Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 473/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 473/19, oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W dniu 30 października 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. - dalej: u.g.h.) w należącym do M.G. (dalej: skarżąca, strona) lokalu przy ul. Ś. [...] w Z. Podczas kontroli zostały ujawnione podłączone do prądu i sieci Internet, gotowe do gry cztery automaty: Apex Hot Magie Fruits [...], Apollo Games [...], Apex [...], Kajot [...].

W protokole z kontroli, w trakcie której przeprowadzono również eksperyment procesowy, wskazano, że ww. automaty są urządzeniami elektronicznymi, realizują wygrane pieniężne, gry na tych automatach zawierają element losowości. Tym samym kontrolujący uznali, że zabezpieczone urządzenia odpowiadają definicji urządzeń z art. 2 ust. 3 u.g.h.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w zakresie uznania skarżącej za urządzającego gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W tym kontekście wskazał na dowód w postaci umów dzierżawy powierzchni ww. lokalu zawartych pomiędzy skarżącą oraz T. Sp. z o.o. w W. i H. Sp. z o.o. w W. W ramach tych umów skarżąca umożliwiła powyższym spółkom zainstalowanie urządzeń do gier. Tym samym brała aktywny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1645/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r.

Zdaniem WSA, dla uznania skarżącej za urządzającego gry na automatach w rozumieniu u.g.h., niezbędne jest ustalenie, czy oprócz zawarcia umowy najmu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem skarżącej w urządzaniu gier na automatach. Zatem obowiązkiem organu ponownie przeprowadzającego postępowanie dowodowe będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyjmując, że samo stwierdzenie wynajęcia powierzchni lokalu przez skarżącą i pobieranie czynszu nie jest automatycznie równoznaczne z czerpaniem przez nią korzyści z urządzania gier na automatach. Dopiero wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego może stanowić podstawę do wydania i uzasadnienia decyzji administracyjnej.

Na skutek powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. - działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. - ponownie wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego ponownie rozpoznając sprawę, ustalił na podstawie przedstawionej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów wpływy netto pochodzące od spółek T. i H. Kwoty za poszczególne okresy zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca w piśmie z dnia 22 lutego 2019 r. wyjaśniała natomiast, że: "w lipcu 2014 nie było opłaty za dzierżawę powierzchni ww. lokalu i nie ma faktur oraz za październik 2014, gdyż 30 października 2014 r. były zabrane maszyny przez Urząd Celny w Ł. i ww. firmy nie zapłaciły za dzierżawę powierzchni".

Zdaniem organu odwoławczego złożone przez stronę wyjaśnienia potwierdzają, że umowy zawarte przez nią z wymienionymi firmami nie są typowymi umowami dzierżawy powierzchni, a umowami na prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier hazardowych. Konstrukcja "czynszu dzierżawnego" została bowiem powiązana z faktem eksploatowania automatów do gier. Skarżąca miała otrzymywać czynsz tylko wtedy, gdy automaty działały. Pomimo treści umowy wskazującej tylko na dzierżawę powierzchni, skarżąca wspólnie z ww. spółkami urządzała gry na automatach hazardowych.

Ponadto organ ustalił na podstawie zdjęć z portalu "facebook", że po obu stronach jedynego wejścia do lokalu, gdzie ujawniono urządzania gier na automatach poza kasynem gry - znajdowały się reklamy sprzedaży piwa w promocyjnych cenach ściśle powiązane z urządzaniem gier na automatach.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła pozorne umowy dzierżawy części lokalu z zamiarem prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na ww. automatach będących automatami w rozumieniu przepisów u.g.h., poza kasynem gry. Tym samym podlega ona karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wysokość której określa art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę strony.

WSA w pierwszej kolejności przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie zarówno organy, jak i Sąd, na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1645/17.

W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo odniósł się do wytycznych wskazanych przez Sąd w ww. wyroku, uzupełniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzając wnioski, które rozwiały wątpliwości, co do kwestii urządzającego gry na automatach.

WSA stwierdził, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżąca zawarła ze spółkami T.i H. umowy dzierżawy części powierzchni skontrolowanego lokalu, w ramach których umożliwiła ww. spółkom zainstalowanie urządzeń do gier. Zgodnie z umową z dnia 14 czerwca 2014 r. zawartą ze spółką T. skarżąca zobowiązała się do udostępnienia powierzchni stanowiącej część lokalu celem zainstalowania urządzeń do gier. Dzierżawca zobowiązał się płacić skarżącej miesięczny czynsz dzierżawy w wysokości 200 zł miesięcznie płatny z chwilą uruchomienia urządzeń. Kolejna umowa z dnia 17 czerwca 2014 r. zawarta ze spółką H. również dotyczyła dzierżawy części lokalu z przeznaczeniem na umieszczenie urządzeń do gier. Zgodnie z tą umową dzierżawca zobowiązał się płacić skarżącej miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 100 zł miesięcznie płatny w chwili ich uruchomienia.

