Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja" oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5, ust. 5a i ust. 6, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3, pkt 4, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. Ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "updop" oraz § 2 ust. 1 i ust. 2, § 4, § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833) – dalej "rozporządzenie wykonawcze", po rozpatrzeniu odwołania "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007r. i orzekł o wysokości zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 286.488,00 zł.

W uzasadnienia decyzji wskazał co następuje:

I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że Spółka:

1. zaniżyła przychody o kwotę 39.909,16 zł w wyniku nie zaliczenia do przychodów:

a) wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki w kwocie 7.440,00 zł,

b) wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia lokalu, w którym prowadziła działalność - w kwocie 5.500,00zł,

c) wartości utraconych odsetek od udzielonych przez "H." sp. z o.o. pożyczek w kwocie 26.969,16 zł na podstawie umów:

- z dnia 19 maja 2004 r. zawartej z "W." sp. z o.o., której prezesem był A. K.;

- z dnia 27 kwietnia 2004 r. zawartej z E. K. kwocie 750.000,00 zł;

- z dnia 5 maja 2004 r. zawartej z M. sp. z o.o. z siedzibą w W., której prezesem był M. K.

Umowy pożyczek zostały spłacone bez należnych odsetek, co spowodowało utratę pożytków jakie otrzymałaby Spółka, lokując te środki pieniężne na rachunkach bankowych. W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art.11 ust. 2 pkt 1 updop wyliczył dochód z tytułu utraconych odsetek, w drodze oszacowania przyjmując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Kierując się treścią przepisu § 15 rozporządzenia wykonawczego, przyjął jako podstawę wyliczenia wartość najniższych odsetek jakie Spółka otrzymałaby, gdyby transakcja nastąpiła między podmiotami niezależnymi, według danych opublikowanych w Biuletynie Informacyjnym NBP-2/2005 tabela nr 5, Warszawa, czerwiec 2005r. w zakresie średniego ważonego oprocentowania kredytów złotowych w bankach komercyjnych. Organ kontroli skarbowej do wyliczenia utraconego przychodu przyjął wysokość oprocentowania z miesiąca udzielenia pożyczek i ustalił łączny przychód z tego tytułu w kwocie 26.969,16 zł. Natomiast do oszacowania usług prowadzenia ksiąg podatkowych przyjęto obowiązujące w tym czasie ceny rynkowe w wytypowanych biurach usług księgowych, a do przychodu z tytułu przyjęcia użyczenia lokalu biurowego, cenę najmu lokalu najmowanego w tym czasie przez Spółkę.

2. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.376.804,55 zł w wyniku zaksięgowania w koszty :

a) kwoty 790.007,07 zł na podstawie PK nr [...] z [...] kwietnia 2004 r. wydatków dotyczących:

- likwidacji budynku mieszkalno-usługowego przy ul. H. – 340.800,-zł;

- dokumentacji projektowej S. - 225.417,35 zł..,

- kosztów przesiedlenia osób w kwocie 153.602,00 zł i pozostałych kosztów w kwocie 70.187,72 zł.

Stwierdzono, że wydatki w kwocie 153.602,00 zł nie zostały udokumentowane przez Spółkę jakimkolwiek dowodem, a jedynie wykazane były w bilansie roku podatkowego 1999-tego i sprawozdaniu finansowym za rok 2004, w wykazie środków trwałych. Również inne koszty kwocie 70.187,70 zł., które obejmowały opłaty z tytułu prawa nabycia własności budynku oraz z tytułu wieczystego użytkowania gruntu dotyczyły 1999 r. Na podstawie art. 15 ust. 1 updop organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wszystkich tych wydatków jako nie związanych z przychodami 2004 r.

b) kwoty 5.309,10 zł z tytułu opłaty podatku od nieruchomości, w sierpniu 1999 r.

