarialną musiał podpisywać M. K., jako prezes zarządu "H.".

Sąd zaakcentował przy tym, że podatnik nie musi archiwizować dokumentacji powyżej 5 lat od zdarzeń podatkowych, ale też nieistniejącej dokumentacji księgowej podatnik nie może wykorzystywać w latach przekraczających owe 5 lat podatkowych, skoro nie ujawnił jej wcześniej.

Pozbawione podstaw prawnych jest także, w ocenie Sądu, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych zgodnie z wyrokiem sądu kosztów procesu sądowego, które jako takie w ogóle nie mogą służyć uzyskaniu przychodu, lecz raczej ich utraceniu poprzez niezastosowanie się we właściwym czasie do zasad gospodarczego obrotu prawnego. Również kara administracyjna za zajęcie pasa drogowego, sankcjonująca nielegalne działania spółki, nie może być kosztem uzyskania przychodów lecz przyczyną generującą dalsze koszty. Wydatki takie, jak wadliwie zaewidencjonowanie kosztów zapłaty podatku od towarów i usług, czy też koszty ogłoszeń sądowych spółki "W.", prawidłowo zostały potraktowane jako pomyłki księgowe, skutkujące weryfikacją podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że podatnik mógł ujawnić koszty dopiero w dacie uzyskania przychodu, z którym te koszty są powiązane, a więc innym roku podatkowym, Sąd stwierdził, że pogląd ten, wypowiedziany w tej sprawie, jest błędny. W miarę zmiany planów, co do odbudowywania budynku lub też całkowitej jego likwidacji, spółka na bieżąco powinna była wykazywać przychody i koszty lub też korygować deklaracje podatku dochodowego od osób prawnych. Poczynając od 1999 r. spółka ponosiła wydatki na kolejne zmiany swoich planów, nie wykazując przeszkód do prowadzenia rzetelnych zapisów księgowych. Koszty sprzedaży prawa użytkowania gruntu to koszty towarzyszące tej ściśle oznaczonej transakcji w 2004 r., nie zaś koszty rozbudowy, przebudowy czy likwidacji środka trwałego, skoro likwidacja miała miejsce dwa lata wcześniej. Jak podkreślono, spółka nie udowodniła faktycznych dat, w jakich poniosła zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodów, zasłaniając się brakiem źródłowej dokumentacji. Tymczasem tylko spółka mogła wykazać źródła przychodów i dowody wskazujące na okoliczność, że w 2004 r. poniosła koszty; brak dowodów nie może powodować konieczności ustalenia przez organy podatkowe podstawy zobowiązań podatkowych spółki z ich uwzględnieniem. Spółka przez cały czas postępowania mogła wykazać swój interes, o ile materiał dowodowy z jej pokrzywdzeniem pominął istotne okoliczności co do powstania źródeł kosztowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4, a także naruszenie art. 135 i art. 141 § 4 Ppsa. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej WSA nie uznał za koszty uzyskania przychodów:

- wydatków na likwidację budynku mieszkalno-usługowego (340.800 zł), przesiedlenie osób (153.602 zł), wydatków na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu (70.187,70 zł) oraz na podatek od nieruchomości (5.309,10 zł),

- kosztów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości (483.948 zł),

- kosztów przygotowania budynku do rozbioru (40.000 zł) oraz kosztów wywozu

śmieci (5.000 zł),

- kosztów procesu z powództwa "M.-P." sp. z o.o. (13.760 zł).