Ponadto Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego ponownie rozpoznając sprawę ustalił na podstawie przedstawionej przez stronę księgi przychodów i rozchodów zaewidencjonowane wpływy netto pochodzące od spółek T. i H. W reakcji na ustalenia organu, skarżąca wyjaśniła, że w lipcu 2014 nie było opłaty za dzierżawę powierzchni części jej lokalu i nie posiada faktur. Nie było również opłaty październik 2014, gdyż 30 października 2014 r. automaty były zajęte przez Urząd Celny w Ł. i ww. spółki nie zapłaciły za dzierżawę powierzchni.

Zdaniem WSA złożone przez skarżącą wyjaśnienia potwierdzają, że umowy zawarte z wymienionymi spółkami nie są typowymi umowami dzierżawy powierzchni, a umowami na prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier hazardowych. Świadczą o tym przepływy finansowe przekazywane wyłącznie za czas eksploatacji automatów (brak wpłat za miesiąc październik 2014 r. z powodu zajęcia automatów przez urząd celny a nie rozwiązania umowy najmu).

W ocenie Sądu I instancji z treści umów dzierżawy powierzchni wynika, że skarżąca wspólnie z ww. spółkami urządzała gry na automatach hazardowych. W ramach prowadzonej działalności umożliwiała funkcjonowanie automatów poprzez zapewnienie im odpowiedniego miejsca i zasilania elektrycznego, sprawowała stałą opiekę nad ustawionymi w lokalu urządzeniami poprzez zobowiązanie do niezwłocznego powiadamiania właściciela automatów w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Czynsz za dzierżawę części lokalu, zgodnie z umową z dnia 14 czerwca 2014 r. jak również umową z dnia 17 czerwca 2014 r. uzależniony był od uruchomienia automatów.

Poza tym organ ustalił na podstawie postów umieszczonych na stronie portalu społecznościowego "facebook", że po obu stronach jedynego wejścia do budynku pod adresem ul. Świętokrzyska 5a lok. 25a, Zambrów - gdzie prowadzona była działalność gospodarcza przez skarżącą i ujawniono urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - znajdowały się reklamy sprzedaży piwa w promocyjnych cenach ściśle powiązane z urządzaniem gier na automatach. Tak skonstruowany baner reklamowy potwierdza wpływ wzajemny między prowadzoną w sklepie sprzedażą towarów i udostępnieniem gier na automatach.

Zdaniem WSA, w świetle zebranych dowodów organ zasadnie uznał, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach albowiem w kontrolowanej lokalizacji stworzyła i zorganizowała warunki umożliwiające działanie automatów i udział w grach na nich, była też zainteresowana ich sprawnym funkcjonowaniem.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów skarżącej, wskazujących że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mogły być zastosowane w sprawie z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. w trybie przepisów dyrektywy 98/34/WE. Sąd wskazał, że uchwałą z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie rozstrzygnął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Podsumowując WSA stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy stanowił wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

II

W skardze kasacyjnej M. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. przez błędną jego wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, które sprowadzały się do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier prowadzącemu działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności wykraczających poza zakres czynności obciążających wydzierżawiającego powierzchnię lokalu, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umów dzierżaw zawartych pomiędzy H. Sp. z o.o. i skarżącą wskutek przyjęcia, że z umów tych wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy dzierżawy powierzchni, w szczególności udostępnienia lokalu do zamontowania urządzeń, zawiadamiania serwisanta urządzeń o awariach urządzenia, włączenie automatów do sieci elektrycznej, w sytuacji kiedy czynności takie nie mogą świadczyć o urządzaniu prze skarżącą gier na automatach poza kasynem gry;

3) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ administracji publicznej oraz WSA w Białymstoku ponownie orzekający w tej samej sprawie oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1645/17, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z dnia 24 czerwca 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA skierowała sprawę na posiedzenie niejawne, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842).