c) kwoty 483.948,00 zł z tytułu prowizji, na podstawie umowy pośrednictwa zawartej z "M." sp. z o.o. udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] kwietnia 2004 r. Wobec tego, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących, że transakcję sprzedaży działki gruntu przygotowywała spółka M., a przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań świadków nie potwierdziły udziału tej spółki w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 15 ust. 1 updop nie uznał wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ kontroli, na podstawie opisanych dowodów stwierdził, że prezes spółki "H.", który jednocześnie był prezesem spółki z o.o. M. – M. K. brał udział w przygotowaniu sprzedaży jako prezes spółki "H.".

d) kwoty 80.000,- zł z tytułu wydatków na wywóz śmieci, przygotowania inwestycji do rozbiórki i z tytułu ekspertyzy stanu technicznego budynku przy ul. H. wykonanej przez prof. S., wobec nieudokumentowania tych wydatków żadnymi rachunkami, a jedynie umową z M. sp. z o.o.

e) kwoty 13.760,-zł. z tytułu zapłaconych kosztów procesu z powództwa M. sp. z o.o., zasądzonych od Spółki przez Sąd Okręgowy w Warszawie Wydział XVI Gospodarczy,

f) kwoty 250,00 zł opłaty sądowej, wynikającej z pokwitowania wystawionego przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy dla Spółki "W." Sp. z o.o.,

g) kwoty 2.295,-zł. - kary poniesionej za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia na podstawie decyzji Z. w W. z dnia [...] kwietnia 2001 r.

h) kwoty 1.235,38 zł podatku VAT błędnie zaksięgowanej.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla Spółki przychody za 2004r. w kwocie 2.425.728,42 zł, zaś koszty uzyskania przychodów w kwocie 908.319,25 zł, dochód w kwocie 1.517.409,17 zł i podatek należny w wysokości 288.308,00 zł.

