Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 7 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za prawidłowe stanowisko A Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, Wnioskodawca, strona) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na wskazany przez niego rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym jest mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego), będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe strona wskazała, że:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium RP. Wnioskodawca ma zamiar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać, również po dniu 1 stycznia 2020 r., zakupu towarów i usług. Dostawcy towarów lub usług dla Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT na terytorium RP (dalej Dostawcy VAT). Płatności za nabywane od Dostawców VAT usługi lub towary Wnioskodawca będzie dokonywał na rachunek bankowy Dostawcy VAT. Dostawcy VAT świadczą Wnioskodawcy np. usługi telekomunikacyjne, czy dostarczają mu energię elektryczną. Wydatki Wnioskodawcy związane z tymi płatnościami stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 lub art. 15 ust. 6 (odpisy amortyzacyjne) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dostawcy VAT w związku z dostawami towarów lub świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy przypisali mu indywidualne numery rachunków bankowych (tzw. wirtualne rachunki bankowe), które połączone są z numerem rachunku bankowego Dostawców VAT, o którym jest mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego (dalej bankowy rachunek rozliczeniowy). Bankowy rachunek rozliczeniowy będzie zgłoszony w wykazie, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast numery wirtualnych rachunków bankowych jako nie będące bankowymi rachunkami rozliczeniowymi, nie będą zgłoszone celem ujawnienia w tym wykazie. W ramach usługi świadczonej przez banki (zwanej systemami identyfikacji masowych płatności) Dostawcy VAT mają możliwość przypisywania poszczególnym odbiorcom ich usług lub towarów indywidualne numery wirtualnych rachunków bankowych, co umożliwia dokonywanie automatycznego księgowania przez Dostawców VAT wpłat otrzymywanych od tych odbiorców, tutaj m.in. od Wnioskodawcy. Po dokonaniu przez Wnioskodawcę przelewu na tzw. wirtualny rachunek bankowy Dostawcy VAT, te środki pieniężne trafiają na rachunek bankowy, na którym Dostawca VAT może tymi środkami dysponować, tj. na bankowy rachunek rozliczeniowy.

Wnioskodawca będzie więc dokonywał na rzecz Dostawców VAT wpłat na wirtualny rachunek bankowy, nie podlegający zgłoszeniu przez Dostawcę VAT zgodnie z art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki, których dotyczyć mają opisane powyżej płatności stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i nie są wymienione w art. 16 tej ustawy. Natomiast wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wydatki za które płatność nastąpiła na rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie będący rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku gdy kwota płatności przekracza kwotę określoną wart. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a Wnioskodawca nie zgłosi tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na wskazany przez niego rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym jest mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego), będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek spełniający definicję kosztu uzyskania przychodu, gdy płatność dotycząca tego wydatku nastąpiła na rachunek bankowy niezgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli rachunek ten nie jest rachunkiem bankowym wskazanym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała na treść art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług, który nakazuje podatnikom VAT (Dostawcom VAT) zgłaszać do wykazu, o którym jest mowa w tym przepisie, numery rozliczeniowych rachunków bankowych. Obowiązek ten nie dotyczy tzw. rachunków wirtualnych, które nie służą do dokonywania rozliczeń, ale do przyjmowania wpłat i przekazywania ich na rachunek rozliczeniowy.

Ponadto podniosła, że zgodnie z art. 49 Prawa bankowego:

1. Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: 1) rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT. Z kolei art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.) określa, że

1. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

2. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Natomiast art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.) określa, że zgłoszeniu do wykazu podlegają:

13) numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą - wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy istnieje więc rozbieżność pomiędzy obowiązkami wynikającymi z przepisów art. 15d ustawy o podatku od osób prawnych i z przepisów art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z przepisów nakazuje dokonywanie płatności na rachunek bankowy wskazany w wykazie określonym w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast drugi z przepisów nie nakazuje zgłaszania wirtualnych rachunków bankowych do ww. wykazu. Powoduje to rozbieżność w wykładni tych przepisów, którą należy usunąć w drodze wykładni systemowej. Skoro więc art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług nie nakazuje dokonywania zgłoszenia wirtualnego rachunku bankowego do wykazu, to do wpłat na ten rachunek nie ma zastosowania ww. art. 15d. Sytuację tę można porównać z sytuacjami, gdy zapłata następuje w innej formie niż pieniężnej, takimi jak potrącenie czy kompensata, gdzie przyjmuje się, że ww. art. 15d nie ma zastosowania do innych przypadków niż zapłata pieniężna (np. interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2017 r., Znak: [...] i wiele innych), a tutaj - przez zapłatę na wirtualny rachunek bankowy.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołał się do treści przepisu art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zin., dalej: "updop'") - wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 780), a także wskazał, na treść art. 15d ust. 2 updop.

W dalszej części Dyrektor KIS przywołał treść art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1292), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Organ podniósł, że wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: "ustawa nowelizująca") zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. I tak art. 15d ust. 1 updop otrzymuje brzmienie:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej wart. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Organ zauważył ponadto, że został wprowadzony art. 15d ust. 4 updop, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie natomiast z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej jako: "ustawa VAT") - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1) w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;

2) zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pki 1 - 3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust 2 ustawy o VAT).

Następne organ zauważył, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Dyrektor KIS podniósł, że z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) wynika, iż celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT. W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (...)

Z art. 19 ustawy — Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowy mi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT-w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł. Zatem w ocenie Dyrektora KIS, od dnia 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15 000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 updop dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 updop stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że przepis art. 15d updop od 1 stycznia 2020 r. zostanie rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 updop nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem organu, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym będzie jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 updop, tj. złożenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 659 ze zm.). Natomiast rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawy Prawo bankowe (art. 49 ust. 1 pkt 1).

Jak zauważył Dyrektor KIS, w praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane. Numer wirtualny stosowany jest w celu zautomatyzowania rozliczeń - użycie go przez wpłacającego powoduje, iż system sam rozpoznaje wszystkie parametry przelewu i dokonywane jest jego automatyczne księgowanie na rachunku bieżącym prowadzonym na rzecz sprzedawcy. Bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych.

Tzw. rachunki wirtualne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnienie do ustawy (Druk 3301), gdzie wskazano, że w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie.

Zdaniem organu z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium R.P. Wnioskodawca ma zamiar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać, również po dniu 1 stycznia 2020 r., zakupu towarów i usług. Dostawcy towarów lub usług dla Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT na terytorium RP (dalej Dostawcy VAT). Płatności za nabywane od Dostawców VAT usługi lub towary Wnioskodawca będzie dokonywał na rachunek bankowy Dostawcy VAT. Dostawcy VAT świadczą Wnioskodawcy np. usługi telekomunikacyjne czy dostarczają mu energię elektryczną.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wydatki za które płatność nastąpiła na rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, ale nie będący rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku gdy kwota płatności przekracza kwotę określoną w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a Wnioskodawca nie zgłosi tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zdaniem Dyrektora KIS, skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie regulował płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem VAT na wskazany przez niego indywidualny rachunek bankowy tzw. wirtualny rachunek bankowy, który połączony jest z bankowym rachunkiem rozliczeniowym Dostawcy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, to wydatek z tego tytułu, nie będzie podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jeżeli rachunek rozliczeniowy (do którego przypisany jest rachunek wirtualny) znajdować się będzie w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ zaznaczył, że Wnioskodawca powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej. Wobec powyższego organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zarzuciła indywidualnej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 15d updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.) poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że Wnioskodawca ma obowiązek posiadania "w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej", tj. w art. 96b ustawy o VAT, podczas gdy brak jest obowiązku posiadania takiego dowodu (na podstawie treści uzasadnienia można przypuszczać, że dowód ten powinien być dokumentem papierowym lub wydrukowanym dokumentem elektronicznym),