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Najdalej idącym zarzutem jest sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez organ administracji publicznej oraz WSA w Białymstoku oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1645/17.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. - ponownie rozpoznając sprawę - zastosował się wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej do zaleceń i wytycznych WSA w Białymstoku zawartych w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1645/17, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. W tym zakresie organ uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na okoliczność uznania skarżącej za urządzającego gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje zaś, że uzupełniony materiał dowodowy został skonfrontowany i oceniony z dowodami zgromadzonymi na wcześniejszym etapie postępowania, tj. przede wszystkim z dowodami w postaci umów dzierżawy powierzchni kontrolowanego lokalu zawartych pomiędzy skarżącą oraz T. Sp. z o.o. w W. i H. Sp. z o.o. w W. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z taką oceną, nie świadczy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy zasadnie przypisały skarżącej przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy u.g.h. w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 639/18). Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 668/19). Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji, np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16; 22 lutego 2019 r. sygn. II GSK 228/17; 20 listopada 2020 r. sygn. II GSK 3625/17).

Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów uznające skarżącą za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych pomiędzy skarżącą a T. Sp. z o.o. w W. oraz H. Sp. z o.o. w W. Organy ustaliły także na podstawie przedstawionej przez stronę księgi przychodów i rozchodów zaewidencjonowane wpływy netto pochodzące od ww. spółek, konfrontując te ustalenia z wyjaśnieniami skarżącej oraz zapisami powyższych umów.

Jak wynika z umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 14 czerwca 2014 r. z T. Sp. z o.o. w W. skarżąca wydzierżawiła tej spółce część lokalu (bliżej nieokreśloną) umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier (§ 1 umowy). Z tego tytułu miała otrzymywać czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń (§ 2 umowy). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany został do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy (§ 4 umowy).

Natomiast na podstawie umowy zawartej w dniu 17 czerwca 2014 r. z H. Sp. z o.o. w W. skarżąca wydzierżawiła tej spółce cześć tego samego lokalu (3m²) umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier (§ 1 umowy). Z tego tytułu miała otrzymywać czynsz dzierżawny w wysokości 100 zł, płatny od chwili uruchomienia urządzeń (§ 2 umowy). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany został do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy (§ 4 umowy).

Zapisy powyższych umów wskazują, że konstrukcja "czynszu dzierżawnego" została skorelowana z faktem eksploatowania automatów do gier. Skarżąca miała bowiem otrzymywać czynsz od momentu uruchomienia urządzeń. Skarżąca była więc podmiotem, który miał interes finansowy w zapewnieniu sprawnego funkcjonowania automatów.

Powyższą okoliczność potwierdzają ustalenia organów dotyczące wpływów, jakie miała otrzymywać skarżąca od spółek T. i H. oraz wyjaśnienia samej skarżącej zawarte w piśmie z dnia 22 lutego 2019 r. W piśmie tym skarżąca wyjaśniła, że w lipcu 2014 nie było opłaty za dzierżawę powierzchni części jej lokalu. Skarżąca nie posiada także faktur za październik 2014, gdyż jak stwierdziła - 30 października 2014 r. automaty były zajęte przez Urząd Celny w Ł. i ww. spółki nie zapłaciły za dzierżawę powierzchni. Zatem jak słusznie wywiódł Sąd I instancji - złożone przez skarżącą wyjaśnienia wzmacniają argumentację, że umowy zawarte z wymienionymi spółkami nie są typowymi umowami dzierżawy powierzchni, a umowami na prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier hazardowych. Świadczą o tym przepływy finansowe przekazywane wyłącznie za czas eksploatacji automatów (brak wpłat za miesiąc październik 2014 r. z powodu zajęcia automatów przez urząd celny a nie rozwiązania umowy najmu).

Wszystkie te czynności stanowią podstawę do uznania, że skarżąca jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Świadczą one o tym, że rola skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie dzierżawcom powierzchni swojego lokalu. Skarżąca stwarzała bowiem techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W tej sytuacji skarżąca nie może być uznana jedynie za podwykonawcę podmiotu urządzającego gry, ale za animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem konstrukcji "czynszu dzierżawnego", powiązanego z faktem eksploatowania automatów do gier.

Tym samym, za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionych umów, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy powierzchni lokalu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tych umów, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz automatów do gier stanowiących własność dzierżawców, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na tych automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 514/17).

Całkowicie chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umów (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulowały przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umów, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 4226/17).

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i niepodważony przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną w sposób prawidłowy wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki pociągnięcia adresata zaskarżonej decyzji do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i wymierzenie mu w związku z tym kary pieniężnej, a w konsekwencji oddalił skargę.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).