II. W odwołaniu z dnia 20 kwietnia 2007 r. Spółka zarzuciła, że decyzję oparto na niewłaściwie i błędne ustalonym stanie faktycznym oraz z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 11, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 updop jak też naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik postępowania, a w szczególności przepisów art. 121 § 1, 187 § 1 i 197 § 1 Ordynacji. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu zarzuciła, że organ podatkowy nie wykazał związku pomiędzy niewątpliwym istnieniem powiązań osobowych, a faktem ich wpływu na zastosowanie nierynkowych warunków udzielenia pożyczek, naruszając w ten sposób dyspozycję art. 122 Ordynacji. Zakwestionowała też sposób wyliczenia odsetek i podniosła, że nie istniały podstawy do dokonania oszacowania i określenia wysokości oprocentowania udzielonych pożyczek, ponieważ nie wskazano na istnienie i nie udowodniono zaistnienia podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie oszacowania - związku pomiędzy powiązanymi podmiotami i zastosowaniem nierynkowego oprocentowania i bezpośredniego wpływu tych powiązań na niższe oprocentowanie. Ponadto, wyjaśniła, że inwestycję związaną z nieruchomością przy ul. H. w W. należy traktować jako spójną całość oraz, że początkowo Spółka planowała osiągnąć zysk poprzez remont i nadbudowę budynku, jednakże było to niemożliwe, w związku z jego katastrofalnym stanem technicznym. W związku z tym Spółka podjęła starania w celu wybudowania budynku, a następnie wobec braku środków, uzyskania zysku ze sprzedaży nieruchomości. Spółka począwszy od 1999 r. nie posiadała stosownych środków finansowych na przygotowanie projektu budowlano-architektonicznego, wykwaterowanie lokatorów, rozbiórkę począwszy od 1999 r. ruin budynku, przygotowanie ekspertyz i operatu szacunkowego wobec czego czynności te wykonywała Spółka "M.", a w jej imieniu działał upoważniony do jednoosobowej reprezentacji Prezes Zarządu M. K. Podniosła, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 4 updop, w przypadku zaliczenia powyższych wydatków do kosztów podatkowych już w roku ich poniesienia to jest w latach wcześniejszych, Spółka naraziłaby się na zarzut, że zawyżyła koszty podatkowe za te lata, gdyż nie wiadomo było jeszcze wtedy, kiedy powstanie związany z nimi przychód. Ponieważ przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powstał w roku 2004, Spółka postąpiła zgodnie z prawem, wykazując koszty podatkowe, związane z tą sprzedażą, dopiero w roku jej sprzedaży. Podkreśliła, iż fakt wykonania dokumentacji przez S. sp. z o.o. i nie przystąpienie do realizacji inwestycji, określonej tą dokumentacją, jednoznacznie wskazuje, iż również w tej kwestii nie można mówić o kosztach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 41 updop, gdyż wydatki te są wydatkami poniesionymi w związku z planowaną, będącą w fazie wstępnego projektowania inwestycją, a nie inwestycją rozpoczętą i nie zakończoną. Odnośnie kwoty 153.602,00 zł wyjaśniła, że w świetle decyzji nr [...] Urzędu Dzielnicy [...] z dnia [...] czerwca 1995r. oraz w związku z katastrofalnym stanem technicznym budynku jej obowiązkiem było przesiedlenie osób, co dodatkowo podniosło wartość nieruchomości. Podniosła również, że to po stronie kontrolującego, a nie podatnika leży udowodnienie, iż kwestionowany koszt nie jest kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 16 updop. Nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty poniesionej z tytułu przygotowania budynku do rozbiórki oraz wywozu śmieci, świadczy zdaniem Spółki o braku rozeznania w okolicznościach prawnych j faktycznych towarzyszących pracom rozbiórkowym oraz o wymogach zawartych w prawie budowlanym i z zakresem ochrony środowiska. Podniosła, że nie jest zobowiązana do gromadzenia i przechowywania dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie w usług, szczególnie w sytuacji, gdy wszelkie wydatki były ponoszone przez inny podmiot. Również zarzuciła, że stan faktyczny ustalony w zakresie wydatków z tytułu prowizji na rzecz Spółki "M." jest odmienny od rzeczywistego. Dokonane w latach 1999-2002 działania "M." Sp. z o.o. oraz brak efektów działań Spółki, jak i pośredników firmy np. "R." sp. z o.o. spowodowały, iż Spółka zwarła w dniu 25 marca 2003 r. umowę ze Spółką "M." na pośrednictwo sprzedaży nieruchomości, która w wykonaniu tej umowy znalazła nabywcę -"M." spółkę z o.o. W wyniku tych działań doszło do zawarcia w dniu 23 kwietnia 2003 r. ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Spółki powyższa umowa oraz faktura nr [...] opiewająca na należną prowizję dla "M." sp. z o.o. i dodatkowo zeznania świadków, którzy zgodnie potwierdzili udział Spółki "M." w transakcji, wystarczająco dokumentują wykonane prace. Ponadto Spółka wniosła o przesłuchanie M. P. na okoliczność udziału Spółki "M." w transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości. Spółka podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem urzędu, który kwotę 13.760,00 zł przekazaną na rzecz wierzyciela - firmy M. sp. z o.o. z tytułu zwrotu kosztów sądowych utożsamia z kosztami egzekucyjnymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 17 updop. Kwota stanowi zwrot kosztów poniesionych przez wierzyciela i jako taki wydatek nie może być utożsamiana z kosztem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 17 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ponownych ustaleń podwyższył przychody Spółki, wykazane w zeznaniu CIT-8, o kwotę 30.333,31 zł w tym o wartość:

1. nieodpłatnego świadczenia z tytułu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w kwocie 7,440,00zł,

2. nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia lokalu w kwocie 5.500 zł.

3. utraconych odsetek od pożyczek udzielonych na warunkach różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w kwocie 17.393,31 zł. gdyż wyłączył z tych przychodów pożytki od pożyczki udzielonej E. K., gdyż w tym czasie nie była już żoną prezesa Zarządu "H.".

