Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 529/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.330.2019.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 13 marca 2020 r., sygn.. akt I SA/Op 529/19, w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w O.(dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 7 października 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Interpretacją indywidualną z 7 października 2019 r. DKIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na wskazany przez niego rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1896 ze zm., dalej zwana: "Prawo bankowe"), będzie mogła wydatek, którego dotyczy ta płatność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając zdarzenie przyszłe strona wskazała, że jej dostawcy towarów lub usług są czynnymi podatnikami VAT na terytorium RP (dalej Dostawcy VAT). Płatności za nabywane od Dostawców VAT usługi lub towary Spółka będzie dokonywała na ich rachunek bankowy. Świadczą oni Spółce np. usługi telekomunikacyjne, czy dostarczają jej energię elektryczną. Wydatki Spółki związane z tymi płatnościami stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 lub art. 15 ust. 6 (odpisy amortyzacyjne) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Dostawcy VAT w związku z dostawami towarów lub świadczeniem usług na rzecz Spółki przypisali jej indywidualne numery rachunków bankowych (tzw. wirtualne rachunki bankowe), które połączone są z numerem ich rachunku bankowego, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego (dalej: bankowy rachunek rozliczeniowy). Bankowy rachunek rozliczeniowy będzie zgłoszony w wykazie, o którym jest mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Natomiast numery wirtualnych rachunków bankowych jako nie będące bankowymi rachunkami rozliczeniowymi, nie będą zgłoszone celem ujawnienia w tym wykazie. W ramach usługi świadczonej przez banki (zwanej systemami identyfikacji masowych płatności) Dostawcy VAT mają możliwość przypisywania poszczególnym odbiorcom ich usług lub towarów indywidualne numery wirtualnych rachunków bankowych, co umożliwia dokonywanie automatycznego księgowania przez Dostawców VAT wpłat otrzymywanych od tych odbiorców. Po dokonaniu przez Spółkę przelewu na tzw. wirtualny rachunek bankowy Dostawcy VAT, te środki pieniężne trafiają na rachunek bankowy, na którym Dostawca VAT może tymi środkami dysponować, tj. na bankowy rachunek rozliczeniowy. Spółka będzie dokonywała na rzecz Dostawców VAT wpłat na wirtualny rachunek bankowy, nie podlegający zgłoszeniu przez Dostawcę VAT zgodnie z art. 96b ustawy o VAT. Wydatki, których dotyczyć mają opisane powyżej płatności stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. i nie są wymienione w art. 16 tej ustawy. Wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy wydatki za które płatność nastąpiła na rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, ale nie będący rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku gdy kwota płatności przekracza kwotę określoną wart. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a Spółka nie zgłosi tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe, Spółka dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na wskazany przez niego rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym jest mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego), będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek spełniający definicję kosztu uzyskania przychodu, gdy płatność dotycząca tego wydatku nastąpiła na rachunek bankowy niezgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, jeżeli rachunek ten nie jest rachunkiem bankowym wskazanym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści przepisu art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., a także wskazał, na treść art. 15d ust. 2 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny podniósł, że wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: "ustawa nowelizująca"). Organ zauważył, że został wprowadzony art. 15d ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu. Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów: 1) w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT; 2) zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pki 1 - 3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust 2 ustawy o VAT). DKIS podniósł, że z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wprowadzono przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych. Dyrektor KIS stwierdził, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów, która skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Powyższa analiza doprowadziła organ interpretacyjny do wniosku, że art. 15d u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2020 r. zostanie rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji zdaniem organu w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym będzie jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 659 ze zm., dalej: "ustawa o usługach płatniczych"). Natomiast rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 Prawa bankowego (art. 49 ust. 1 pkt 1). Jak zauważył Dyrektor KIS, w praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków wirtualnych/technicznych, gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę, jednak środki pieniężne wpływają (i są księgowane przez bank) na jeden rachunek rzeczywisty, do którego te wirtualne numery są przyporządkowane. Numer wirtualny stosowany jest w celu zautomatyzowania rozliczeń - użycie go przez wpłacającego powoduje, iż system sam rozpoznaje wszystkie parametry przelewu i dokonywane jest jego automatyczne księgowanie na rachunku bieżącym prowadzonym na rzecz sprzedawcy. Bank nie dokonuje fizycznych księgowań na rachunkach wirtualnych ani nie generuje dla nich wyciągów bankowych. Tzw. rachunki wirtualne nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych. W przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie. Skoro jak wynika z wniosku Spółka będzie regulowała płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem VAT na wskazany przez niego indywidualny rachunek bankowy tzw. wirtualny rachunek bankowy, który połączony jest z bankowym rachunkiem rozliczeniowym Dostawcy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, to wydatek z tego tytułu, nie będzie podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli rachunek rozliczeniowy (do którego przypisany jest rachunek wirtualny) znajdować się będzie w dniu zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w uzasadnieniu interpretacji indywidulanej na stronie 8 znalazło się stwierdzenie, że Spółka powinna mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej. Wobec powyższego organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