Ponadto zgłoszono wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej orzeczenia, co narusza art. 141 § 4 Ppsa. W szczególności Sąd nie podał z jakich względów uznał, że wydatki czynione na nieruchomość w kolejnych latach powinny być ujmowane na bieżąco w kosztach uzyskania przychodów, tj. w roku ich poniesienia (stosownie do art. 15 ust. 1 pdop, błędnie powołanego zamiast ust. 4 tego artykułu). Dodatkowo Sąd wskazał na okoliczność braku udokumentowania kosztów powiązanych z przedmiotową nieruchomością, również szerzej tego twierdzenia nie uzasadniając. Tym samym brak jest w motywach wyroku wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe, jednocześnie odmawiając zasadności argumentom strony skarżącej. Sąd ogólnikowo potraktował kwestię spornych w sprawie kosztów. Organy podatkowe odmówiły uznania części wydatków na likwidację budynku mieszkalno-usługowego (340.800 zł) oraz na podatek od nieruchomości (5.309,10 zł), powołując się na art. 15 ust. 4 pdop, a nie kwestionując do zasady ich poniesienie; zaś odnośnie do innych wydatków (na przesiedlenie osób – 153.602 zł, na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu – 70.187,70 zł), na podstawie art. 15 ust. 1 pdop, zakwestionowano ich poniesienie. Natomiast Sąd potraktował wszystkie te wydatki łącznie, powołując tylko art. 15 ust. 1 pdop, ale w kontekście wskazującym raczej na art. 15 ust. 4 pdop, a następnie do całości odnosząc nieudowodnienie poniesienia kosztów, ale już w kontekście rozważań zupełnie innych wydatków (prowizji za pośrednictwo sprzedaży nieruchomości). Pozostałych kosztów spółki Sąd w zasadzie nie omówił w kontekście konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dalej skarżąca, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 pdop, stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie przychód został osiągnięty dopiero w 2004 r., podczas gdy koszty, tj. wydatki na likwidację budynku mieszkalno-usługowego (340.800 zł), przesiedlenie osób (153.602 zł), wydatki na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu (70.187,70 zł) oraz na podatek od nieruchomości (5.309,10 zł), zostały poniesione w latach wcześniejszych. Wszystkie te wydatki wiążą się jednak z przychodem ze sprzedaży nieruchomości (która nastąpiła w 2004 r.), ponieważ tylko taki przychód z nimi związany wystąpił (nie jest zatem tak, że nie można ich powiązać z konkretnym przychodem). Tym samym nie można było tych wydatków potrącić w roku ich poniesienia. Należało to uczynić w roku osiągnięcia przychodu, zgodnie z powołanym wyżej przepisem. Na poparcie tej tezy strona przywołała orzecznictwo. Skarżąca podkreśliła, że celem jej działalności było osiągnięcie przychodu z nieruchomości przy ulicy H. [...] w W. Przychód ten został osiągnięty dopiero w 2004 r., a wydatki ponoszone wcześniej nie mogły być przyporządkowane do innej działalności spółki, gdyż takowej nie było. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw ujmowania tych wydatków w księgach rachunkowych (ewidencjach podatkowych) spółki, jako jej bieżących kosztów uzyskania przychodów. Gdyby na nieruchomości został wzniesiony budynek, wówczas przedmiotowe koszty zwiększałyby wartość inwestycji, skoro zaś nieruchomość została ostatecznie przeznaczona do sprzedaży, to przedmiotowe wydatki odnoszą się do przychodu z tej sprzedaży. Wskazanej oceny nie zmienia fakt dokonywania przez spółkę zmian planów, co do sposobu osiągnięcia przychodu z nieruchomości. Niezależnie bowiem od tego, czy przychód ten miałby być osiągany ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, czy też ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej kompleksem biurowym lub apartamentami mieszkalnymi, czy też z wynajmu całości lub części gruntu lub wzniesionych na nim budynków, w każdym z tych przypadków spółka musiałaby ponieść, jeśli nie wszystkie, to zdecydowaną większość wydatków nieuznanych przez organy (a w dalszej kolejności Sąd) za koszty uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że "zmiana koncepcji inwestycyjnej zapewne wpływała na kwalifikację kosztów, ale i te dane mogły być na bieżąco korygowane stosownymi dokumentami księgowymi", w żaden sposób tezy tej bliżej nie wyjaśniając. Spółka wykazuje, że jej inwestycja miała charakter jednego rozbudowanego przedsięwzięcia gospodarczego. Nie można się zgodzić jej zdaniem ze stanowiskiem Sądu, że koszt likwidacji środka trwałego (wyburzenia nadającego się tylko do rozbiórki budynku) nie ma związku ze sprzedażą nieruchomości w 2004 r. Sprzedając nieruchomość wolną od zrujnowanego budynku, wolną od obecności lub roszczeń lokatorów i uporządkowaną, spółka mogła liczyć na uzyskanie korzystniejszej ceny. Fakt poniesienia tych wydatków dwa lata przed osiągnięciem przychodów w żadnym razie nie dyskwalifikuje ich, jako kosztów uzyskania przychodów w 2004 r., a to ze względu na unormowanie art. 15 ust. 4 pdop.

W dalszej części skargi kasacyjnej spółka podniosła, że w zakresie wydatku na likwidację budynku (340.800 zł) organy kwestionowały rozliczenie tego wydatku w 2004 r., po myśli art. 15 ust. 4 pdop, nie podważając faktu jego poniesienia. Ponadto koszt ten wiąże się z przychodem 2004 r. Sąd wojewódzki nie podjął przewidzianego ustawą środka w celu usunięcia naruszenia prawa, tj. nie uchylił decyzji organów skarbowych w części dotyczącej wydatków na likwidację budynku, co skutkowało naruszeniem art. 135 Ppsa.