2) art. 15d updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.) w związku z art. 96b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że ww. art. 15d ma zastosowanie do wpłat na rachunki bankowe, które nie podlegają ujawnieniu w wykazie, o którym jest mowa w ww. art. 96b, przez co błędnie uznano, że skarżąca ma obowiązek posiadania dowodu potwierdzającego, że "wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej", tj. w art. 96b ustawy o VAT,

3) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "op", przede wszystkim art. 14 c § 1, art. 14h w związku z art. 121 § 1, art. 125 tej ustawy poprzez:

a) uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe, gdy w końcowej części Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał dodatkowy warunek posiadania "w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej'', co skazuje na sprzeczność rozstrzygnięcia (uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe) i uzasadnienia interpretacji,

b) dowolne przyjęcie, że jeżeli skarżąca chce zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu, gdy wpłata nastąpiła na rachunek wirtualny, który jest powiązany z rachunkiem ujawnionym w wykazie, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, musi posiadać w swoich dokumentach dowód potwierdzający, że ten wirtualny rachunek jest powiązany z rachunkiem zgłoszonym do wykazu, podczas gdy w przepisach brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca uzależnił prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu od posiadania takiego dowodu, przy czym organ nie wskazał jaki to ma być dowód, jaką ma mieć treść, ani kto ma ten dowód wytworzyć,

c) dowolne przyjęcie, że skarżąca ma obowiązek posiadania dowodu potwierdzającego, że "wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej", tj. w art. 96b ustawy o VAT, podczas gdy zdaniem skarżącej przepis ten ma charakter materialny, i jeżeli opisany powyżej skutek miał miejsce, to organ zgodnie z art. 15d updop nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, przy czym organ w uzasadnieniu interpretacji nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska i nie przedstawił uzasadnienia przyjętego stanowiska

- powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do tego, że organ błędnie przyjął, że do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie ww. dowodów, jednakże nie wskazał podstawy prawnej przyjętego stanowiska, ani nie dokonał prawidłowego uzasadnienia tego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W szczególności odnosząc się do zarzutów skargi organ podniósł, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek spełniający definicję kosztu uzyskania przychodu. Organ uznał, że prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe. W dalszej części uznał, że wydatek musi jednakże spełniać definicję kosztu uzyskania przychodu. Definicję tę określa art. 15 ust. 1 updop, który jednak nie został wskazany przez Spółkę jako podlegający ocenie. Z tego też względu, w ocenie Dyrektora KIS, organ zasadnie przyjął, że aby możliwym było zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków muszą być spełnione warunki ogólne zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Jednym z takich warunków jest natomiast posiadanie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Art. 15d updop nie stanowi bowiem samodzielnej, tj. nie mającej powiązania z innymi artykułami ustawy, podstawy prawnej. Przepis ten jest konsekwencją uznania, że w określonych okolicznościach wydatek może być uznany za koszt, a zatem, że spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie organ w kwestionowanej interpretacji indywidualnej nie mógł dokonać wykładni art. 15 ust. 1 updop, bo podatnik o interpretację w tym zakresie nie wnosił.

Stąd przyjmując, zgodnie z oświadczeniem Spółki, że wydatek spełnia definicję kosztu organ mógł jedynie na marginesie wzmiankować, że konieczne jest posiadanie stosownych dokumentów. Zdaniem Dyrektora KIS, zawarcie powyższego zastrzeżenia nie zmienia oceny dokonanej przez organ, jak również nie daje podstaw do twierdzenia, że istnieje sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem interpretacji.

Nie mógł natomiast organ prowadzić szerokiego wywodu dotyczącego interpretacji art. 15 ust. 1 updop, ponieważ zakres ten wykraczał poza żądanie złożone we wniosku.