Stwierdził, że bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji w wyniku nie wykazania przez organ pierwszej instancji związku pomiędzy istnieniem powiązań osobowych, a faktem ich wpływu na zastosowanie przez Spółkę nierynkowych warunków udzielenia pożyczek. W zaskarżonej decyzji wskazano, że A. K. reprezentujący Spółkę "W.", której Spółka udzieliła pożyczki na podstawie umowy z dnia 19 maja 2004r. w kwocie 450.000 zł był udziałowcem i członkiem Zarządu tej Spółki oraz członkiem Zarządu w skarżącej spółce i dodatkowo siostrzeńcem M. K. - członka Zarządu i udziałowca w Spółce. Wyjaśnił, że w przypadku pożyczki udzielonej przez Spółkę "H." dla "M." Sp. z o.o., organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na istniejące między tymi podmiotami powiązania kapitałowe. M. K. był jedynym udziałowcem w M. Sp. z o.o. w okresie od 11 września 2001 r. do dnia 29 czerwca 2004r. oraz pełnił funkcję Prezesa Zarządu od dnia 11 września 2001 r. do 22 października 2004r. w tej Spółce, natomiast w Skarżącej Spółce w okresie od 29 sierpnia 2001 r. do dnia 18 października 2004r. posiadał 50% udziałów oraz od dnia 29 sierpnia 2001 r. do 23 czerwca 2004r. pełnił funkcję członka Zarządu. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji prawidłowo wyliczył odsetki od udzielonych pożyczek, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 updop. Zgodnie z § 15 rozporządzenia wykonawczego przyjął najniższe odsetki jakie Spółka faktycznie otrzymałaby, gdyby transakcja nastąpiła między podmiotami niezależnymi, które ustalił na podstawie danych opublikowanych w Biuletynie Informacyjnym NBP.

Dyrektor Izby Skarbowej analogicznie do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwoty 1.376.804,55 zł, składającą się z przyjętych pozycji omówionych w decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, że wydatki inwestycyjne poniesione w szczególności na wyburzenie pozostałych ruin budynku, uporządkowanie terenu, czy wykwaterowanie mieszkańców w różnych latach podatkowych mogły mieć wpływ na przychód ze sprzedaży niezabudowanej działki. Również stanowisko Spółki, iż powodem odmowy zaliczenia wydatków w poczet kosztów przez organ pierwszej instancji jest brak innej poza fakturą dokumentacji na wykonanie powyższych usług nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponieważ organ pierwszej instancji wskazał, iż wydatki te nie zostały udokumentowane przez Spółkę żadnym dowodem, a jedynie wykazane w bilansie otwarcia. W związku z faktem, że Skarżąca nie posiadała źródłowych dowodów, które stanowiłyby podstawę wykazania spornych kosztów w księgach rachunkowych organ słusznie uznał, iż nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący nie powołania przez kontrolujących biegłych oraz rzeczoznawców w celu dokładnego zrozumienia charakteru i celowości działań Spółki gdyż w świetle art. 197 § 1 Ordynacji organ podatkowy powołuje takie dowody jedynie w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z rozbiórką i uporządkowaniem terenu, ponieważ wydatki te nie dotyczyły przychodów uzyskanych w 2004 r., a także ze względu, że ich poniesienie nie zostało należycie udokumentowane.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wydatki w kwocie 483.948,00 zł nie mają związku z osiągniętym przychodem przez Spółkę w 2004r, ponieważ Spółka nie potwierdziła żadnymi dowodami źródłowymi faktu uczestnictwa spółki "M." w negocjacjach dotyczących sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. H. w W. Nie udokumentowała też kosztów wywozu śmieci w kwocie 5.000 zł, przygotowania inwestycji do rozbiórki w kwocie 40.000,- zł, ekspertyzy stanu technicznego budynku położonego W. przy ul. H. w kwocie 35 000,- zł, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodna podstawie faktury [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. Ekspertyza została wykonana na zlecenie Spółki "H.", a nie spółki ,,M.".