Jeśli chodzi o podatek od nieruchomości w wysokości 5.309,10 zł, to również jego rzeczywistego poniesienia nie kwestionowały nawet organy skarbowe, wobec przedłożonego przez spółkę pokwitowania Urzędu Dzielnicy S. z dnia 9 września 1999 r. Także w tym przypadku zastrzeżenia organów skarbowych odnosiły się wyłącznie do momentu ujęcia przez spółkę kosztu, nie zaś do możliwości potraktowania go jako kosztu uzyskania przychodu w ogóle. Jednak i ten wydatek łączy się z przychodem 2004 r., zatem i w tym przypadku doszło do naruszenia art. 135 Ppsa.

W zakresie kosztów przesiedlenia osób w wysokości 153.602 zł oraz nabycia własności budynku oraz wieczystego użytkowania gruntu w łącznej kwocie 70.187,72 zł, to dowodami ich poniesienia są po pierwsze oświadczenie samej spółki, którego wiarygodności nie ma powodów kwestionować, a po drugie sprawozdanie finansowe spółki za 1999 r., zawierające również opinię biegłego rewidenta. Na dzień prowadzenia kontroli przez organy skarbowe spółka nie dysponowała już materiałami źródłowymi odnośnie do poniesionych wydatków (na skutek ustania obowiązku ich przechowywania). Na ich istnienie i rzetelność w dacie poniesienia kosztu wskazuje opinia biegłego rewidenta, który z pewnością zakwestionowałby spółce zaksięgowanie przedmiotowych wydatków, gdyby nie istniała ku temu stosowna dokumentacja. Ponadto w odniesieniu do kwoty 70.187,72 zł spółka przedłożyła dowody w postaci:

- pisma Skarbnika Powiatu W. z dnia 2 lipca 1999 r., potwierdzającego zadłużenie spółki z tytułu nabycia własności budynku (56.800 zł) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu (19.282,88 zł),

- bankowych dowodów wpłaty przez spółkę w/w kwot.

Fakt, że suma tych kwot jest nieco wyższa od zakwestionowanej kwoty 70.187,72 zł nie może stanowić podstawy do nieuznania tej kwoty za koszt spółki pod zarzutem jej nieponiesienia. Dokumentacja jest bowiem niekompletna, ale z tej niekompletności nie można spółce czynić zarzutu, jak już była mowa wcześniej. W tym zakresie także doszło więc do uchybienia art. 135 Ppsa, a w konsekwencji art. 15 ust. 1 pdop.

Kolejno spółka odniosła się do kwestii kosztów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Sąd nie uzasadnił dlaczego z faktu reprezentowania obu spółek ("H.", "M.") przez jedną osobę fizyczną (M. K.) wynika konieczność dowodzenia dokonania przez usługobiorcę czynności faktycznych i prawnych oraz z jakiego przepisu to wynika. Nie można przy tym stwierdzić, że spółka nie była w stanie wykazać żadnych czynności faktycznych i prawnych związanych z tymże pośrednictwem. Przede wszystkim istnieje umowa pomiędzy obiema spółkami, której wiarygodności nie kwestionowano. Ponadto istnieje zapłacona przez spółkę faktura za wykonaną usługę. Rzetelność i prawidłowość tego dokumentu nie była kwestionowana, a "M." sp. z o.o. wykazała ją w swojej ewidencji rachunkowej i podatkowej. Nie można od spółki wymagać, aby gromadziła dowody wykonywania usług przez inny podmiot, w sytuacji, gdy usługa została wykonana (doszło do sprzedaży nieruchomości), a spółka dysponuje umową, fakturą, a do tego składa oświadczenie o zgodności treści przedmiotowych dokumentów z prawdą. Żądanie od spółki przedstawiania dodatkowych dowodów, bez podważenia wiarygodności dowodów przedłożonych przez spółkę, bez wskazania jakiego właściwie rodzaju dowodów oczekuje się od spółki i na jakiej podstawie, oznacza, że decyzje organów podatkowych naruszają prawo, w szczególności art. 15 ust. 1 pdop, a także art. 191 Op. Sankcjonując takie postępowanie organów Sąd naruszył art. 135 oraz art. 141 § 4 Ppsa.