W piśmie procesowym z 11 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z portalu tzw. "Białej listy" (rejestru podatników o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT). Wydruk z portalu "Białej listy" ma w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego charakter dokumentu. Dokument ten jest powoływany przez stronę dlatego, że świadczy on o tym, że tzw. "Biała lista" ma charakter publicznie dostępnego rejestru, który umożliwia sprawdzenie stanu rejestru na wskazany dzień. Zatem sam fakt sprawdzenia, że w dniu dokonania przelewu rachunek bankowy znajduje się na tzw. "Białej liście" jest wystarczający do spełnienia przesłanek z art. 15d updop i nie jest konieczne posiadanie dowodu odpowiedzi na zapytanie o rachunek z "Białej listy". Dodatkowo gromadzenie dowodów w sposób określony przez organ prowadziłby do konieczności ponownego sprawdzenia danych i uzyskania obrazu odpowiedzi na zapytanie. Taki obowiązek posiadania "wydruku" lub tzw. "zrzutu ekranowego" wskazał pełnomocnikowi skarżącego pracownik Krajowej Informacji Skarbowej telefonicznie w dniu 9 marca 2020 r. W ocenie pełnomocnika strony organy skarbowe udostępniając możliwość automatycznego sprawdzania na tzw. "Białej liście" rachunku bankowego, jak też na dowolny dzień wstecz, nie mogą jednocześnie twierdzić, że podatnik ma gromadzić dowody, takie jak zrzuty ekranowe lub PDF, potwierdzające treść rejestru na dzień zapłaty.

Skarżąca na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. rozszerzyła zarzuty skargi wskazując dodatkowo na preambułę ustawy o Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej jako: "ppsa"), oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spółka kwestionując wydaną interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, podniosłą w szczególności, że przyjęte przez organ stanowisko jest sprzeczne z art. 15d updop (w związku z art. 96b ustawy o VAT), który nie przewiduje obowiązku posiadania jakiegokolwiek dowodu dotyczącego powiązania rachunku wirtualnego z rachunkiem rozliczeniowym zawartym w wykazie podatników, o którym jest mowa w art. 96b ww. ustawy. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego tj., art. 14 c § 1, art. 14h w związku z art. 121 § 1, art. 125 tej op podkreśliła, że organ najpierw uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, gdy w końcowej części Dyrektor KIS wskazał dodatkowy warunek posiadania "w swoich dokumentach dowodów potwierdzających to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej'', co skazuje na sprzeczność rozstrzygnięcia (uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe) i uzasadnienia interpretacji. Zdaniem skarżącej organ nie wskazał jaki to ma być dowód, jaką ma mieć treść, ani kto ma ten dowód wytworzyć, a ponadto organ w uzasadnieniu interpretacji nie wskazał podstawy prawnej i uzasadnienia przyjętego stanowiska.

Dyrektor KIS odnosząc się do powyższych zarzutów w odpowiedzi na skargę stwierdził, że przyjmując, zgodnie z oświadczeniem Spółki, że wydatek spełnia definicję kosztu, w zaskarżonej interpretacji mógł jedynie na marginesie wzmiankować, że konieczne jest posiadanie stosownych dokumentów. Nie mógł natomiast prowadzić szerokiego wywodu dotyczącego interpretacji art. 15 ust. 1 updop, ponieważ zakres ten wykraczał poza żądanie złożone we wniosku.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ppsa, stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie podnosi Spółka, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 op.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zaznaczyć, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany w pierwszej kolejności zawrzeć w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dopiero w dalszej kolejności powinien dokonać oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, opatrując tę ocenę uzasadnieniem prawnym. Zrezygnować z tego uzasadnienia organ może jedynie w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) – zob. wyrok z 26.09.208 r., sygn. akt I SA/Wr 384/18 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia.

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne mają spełniać w obrocie prawnym dwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną.

Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając na uwadze powyższe uwagi, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.