2.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła indywidualnej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 15d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.) poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że Wnioskodawca ma obowiązek posiadania "w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej", tj. w art. 96b ustawy o VAT, podczas gdy brak jest obowiązku posiadania takiego dowodu (na podstawie treści uzasadnienia można przypuszczać, że dowód ten powinien być dokumentem papierowym lub wydrukowanym dokumentem elektronicznym),

2) art. 15d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.) w związku z art. 96b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że ww. art. 15d ma zastosowanie do wpłat na rachunki bankowe, które nie podlegają ujawnieniu w wykazie, o którym jest mowa w ww. art. 96b, przez co błędnie uznano, że skarżąca ma obowiązek posiadania dowodu potwierdzającego, że "wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej", tj. w art. 96b ustawy o VAT,

3) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, przede wszystkim art. 14 c § 1, art. 14h w związku z art. 121 § 1, art. 125 O.p. poprzez:

a) uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe, gdy w końcowej części DKIS wskazał dodatkowy warunek posiadania "w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej'', co wskazuje na sprzeczność rozstrzygnięcia (uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe) i uzasadnienia interpretacji,

b) dowolne przyjęcie, że jeżeli skarżąca chce zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu, gdy wpłata nastąpiła na rachunek wirtualny, który jest powiązany z rachunkiem ujawnionym w wykazie, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, musi posiadać w swoich dokumentach dowód potwierdzający, że ten wirtualny rachunek jest powiązany z rachunkiem zgłoszonym do wykazu, podczas gdy w przepisach brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca uzależnił prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu od posiadania takiego dowodu, przy czym organ nie wskazał jaki to ma być dowód, jaką ma mieć treść, ani kto ma ten dowód wytworzyć,

c) dowolne przyjęcie, że skarżąca ma obowiązek posiadania dowodu potwierdzającego, że "wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa powyżej", tj. w art. 96b ustawy o VAT, podczas gdy zdaniem skarżącej przepis ten ma charakter materialny, i jeżeli opisany powyżej skutek miał miejsce, to organ zgodnie z art. 15d u.p.d.o.p. nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, przy czym organ w uzasadnieniu interpretacji nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska i nie przedstawił uzasadnienia przyjętego stanowiska.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Oplu uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 O.p., gdyż nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. ani nie realizuje postulatów wynikających z zasady zaufania. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika w sposób jednoznaczny czy organ uzależnił uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki od jednoczesnego spełnieniu warunku - obowiązku posiadania przez nią w dokumentach określonych dowodów potwierdzających to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ustawy o VAT, czy też ocenił stanowisko Spółki wyrażone we wniosku za prawidłowe, niezależnie od wymogu posiadania wskazanych przez organ dowodów. W tym zakresie przyjęte przez organ stanowisko jest nieprecyzyjne, niejasne, co stoi w sprzeczności z bezwzględnym wymogiem, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej mogła wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Kwestia dokumentowania dokonywanych przez Spółkę wpłat z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem VAT na wskazany przez niego indywidualny rachunek bankowy tzw. wirtualny rachunek bankowy, który połączony jest z bankowym rachunkiem rozliczeniowym Dostawcy - nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej części DKIS dokonał oceny stanowiska, którego sama strona wnioskująca o udzielenie interpretacji nie wyraziła, a ponadto uczynił to w odniesieniu do okoliczności nienależących do zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Powyższe uchybienie, naruszało zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 14 c § 1 O.p. przez co uniemożliwiło realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