Ponadto podkreślono w tym kontekście, że Sąd uznał, iż argumentacja odnosząca się do kosztów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości dotyczy również kosztów przygotowania budynku do rozbiórki oraz kosztów wywozu śmieci. Jednak materiał dowodowy dotyczący tych kosztów nie jest taki sam. Podanie w tym zakresie analogicznego uzasadnienia uchybia art. 141 § 4 Ppsa. Jeśli chodzi o koszty przygotowania budynku do rozbiórki oraz koszty wywozu śmieci, to dowodem ich poniesienia jest faktura, dowód zapłaty, oświadczenie spółki, jak również fakt rozliczenia faktury przez obie strony transakcji w ich księgach podatkowych i rachunkowych. Jednocześnie spółka wskazała, że znajdująca się w materiale dowodowym umowa z "M.-P." sp. z o.o. nie stanowi dowodu na niewykonanie usług przez "M." sp. z o.o. Umowa ta obejmuje bowiem czynności rozebrania budynku, a nie przygotowanie do rozbioru budynku, które wcześniej wykonała spółka "M.". Umowa obejmuje także uprzątnięcie terenu, ale po dokonaniu rozbiórki. Tymczasem teren był wielokrotnie sprzątany przed przystąpieniem do prac rozbiórkowych i to sprzątanie zlecone zostało spółce "M.", która wywiązywała się z zadania przez podwykonawców. I w tym kontekście powtórzono, że wymaganie od spółki dodatkowej dokumentacji, bez podważenia przedłożonych przez nią dowodów, uchybia art. 15 ust. 1 pdop, a także art. 191 Op., a w rezultacie art. 135 Ppsa.

Końcowo strona odniosła się do kwestii wypłaconych zgodnie z wyrokiem sądu kosztów procesu sądowego, także w tym zakresie zarzucając uchybienie art. 141 § 4 Ppsa, a także art. 135 tej ustawy, jak również art. 15 ust. 1 pdop. Zdaniem spółki, tego ostatnio wymienionego przepisu nie można interpretować w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są tylko te wydatki, które ściśle służą osiągnięciu określonych przychodów. Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty ponoszone w związku z prowadzeniem spraw podatnika (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pdop), także koszty sądowe, o ile dany proces sądowy ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Gdyby stanowisko Sądu wojewódzkiego znalazło szerokie zastosowanie w praktyce, wówczas z kosztów uzyskania przychodów należałoby wyłączyć również koszty badania sprawozdań finansowych, koszty dobrowolnych audytów podatkowych, koszty wyjazdów integracyjnych dla pracowników, koszty postępowania podatkowego i sądowo-administracyjnego i wiele innych kosztów, co do których nie ma wątpliwości, że stanowią koszt uzyskania przychodów.

4.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca popierała skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Częściowo zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) Ppsa, w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa. Zgodnie z naruszonym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z cytowanego unormowania wynika, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom w tym przepisie wskazanym obejmuje:

- przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań,

- ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem,

- ocenę znaczenia prawnego takich ustaleń faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie (zob. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 427/07, Lex nr 477268; z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 555/05, Lex nr 194340; z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006/1/9). W skardze kasacyjnej zasadnie wskazuje się, że motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii w/w wymogów, w szczególności w zakresie wskazanym wyżej w tiret drugie.

Strona skarżąca podważa w ramach środka odwoławczego stanowisko Sądu wojewódzkiego odnośnie do:

- wydatków na likwidację budynku mieszkalno-usługowego,

- wydatków na przesiedlenie osób,

- wydatków na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu,

- wydatku na podatek od nieruchomości,

- kosztów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości,

- kosztów przygotowania budynku do rozbioru oraz wywozu śmieci,

- kosztów procesu z powództwa "M.-P." sp. z o.o.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut powyższy jest uzasadniony w odniesieniu do pierwszych dwóch i częściowo trzeciej, z w/w pozycji. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W zakresie wydatków na likwidację budynku oraz na przesiedlenie osób, to w zaskarżonej decyzji zakwestionowano, wyłączając je z kosztów uzyskania przychodów, ich związek z przychodem (2004 r.) z przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. H. [...] w W. oraz prawidłowość ich udokumentowania (s. 11-14 decyzji drugoinstancyjnej). To stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji (s. 16-17 i 19-20 uzasadnienia wyroku). Należy przy tym podkreślić, że ani organy, ani Sąd, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie kwestionowały co do zasady tego, że skarżąca spółka poniosła (jakieś) wydatki na wskazane przedsięwzięcia oraz ich realizacji. Przyjęto natomiast w zaskarżonym wyroku (w ślad za organami), że omawiane koszty podatnik powinien był, na podstawie stosownych dowodów źródłowych (których brak), potrącać "na bieżąco" w latach ich poniesienia, tj. w przypadku przesiedlenia osób w latach 1996-1997, a odnośnie do likwidacji budynku "najdalej w 2002 r." (s. 16 i 19 uzasadnienia wyroku).

Powyższe stanowisko Sądu nie zostało dostatecznie uzasadnione. Przede wszystkim nie jest jasne na gruncie zaskarżonego wyroku, z jakich względów Sąd przyjął, że wydatki na likwidację budynku oraz na przesiedlenie osób nie mają związku z przychodem spółki uzyskanym w 2004 r. Niezrozumiałe jest w szczególności stwierdzenie, że "koszty sprzedaży prawa użytkowania gruntu to koszty towarzyszące tej ściśle oznaczonej transakcji w 2004 r., nie zaś koszty rozbudowy, przebudowy czy likwidacji środka trwałego, skoro likwidacja miała miejsce dwa lata wcześniej" (s. 20 uzasadnienia wyroku).