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, wydatków obejmujących zasądzony od Spółki zwrot kosztów procesu z powództwa M. sp. z o.o. w kwocie 13.760 zł jeżeli ich poniesienie było następstwem nieprzestrzegania obowiązujących przepisów prawa lub następstwem nierzetelności w stosunkach gospodarczych z innymi podmiotami. To samo dotyczy kosztów zamieszczenia w Monitorze Sądowym ogłoszenia dotyczącego Spółki "W.", rozliczenia podatku VAT z urzędem skarbowym w kwocie 1.235,38 zł, kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 17 stycznia 2001 r. bez aktualnego zezwolenia Z. w W. w kwocie 2.295,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zachowaniem zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

W skardze z dnia 21 listopada 2007r. Spółka za rzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji, art. 11, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 updop oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując prezentowane w decyzji argumenty, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, nie naruszyło norm postępowania, zawartych w dziale IV- tym Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odpowiadają prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji, nieujętych przez Spółkę przychodów należy stwierdzić, że przedłożone materiały podatkowego postępowania administracyjnego jednoznacznie wskazują, że Spółka "H." zaniżyła przychody o wartość otrzymanych nieodpłatnie usług i praw na co składają się:

- otrzymywane nieodpłatnie przez rok 2004-ty usługi księgowe jak też wydatki jakie musiałaby ponieść wynajmując dla swojej działalności lokal biurowy, a który używała na podstawie umowy użyczenia, zawartej z małoletnią córką prezesa zarządu, reprezentowaną przy umowie użyczenia przez jej rodziców. Konieczność zaliczenia takich świadczeń do przychodów osoby prawnej wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zaś wartość nieodpłatnych świadczeń została ustalona na podstawie rynkowych cen usług księgowych, a co do lokalu przyjęto wartość analogiczną do wartości ponoszonej przez Spółkę za inny lokal biurowy najmowany w tym czasie,

- utracone korzyści w postaci odsetek od umów pożyczek, udzielonych przez Spółkę osobom prawnym to jest "M. "sp. z o.o. oraz "W." sp. z o.o. Należy zauważyć, że umowy te przewidywały płatność tak zwanych odsetek kapitałowych to jest odsetek narastających bieżąco za czas korzystania z kapitału pożyczki, nie zaś za zwłokę w terminowym uregulowaniu kwoty pożyczki. Stąd zwrot pieniędzy w terminie nie zwalniał od zapłaty odsetek. W każdym z tych przypadków dłużnicy zwrócili jedynie kwoty główne, a więc pominęli przyjęte ustalenia umowne. Zaznaczyć też trzeba, że umowy przewidywały znacznie niższe odsetki kapitałowe aniżeli stosowane były w tym czasie w pożyczkach bankowych. Na podstawie danych zawartych w Biuletynie Informacyjnym NBP -2/2005 tabela Nr 5 z czerwca 2005 r. ustalono, że średnioważone oprocentowanie kredytów dla przedsiębiorstw wynosiło 7% - 8,2%. Na tej podstawie przyjęto dla pożyczek udzielonych spółkom – 7,1% rocznie. Podstawę stanowi przepis art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i 5a updop, który przewiduje, że w przypadku powiązań kapitałowych lub osobowych "jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań". W ten sposób zastosowano opisana metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 updop.

W ocenie Sądu ustalenia i ich kwalifikacja prawna są prawidłowe. "H." w tym czasie była reprezentowana przez prezesa zarządu M. K., który był też wspólnikiem Spółki w połowie jej kapitału zakładowego (29 sierpnia 2001 – 18 października 2004 r.). Pożyczkobiorca "M." sp. z o.o. to kapitał wniesiony przez M. K., a jednocześnie prezesa zarządu tej spółki. Pożyczkobiorca "W." sp. z o.o. to kapitał A. K., który jednocześnie był członkiem zarządu tej spółki, a także siostrzeńcem M. K.. Zgodnie z art. 11 ust. 5 przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza, że dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%, zaś przez powiązania rodzinne stosownie do art. 11 ust. 6 updop rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. A. K. jako siostrzeniec M. K., a więc syn jego siostry jest jego krewnym drugiego stopnia, mieści się więc w definicji ustawowej jako osoba powiązana rodzinnie. Zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) w przypadku sprzeczności interesów spółki z interesami członka zarządu, jego współmałżonka, krewnych i powinowatych do drugiego stopnia oraz osób, z którymi jest powiązany osobiście, członek zarządu powinien wstrzymać się od udziału w rozstrzyganiu takich spraw, a w umowach między spółką, a członkiem zarządu oraz w sporze z nim, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik, powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Jak widać nie tylko prawo podatkowe nakłada na podmioty powiązane kapitałowo lub podmioty reprezentowane przez osoby powiązane rodzinnie, dla uznania czynności tych podmiotów lub osób za ważne, dodatkowe wymogi, gwarantujące prawidłowy obrót gospodarczy.