Przypomnieć należy, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyło tego czy wydatki za które płatność nastąpiła na rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, ale nie będący rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku gdy kwota płatności przekracza kwotę określoną w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a Wnioskodawca nie zgłosi tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu. Zdaniem Spółki skoro art. 96b ustawy o VAT nie nakazuje dokonywania zgłoszenia wirtualnego rachunku bankowego do wykazu, to do wpłat na ten rachunek nie ma zastosowania ww. art. 15d updop.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji z jednej strony uznał, że: "skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie regulował płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem VAT na wskazany przez niego indywidualny rachunek bankowy tzw. wirtualny rachunek bankowy, który połączony jest z bankowym rachunkiem rozliczeniowym Dostawcy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, to wydatek z tego tytułu, nie będzie podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 updop, jeżeli rachunek rozliczeniowy (do którego przypisany jest rachunek wirtualny) znajdować się będzie w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT". Z drugiej strony zawarł zastrzeżenie, że jednocześnie Wnioskodawca powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT. W konkluzji Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika w sposób jednoznaczny czy organ uzależnił uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki od jednoczesnego spełnieniu warunku - obowiązku posiadania przez nią w dokumentach określonych dowodów potwierdzających to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ustawy o VAT, czy też ocenił stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku za prawidłowe, niezależnie od wymogu posiadania wskazanych przez organ dowodów. W tym zakresie przyjęte przez organ stanowisko jest nieprecyzyjne, niejasne, co stoi w sprzeczności z bezwzględnym wymogiem, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Jest to o tyle istotne, że z treści wniosku jasno wynika, że kwestia dowodów, jakie podatnik winien posiadać, bezspornie nie była przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a jednoczenie organ odnosząc się do powyższej kwestii nie wskazał ani podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia ani nie sprecyzował rodzaju wymaganych dokumentów.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu, a rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych (zob. wyrok NSA z 4.07.2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17). Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Oceny tej nie może zmienić stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, że organ - jedynie na marginesie - wzmiankował, iż konieczne jest posiadanie stosownych dokumentów. Pismo procesowe jakim jest odpowiedź na skargę nie może sanować wad wydanego rozstrzygnięcia, bowiem to interpretacja indywidualna ma moc wiążącą, pełni funkcję informacyjną i gwarancyjną.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna w istocie nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., narusza także zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w praktyce, w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

Ponadto, jak już wskazano na wstępie, tylko gdy uzasadnienie wydanej interpretacji jest jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska skarżącej, a nie uznanie, że przedstawione we wniosku przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe z jednoczesnym stawianiem wymogów odnośnie obowiązku posiadania przez skarżącą stosownej dokumentacji. Kwestia dokumentowania dokonywanych przez skarżącą wpłat z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem VAT na wskazany przez niego indywidualny rachunek bankowy tzw. wirtualny rachunek bankowy, który połączony jest z bankowym rachunkiem rozliczeniowym Dostawcy - nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej części Dyrektor KAS dokonał więc oceny stanowiska, którego sama strona wnioskująca o udzielenie interpretacji nie wyraziła, co więcej uczynił to w odniesieniu do okoliczności nienależących do zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Powyższe uchybienie, jak już wskazano powyżej, narusza przepis art. 14 c § 1 op, przez co uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 ppsa, do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, a wydając ponownie interpretację indywidualną będzie zobligowany do przyjęcia zdarzenia przyszłego takiego, jaki we wniosku przedstawiła skarżąca oraz do dokonania oceny prawnej zaprezentowanego przez nią stanowiska. W szczególności organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę tylko elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz treść pytania sformułowanego przez skarżącą, tak by ponownie wydana interpretacja spełniała przesłanki wynikające z art. 14 c § 1 op, a jej uzasadnienie było jednoznaczne i nie odnosiło się do okoliczności, o które strona nie pytała i które nie były wskazane przez skarżącą we wniosku, jak też w wrażonym przez nią stanowisku. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Końcowo wskazać należy, że Sąd na rozprawie oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej. Z treści art. 106 § 3 ppsa wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, wówczas jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z portalu tzw. "Białej listy" (rejestru podatników o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT) nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a ponadto nie budzi wątpliwości, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ppsa jest ocena, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i czy prawidłowo zastosował przepisy prawa do poczynionych ustaleń. W niniejszym postępowaniu skarga dotyczyła interpretacji indywidualnej. W takich sprawach, jak wskazano powyżej, organ nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tym bardziej sąd administracyjny takiego postępowania prowadzić nie może.

Mając powyższe na względzie Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika -ustanowionego radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).