Należy zauważyć, że spółka konsekwentnie podnosiła, iż jej działania związane z przedmiotową nieruchomością należy traktować jako jedno kompleksowe przedsięwzięcie gospodarcze (s. 6-8 skargi do Sądu wojewódzkiego). Podkreślano, powołując się w szczególności na zeznania świadków (np. Z. O.), że likwidacja budynku oraz przesiedlenie osób miały wpływ na wartość nieruchomości gruntowej, do której prawo użytkowania wieczystego zbyto. Ze względu bowiem na stan budynku musiał on zostać rozebrany (nakaz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego – k. 401 akt adm.), co poprzedzać musiało przesiedlenie jego mieszkańców. Są to koszty, które obciążałyby nabywcę nieruchomości, gdyby nie poniosła ich strona skarżąca. Można zatem racjonalnie zakładać, że zaniżałyby cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu czy, jak twierdzi spółka, wręcz uniemożliwiały jego zbycie z uwzględnieniem wartości rynkowej. Bez znaczenia wobec tego pozostaje zmiana zamierzeń przedsiębiorcy w trakcie inwestycji (pierwotnie planowano wybudowanie kompleksu biurowego, następnie biurowo-mieszkalnego, by ostatecznie zbyć prawo wieczystego użytkowania działki gruntu). Nawet jeżeli zmienił się charakter przedsięwzięcia, w związku z którym wykonywano określone wyżej działania, to nie musi to przekreślać braku ich wpływu na wartość nieruchomości gruntowej i tym samym na przychód 2004 r. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę, że wszystkie jej działania należy traktować całościowo, nie można odmawiać celowości spornym wydatkom z punktu widzenia przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W zaskarżonym wyroku brak jest rozważań odnoszących się wyczerpująco do wskazanej argumentacji strony, obrazującej związek wspomnianych wydatków z przychodem 2004 r. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do ust. 4 w/w artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z uwagi na treść cytowanych przepisów (zwłaszcza ostatniego), omawiane wydatki w razie uznania, że dotyczą przychodu 2004 r., należałoby potrącić w kosztach podatkowych tego okresu. Byłyby to bowiem "koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego".

Na tle wywodów strony, przyjęcie tezy o braku związku poniesienia wydatków na wyburzenie budynku i przesiedlenie lokatorów z przychodem uzyskanym przez spółkę w 2004 r. wymaga podważenia stanowiska podatnika, że były one celowe ze względu na wpływ na wartość nieruchomości, do której prawo użytkowania wieczystego zbyto. W sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktu poczynienia określonych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, z której zbycia (ściślej prawa użytkowania wieczystego na niej ustanowionego) uzyskano przychód, to na nim spoczywa ciężar dowodu w powyższym zakresie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op). Jak wynika z zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji, organ stwierdził, że budynek został rozebrany w 2002 r. (a nie w 2004 r.) i z tego względu, a także z uwagi na brak należytego udokumentowania kwoty stanowiącej równowartość nieistniejącego budynku, nie uznał jej za koszt uzyskania przychodu (s. 11-12 i 14 decyzji). Analogicznie w zakresie przesiedlenia osób wskazano, poza odnotowaniem braku stosownej dokumentacji, że wydatek poniesiono w latach 1996-1997. Argument podatnika, że wykonane prace zwiększały wartość nieruchomości gruntowej (s. 4-5 odwołania), skwitowano stwierdzeniem, że dotyczyły one budynku, zatem nie mogły mieć wpływu na przychód ze "sprzedaży niezabudowanej działki" (s. 13 decyzji). Nie inaczej motywował swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji (zob. zwłaszcza s. 16 i 22 decyzji). Na gruncie tak sformułowanego stanowiska organów powstaje wątpliwość, czy ocenę powyższą można uznać za mieszczącą się w granicach zakreślonych przez art. 191 Op; ściślej czy weryfikuje ona twierdzenie podatnika, że bez usunięcia ruin budynku (a wcześniej jego lokatorów), prawa użytkowania wieczystego nie można byłoby zbyć za kwotę 3.226.320 zł.

W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien rozważyć, czy materiał dowodowy sprawy uprawniał organy do przyjęcia ustalenia o braku związku przedmiotowych wydatków z przychodem ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W tym celu konieczne jest zbadanie, czy organy zweryfikowały twierdzenie podatnika o wpływie poczynionych inwestycji na wartość nieruchomości (czy są dowody potwierdzające wniosek organu o braku takiego wpływu).