Powiązania kapitałowe i rodzinne miały zdecydowany wpływ na ustalenia wysokości odsetek kapitałowych. Pożyczka dla "M." była oprocentowana 0,2% - licząc od 5 maja 2004 r. do 30 czerwca 2004 r. zaś dla Spółki "W." – 0,5% miesięcznie od 19 maja 2004 r. do 19 lipca 2004r., a więc w obu przypadkach niżej od wskazanej wartości odsetek od pożyczek bankowych. W ten sposób wystąpiły obie przesłanki wskazane przepisem art. 11 ust. 1 updop – powiązania kapitałowe i rodzinne oraz niekorzystne dla spółki warunki udzielonej pożyczki kapitałowej.

Zarzuty odwołania i skargi o nierespektowaniu przez organy podatkowe swobody umów cywilno-prawnych są nieuzasadnione. Swoboda w kształtowaniu przez strony warunków umów jest prawem podatnika, o ile warunki te nie odbiegają od norm ogólnie przyjętych ze szkodą dla obowiązku podatkowego. Każdy przedsiębiorca ma prawo takiego kształtowania swych zobowiązań i uprawnień wobec osób trzecich, aby przyniosły mu interes faktyczny lub prawny, ale nie może uszczuplać przy tym należności Skarbu Państwa z tytułu obowiązków podatkowych. Skoro w tym przypadku organy podatkowe taką zależność ujawniły i uzasadniły, podatnik nie może korzystać z odmowy swobodnego ustalenia podstaw opodatkowania. Z tych przyczyn zasadnie zinterpretowano zasadę możliwości podwyższenia przychodu o świadomie zaniżony przez spółkę przy zastosowaniu § 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

II. Niesporne jest dla Sądu rozpoznającego tę sprawę na podstawie akt podatkowych, że Spółka H. zawyżyła w 2004 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.376.804,55 zł., we wskazanych przez zaskarżoną decyzję, pozycjach ksiąg rachunkowych. Należy podkreślić, że dla Sądu oceniającego tę sprawę, poza argumentami wskazanymi w decyzji, istotne znaczenie mają także okoliczności stanu faktycznego jak przyjęcie w 1994 r. do kapitału zakładowego spółki aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynku mieszkalnego przy ul. H., łącznej wartości 270.000,- zł. / k 371/; Budynek ten zgodnie z decyzją nr [...] miał być rozebrany, celem realizacji kompleksu biurowego /k 404 odwrót/. Jak wynika z ekspertyzy technicznej / k 181- 183/ do 1997 r. wykwaterowano mieszkańców. Następną decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 1996 budynek miał być odbudowany z lokalami biurowymi i apartamentami mieszkalnymi, stosownie do dokumentacji projektowej z 1995 r. /k 401/. Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał rozbiórkę i uporządkowanie terenu do dnia 31 maja 2002 r./ k 401/ z uwagi na to, że ruiny budynku zagrażały ludziom i innym budynkom. Umowa z dnia 8 maja 2002 r. zawarta z M. sp. z o.o. na rozebranie budynku potwierdza tę okoliczność/ k 216/ z tym że już w dniu 3 października 2000 r. i 18 stycznia 2001 r. Z. zezwalał na zajęcie w tym celu chodnika /k 230 i 232/. Dokumentacja budowlana S. pochodziła z kwietnia - czerwca1995 r. /k 300 - 319/ , a L. w zakresie projektu rozbiórki - ze stycznia 2002 r. Spółka wyjaśniła, że budynek wyburzono przy pomocy faktycznej i finansowej M. sp. z o.o., zgodnie z umową z dnia 1 września 1999 r. / k 105/ która przewidywała pozyskanie ekspertyz, projektów geodezyjnych, wyceny nieruchomości, przygotowanie do rozbiórki budynku i uprzątnięcie terenu i w zawarciu której brał udział jej prezes zarządu, również M. K. Ta sama spółka, umową z dnia [...] marca 2003 r. / k 110/ wyraziła zgodę na pośrednictwo handlowe polegające na wyszukaniu nabywcy uprzątniętej już nieruchomości gruntowej i rzeczywiście w dniu 23 kwietnia 2003 r. zawarta została umowa sprzedaży z M. sp. z .o.o. tej nieruchomości za kwotę 3.226.320,- zł. Na k 114 – 103 akt podatkowych znajdują się odpisy z postępowania upadłościowego spółki M. Należy też zwrócić uwagę na zeznania świadków K., S., S., G. i P., z których zeznań wynika, że M. K. będąc prezesem obu współpracujących spółek, czynności te prowadził łącznie.