5.3. Na obecnym etapie postępowania przedwczesne są rozważania w zakresie wysokości nakładów finansowych poczynionych na rozbiórkę budynku i przesiedlenie jego mieszkańców (a więc odnośnie do wysokości kosztów w tym zakresie). Kwestia ta, co należy podkreślić, może być istotna dla organów dopiero w razie przyjęcia ustalenia o związku tych kosztów z przychodem spółki za 2004 r. Tym niemniej niejasne wywody Sądu wojewódzkiego (s. 20 uzasadnienia wyroku) oraz organu odwoławczego (s. 14 decyzji ab initio) w tym zakresie wymagają poczynienia kilku uwag o charakterze metodycznym.

Należy mianowicie przypomnieć, że sam fakt braku należytego udokumentowania wydatków, w sytuacji gdy nie jest kwestionowana okoliczność wykonania przedsięwzięcia mającego związek z przychodami danego okresu, nie upoważnia do całkowitego ich wyłączenia kosztów uzyskania przychodów podatnika. Takie postępowanie prowadzi bowiem do przyjęcia milcząco domniemania, że podatnik sfinansował inwestycję z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, bądź też bezkosztowo. Tymczasem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód (art. 7 ust. 1-2 oraz art. 18 ust. 1 pdop), a przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków (art. 15 ust. 1 pdop). Należy zatem weryfikować, jakie koszty poniósł podatnik na realizację inwestycji, jeżeli nie były to, zdaniem organu, koszty przez niego zadeklarowane, a sam fakt wykonania przedsięwzięcia mającego związek z przychodem nie budzi wątpliwości. Nie do przyjęcia jest teza, że w omawianej sytuacji brak dowodów pozostających w dyspozycji strony "nie może powodować konieczności ustalenia przez organy podatkowe podstawy zobowiązań podatkowych" (s. 20 uzasadnienia wyroku). Przypomnieć bowiem należy, że w razie niemożności określenia podstawy opodatkowania odnośnie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych księgowych, dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w tym zakresie, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Op oraz art. 9 ust. 2 pdop (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

5.4. W zakresie wydatków na nabycie własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu organ drugiej instancji powołał się przede wszystkim na okoliczność braku prawidłowego ich udokumentowania (s. 12-13 decyzji). Stanowisko takie nie jest kompletne, tym bardziej, że skarżąca przedstawiała dokumenty na potwierdzenie powyższych nakładów (pismo Skarbnika Powiatu W., bankowe dowody wpłaty – k. 416, 417 akt adm.). Do dokumentów tych organ odwoławczy nie odniósł się, z kolei organ pierwszej instancji ograniczył się do lakonicznego twierdzenia, że "brak jest przesłanek potwierdzających, iż właśnie te dowody składają się na kwotę 70.187,72 zł" (s. 21 decyzji). Tymczasem Sąd wojewódzki odwołał się w tym zakresie do daty poniesienia wskazanych wydatków (s. 17 ab initio uzasadnienia), co jest w zasadzie równoznaczne z brakiem oceny stanowiska organów. Orzeczenie Sądu uchybia jednak art. 141 § 4 Ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tylko w zakresie wydatku na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie stanowiąc naruszenia w/w przepisu o takiej wadze w zakresie wydatku na nabycie własności budynku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 pdop, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia."

Z cytowanego przepisu wynika, że wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tego prawa. Tym samym Sąd powinien był zbadać, czy organ miał podstawy kwestionować przedłożone przez spółkę dowody, a jeżeli tak, to czy było to wystarczające do zakwestionowania w ogóle kosztów strony w tym zakresie. Tym bardziej, że jak wskazano (por. pkt 5.3), brak dokumentacji księgowej nie wyklucza określenia podstawy opodatkowania. Nie do zaakceptowania jest milczące przyjmowanie założenia o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, bądź o związku z nim innych kosztów (zwłaszcza pozostałych, uznanych w decyzji), w sytuacji gdy niesporne jest nabycie wskazanego prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd powinien zatem ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji również w tym zakresie.

Z kolei wydatek na nabycie środka trwałego w postaci budynku podlega zaliczeniu, po uprzedniej jego aktualizacji i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, w poczet kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia budynku. W przedmiotowej sprawie budynek został wyburzony, a nie sprzedany, toteż brak jest podstaw do ujęcia w kosztach podatkowych wydatku na jego nabycie. Nie sposób wobec tego wiązać faktu nabycia budynku ze zbyciem prawa do gruntu, na którym był posadowiony. Poza wnioskami wypływającymi z wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) pdop, należy też stwierdzić, że rozumowanie takie jest niespójne z twierdzeniami strony o konieczności wyburzenia budynku i wpływu tej okoliczności na wartość gruntu – nie można racjonalnie twierdzić, że wpływ na wartość nieruchomości gruntowej miało zarazem nabycie budynku na nim posadowionego i jego likwidacja. Trafnie w związku z powyższym zauważono w decyzji organu pierwszej instancji (s. 21 in fine), że budynek powinien był zostać przyjęty na stan środków trwałych i podlegać amortyzacji, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), a od 2000 r., na zasadach określonych w art. 16a-16m pdop.