W tak ustalonym stanie faktycznym dla Sądu jest oczywistym, że koszty wydatkowane na nieruchomość w kolejnych latach podatkowych powinny były być ujmowane na bieżąco w księgach rachunkowych, tych lat, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 updod. Zmiana koncepcji inwestycyjnej zapewne wpływała na kwalifikację kosztów, ale i te dane mogły być na bieżąco korygowane, stosownymi dokumentami księgowymi. Tymczasem kwota 790.007,07 zł wykazana w kosztach 2004 r. została poniesiona najdalej w 2002 r. to jest w dacie likwidacji środka trwałego–ostatecznego wyburzenia budynku, a fragmentarycznie już wcześniej, na co wskazują omówione dokumenty. Przesiedlenie osób miało nastąpić do roku 1997 –mego, a kwota 70.187,72 zł z tytułu opłat za pozyskania budynku na pewno przed 1999 rokiem, na co wskazuje pismo Skarbnika Powiatu [...] z dnia 2 lipca 1999 r. dotyczące zaległości Spółki za wieczyste użytkowanie gruntu oraz nabycie własności budynku /k 417/. Jest oczywiste, że Spółka musiała ponieść koszty na opisane w decyzji przedsięwzięcia, ale brak jest podstaw dowodowych i prawnych, aby koszty te przypisać do kosztów 2004-tego roku. To samo dotyczy wykazanego podatku od nieruchomości w kwocie 5.309,10, który wg rachunku dotyczył sierpnia 1999 r. nie zaś 2004 roku. Podobna sytuacja, nieudowodnienia podejmowanych czynności jako podstawy do regulowania płatności, a wiec ponoszenia kosztów, ma miejsce również w przypadku umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Spółka M. uzyskała, zgodnie z fakturą, kwotę 483.948,00 zł przy czym H. sp. z o.o. nie była w stanie wykazać żadnych czynności faktycznych i prawnych związanych z tymże pośrednictwem. Dowody takie były niezbędne wobec tego, że obie spółki reprezentowane są przez tę samą osobę – M. K. i nawet kontrahent zakupujący prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nie był zorientowany czy negocjacje prowadzi właściciel czy pośrednik. Identycznie przy współpracy obu spółek przy przygotowaniu rozbiórki budynku / 40.000 zł./ wykonania ekspertyz /35.000 zł./ wywozu śmieci /5.000 zł./ Wiadomym jest przy tym, że ekspertyza prof. S. wykonana była w 1999 r. i w styczniu 2000 r./ k 187 – 189/ na podstawie umów zawartych ze spółką "H." i spółką "M.", a więc niezasadnie zaksięgowaną w 2004 r.