5.5. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko spółki w pozostałych kwestiach (tak w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, jak i powołanego w uzasadnieniu środka odwoławczego zarzutu naruszenia art. 191 Op).

Opłacony w 1999 r. podatek od nieruchomości stanowił koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zważywszy, że dotyczył gruntów, na których spółka realizowała inwestycję, która miała generować przychody w przyszłości. Jest to przy tym wydatek ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu. Wobec tego podatek od nieruchomości uznać należy za koszt uzyskania przychodów, który zgodnie z art. 15 ust. 4 in fine pdop potrącony powinien był zostać w roku, w którym został poniesiony, tj. w 1999 r., jak trafnie zauważył Sąd wojewódzki (s. 17 uzasadnienia wyroku), a nie w 2004 r. (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1607/07, publ. w Internecie).

Zasadne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie kosztów pośrednictwa zbycia nieruchomości (prawa na niej ustanowionego). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie usługi pośrednictwa przez spółkę "M." (obrazujące konkretne działania w jej ramach podejmowane), w sytuacji gdy stronę skarżącą oraz usługodawcę wiąże ta sama osoba prezesa osoby prawnej. W przeciwnym bowiem razie nie jest możliwe wykazanie, że osoba ta, podejmując negocjacje związane z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu, działała w imieniu pośrednika, nie zaś bezpośrednio na rzecz zbywcy (strony skarżącej).

Pamiętać przy tym należy, że ciężar dowodu spoczywa w powyższym zakresie również (a wręcz przede wszystkim) na podatniku, co wynika z samej konstrukcji przepisów ustawy podatkowej (w szczególności art. 15 ust. 1 pdop). Z uwagi bowiem na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków, jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny (zob. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s.125 i n.). Stąd też skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków podniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783).

Nawiązując w tym miejscu do stanowiska strony, że wykazała wykonanie usługi pośrednictwa, należy zauważyć, że sama umowa między stroną skarżącą a spółką "M." oraz faktura (k. 110-111 akt adm.) potwierdzają jedynie fakt powstania stosunku obligacyjnego między w/w podmiotami, którego zresztą organy nie kwestionowały. Dokumenty te nie stanowią jednak dostatecznego potwierdzenia okoliczności wykonania usługi tą umową objętej, zwłaszcza w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie wykazać konkretnych czynności związanych z pośrednictwem spółki "M." (np. przy pomocy sprawozdań dotyczących rokowań, poszukiwania nabywców etc). Również zbycie prawa użytkowania wieczystego nie świadczy o wykonaniu umowy przez pośrednika, skoro zeznania świadków, w tym kontrahenta spółki, są niespójne i nie potwierdzają w sposób niesporny udziału "M." w transakcji (s. 14-15 decyzji odwoławczej, s. 25-26 decyzji pierwszoinstancyjnej). Wobec tego wniosek organów o braku wykonania spornej usługi (M. K. działał bezpośrednio w imieniu i na rzecz "H." sp. z o.o.) mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Stanowisko Sądu w powyższym zakresie zostało zaś, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, należycie uzasadnione.

Chybione jest ponadto stanowisko strony skarżącej o braku podstaw do analogicznego traktowania usług spółki "M." w zakresie przygotowania budynku do rozbiórki i wywozu śmieci. Strona twierdzi, że zleceniobiorca wywiązał się z powierzonych mu zadań przez podwykonawców (s. 16 skargi kasacyjnej). Trafnie, jakkolwiek dosyć lakonicznie, zwraca uwagę Sąd wojewódzki, że brak jest dowodów na potwierdzenie tej tezy. W aktach sprawy znajduje się bowiem umowa między stroną skarżącą a spółką "M.", faktura wystawiona przez ten ostatni podmiot wraz wykazem wykonanych prac oraz protokół ich odbioru (k. 104-106 akt adm.). Brak jest natomiast dokumentów źródłowych potwierdzających samo wykonanie usługi, wskazujących konkretnych podwykonawców etc. (np. faktur od podwykonawców, dotyczących wywozu śmieci i prac przygotowawczych, czy też umów z podwykonawcami). Dowody te były przy tym niezbędne, tak jak w przypadku pośrednictwa przy zbyciu nieruchomości, ze względu na powiązania osobowe w umawiających się spółkach. Tym bardziej, że nie można ponadto tracić z pola widzenia umowy na wykonanie rozbiórki budynku zawartej ze spółką "M-P.", obejmującej m.in. "rozebranie budynku" i "uporządkowanie terenu rozbiórki" (k. 216 akt adm.).

Nie budzi też wątpliwości Sądu odwoławczego, że spółka nie mogła potrącić w kosztach uzyskania przychodów kosztów procesu z powództwa "M.-P." sp. z o.o. (zasądzonych na rzecz tego kontrahenta, w wyniku uwzględnienia jego roszczenia o zapłatę wierzytelności). Podatnik ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty procesu, które ponosi w związku z realizacją przychodów ujętych już jako należne, a wynikających z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Tego typu wydatki ponoszone są w celu ochrony interesów podatnika, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3351/01, publ. w Internecie). Przedmiotowy przypadek jest jednak odmienny, nie chodzi tu bowiem o zabezpieczenie źródła przychodów w związku z sądowym dochodzeniem wierzytelności spółki, ale o poniesienie dodatkowych wydatków w związku ze spłatą długu dopiero na skutek orzeczenia sądowego. Jak trafnie zatem wskazano w motywach zaskarżonego wyroku, koszty procesu są tu konsekwencją braku wywiązywania się spółki z jej zobowiązań w obrocie gospodarczym. Koszty procesu stanowią w takiej sytuacji przejaw odpowiedzialności spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego, wszczętego na skutek nieregulowania przez nią płatności. Wobec tego nie mogą być potrącane na zasadzie art. 15 ust. 1 pdop. O zasadności takiego stanowiska przekonuje wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 22 pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zgodnie zaś z art. art. 16 ust. 1 pkt 17 pdop, kosztami nie są również koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań. Treść cytowanych unormowań wskazuje na to, że nie jest intencją prawodawcy umożliwianie potrącania w kosztach podatkowych wydatków stanowiących rezultat nierzetelnego działania podatnika w stosunkach gospodarczych.

5.6. Nie był zasadny, mimo częściowego uwzględnienia skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 135 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym kontekście, że skargę do sądu administracyjnego wnosi się co do zasady, jak w niniejszej sprawie, na decyzję organu odwoławczego (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1 Ppsa). Wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję ostateczną uchyla tę decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa). Zastosowanie zaś przez sąd art. 135 Ppsa jest obligatoryjne wówczas, gdy poza zaskarżoną decyzją konieczne jest wzruszenie jeszcze innych aktów (czynności) organów administracji wydanych w granicach sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji powinien w celu końcowego załatwienia sprawy uchylić – oprócz zaskarżonej decyzji – w szczególności decyzję organu pierwszej instancji. Sąd wojewódzki ma dopiero ponownie rozważyć, czy nie ma podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego (zob. pkt 5.2). Ponadto sama strona nie wskazuje na okoliczności, które powinny skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji, nawiązując głównie do oceny dowodów dokonanej w zaskarżonej decyzji ostatecznej.

5.7. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 pdop, nie jest zasadny w części w jakiej dotyczył wydatków omówionych w pkt 5.5 (oraz wydatku na nabycie budynku – pkt 5.4). Zważywszy bowiem na poprawność ustaleń faktycznych w tym zakresie brak było podstaw do potrącenia kwot wskazywanych przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów 2004 r., na zasadach określonych w w/w przepisach. Kosztem podatkowym może być taki wydatek, który faktycznie miał miejsce (został zrealizowany w znaczeniu kasowym), a ponadto miał na celu osiągnięcie przychodu (art. 15 ust. 1 pdop). Ponadto regułą jest, że koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym powstały związane z nimi przychody (art. 15 ust. 4 pdop). Natomiast wymienione wydatki bądź nie miały związku z przychodem spółki osiągniętym w roku podatkowym 2004 (podatek od nieruchomości, nabycie budynku), bądź też brak związku z przychodami spółki wynika z niewykonania usług, których dotyczą (wydatki na rzecz spółki "M."), albo nie mogą być potrącone co do zasady w kosztach podatkowych (koszty przegranego procesu).

Z kolei w zakresie wydatków omówionych w pkt 5.2. (oraz wydatku na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu – pkt 5.4) rozstrzyganie o poprawności zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 4 pdop jest przedwczesne. Dopiero wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy w tym zakresie pozwoli na ocenę zastosowania wspomnianych przepisów w sprawie.

5.8. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Sąd odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że związanie podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 Ppsa, nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy zaskarżenia ale z częściowo odmiennym uzasadnieniem (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 Ppsa.