W tym miejscu należy przypomnieć, że aczkolwiek organy podatkowe mają obowiązek zebrać i ocenić pełny materiał dowodowy to brak danych, którymi może dysponować jedynie podatnik, powoduje niezawinioną przez organy podatkowe, niekompletność postępowania patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 306/2005 (Lex 205693) wydany, co prawda, w innym stanie faktycznym lecz teza wyroku jest aktualna i w tej sprawie. "Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności." Stosując tę tezę w tej sprawie należy stwierdzić, że skoro właściciela nieruchomości i pośrednika, przy sprzedaży praw do tej nieruchomości, łączy ta sama osoba prezesa osoby prawnej, potwierdzenie lub wykluczenie właściciela lub pośrednika nie jest możliwe bez wskazania dokumentacji finansowo – księgowo – prawnej. Dowodzenie zaś przez Spółkę istnienia okoliczności dotyczących transakcji za pomocą świadków jest nieracjonalne, uwzględniając dokonane ustalenia. Z tego względu przesłuchiwanie świadka P., o co Spółka wnosiła, nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, mając też na uwadze, że umowę notarialną musiał podpisywać M. K. jako prezes zarządu "H.".

Sąd podziela pogląd skargi, że podatnik nie musi archiwizować dokumentacji powyżej 5 lat od zdarzeń podatkowych, ale zwraca przy tym mogą, że nieistniejącej dokumentacji księgowej podatnik nie może również wykorzystywać w latach przekraczających owe 5 lat podatkowych, skoro nie ujawnił jej wcześniej.

Natomiast całkowicie pozbawione podstaw prawnych jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, wypłaconych zgodnie z wyrokiem sądu, kosztów procesu sądowego, które jako takie w ogóle nie mogą służyć uzyskaniu przychodu lecz raczej ich utraceniu poprzez niezastosowanie się we właściwym czasie do zasad gospodarczego obrotu prawnego. Również kara administracyjna za zajęcie pasa drogowego, sankcjonująca nielegalne działania Spółki nie może być kosztem uzyskania przychodów lecz przyczyną generującą dalsze koszty. Wydatki takie jak wadliwie zaewidencjonowanie kosztów zapłaty podatku VAT czy też koszty ogłoszeń sądowych spółki "W.", prawidłowo zostały potraktowane jako pomyłki księgowe, skutkujące weryfikacją podstaw opodatkowania. Należy też podkreślić, że to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i poniesienia tych kosztów w celu uzyskania przychodów.

III Zaskarżona decyzja przyjęłą prawidłową kwalifikację stwierdzonych przez Spółkę uchybień podatkowych, a to art. 15 ust. 1 updop.

IV Odpowiadając na zarzut skargi, iż podatnik mógł ujawnić koszty dopiero w dacie uzyskania przychodu, z którym ten koszt jest powiązany, a więc innym roku podatkowym, Sąd stwierdza, że pogląd ten, wypowiedziany w tej sprawie, jest błędny. Otóż w miarę zmiany planów co do odbudowywania budynku lub też całkowitej jego likwidacji – Spółka na bieżąco powinna była wykazywać przychody i koszty lub też korygować deklaracje podatku dochodowego od osób prawnych. Poczynając od 1999 r. Spółka ponosiła koszty na kolejne zmiany swoich planów, nie wykazując obecnie przeszkód do prowadzenia rzetelnych zapisów księgowych. Koszty sprzedaży prawa użytkowania gruntu to koszty towarzyszące tej ściśle oznaczonej transakcji w roku 2004-tym nie zaś koszty rozbudowy, przebudowy czy likwidacji środka trwałego, skoro zresztą, likwidacja miała miejsce dwa lata wcześniej. Jak podkreślono Spółka nie udowodniła faktycznych dat w jakich poniosła zakwestionowane przez organu podatkowe, koszty uzyskania przychodów, zasłaniając się brakiem źródłowej dokumentacji, co zapewne łączy się z jej interesem prawnym.

Skoro jednak tylko Spółka mogła wykazać źródła przychodów i dowody, wskazujące na okoliczność, że faktycznie w roku 2004 - tym poniosła te koszty, brak dowodów nie może powodować konieczności ustalenia przez organy podatkowe podstawy zobowiązań podatkowych Spółki z ich uwzględnieniem. Spółka przez cały czas postępowania mogła wykazać swój interes, o ile materiał dowodowy, z jej pokrzywdzeniem pominął istotne okoliczności co do powstania źródeł kosztowych.

Z opisanych względów skargę jako nie znajdującą podstaw faktyczno-prawnych na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.