3.1. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i w zw. z art. 200 oraz w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA w Opolu, że wydana w sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 O.p. w zakresie oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i wykracza poza ramy postępowania wyznaczonego treścią tego przepisu oraz narusza postulaty wynikające z wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, z tego względu, że stanowisko organu jest niejasne i nieprecyzyjne, a z uzasadnienia prawnego tej oceny nie wynika w sposób jednoznaczny, czy uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe ma charakter warunkowy, czy też ma charakter bezwarunkowy (tj. czy uzależnione jest od obowiązku posiadania przez Spółkę w dokumentach określonych dowodów potwierdzających okoliczność, iż wpłata na rachunek wirtualny jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ustawy VAT czy jest niezależne od spełnienia tego warunku), skutkujące błędnym rozstrzygnięciem sprawy w postaci uwzględnienia skargi Spółki na interpretację i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organu, zamiast oddalenia skargi Spółki jako bezzasadnej, a w konsekwencji obciążeniem Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej, bo niepełnej kontroli wydanej przez Organ w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez ograniczenie zakresu tej kontroli wyłącznie do oceny prawidłowości formalnej interpretacji (tj. badania zgodności z wymogami proceduralnymi) i bezpodstawne uchylenie się od właściwej oceny merytorycznej wskutek uznania za zasadny zarzutu uchybienia przez Organ przepisom proceduralnym, pomimo braku naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy na obecnym etapie postępowania istniały stosowne warunki do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty oraz na sporządzeniu przez Sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia konkretnych i jasnych wskazań co do dalszego postępowania wiążących Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku i powoduje że motywy wydanego rozstrzygnięcia nie są oczywiste i zrozumiałe. Zdaniem organu interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami zarówno prawa materialnego, jak i przepisami postępowania. Interpretacja odpowiada wymogom określonym j w art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zawierając wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 O.p. oraz nie uchybiając wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie zaufania do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną interpretację ze względów proceduralnych narusza przepisy prawa procesowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie powyższe naruszenie zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę Spółki na interpretację, w konsekwencji czego wydana interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu interpretującego wniósł

o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Opolu na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów sądowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa procesowego, z uwagi na które Sąd pierwszej instancji wyeliminował zaskarżoną interpretacje indywidualną z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowania związanego z rozpatrywaniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać należny, że wniosek o jej udzielenie musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1092/19; publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest wobec tego także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości prawnej związanej z możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków (wpłat) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy, dokonywanych na wskazany przez niego tzw. wirtualny rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego). W szczególności, czy będzie mogła taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zapis art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie zaznaczyła, że wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. i nie są wymienione w art. 16 tej ustawy. Zagadnienie prawne dotyczyło wobec tego, czy wydatek (wpłata) dokonywany na tzw. wirtualny rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT może stanowić koszt w sytuacji, gdy kwota płatności przekraczać będzie kwotę określoną w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), a Spółka, jako wnioskodawca we wniosku interpretacyjnym, nie zgłosi tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

4.3. Należy zauważyć, że kwestia wymagająca interpretacji dotyczyła wpłat na tzw. rachunki wirtualne. Rachunki tego typu nie zostały uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Są one usługą bankową polegającą na tym, że dysponent bankowego rachunku rozliczeniowego może w jego ramach definiować subrachunki, a następnie przypisywać je swoim kontrahentom. Każda wpłata dokonana na taki subrachunek jest ewidencjonowana jako transakcja na rachunku podstawowym, a subrachunek pozwala na jednoznaczną identyfikację kontrahenta dokonującego wpłaty już na etapie jej dokonywania. Rachunek taki nie jest uwzględniany w wykazie rachunków bankowych, czyli "białej liście", prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postaci elektronicznego wykazu podmiotów, będących zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wykaz taki udostępniany jest w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Ponadto wykaz ten obejmuje m.in. numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego (art. 96b ust. 2 i ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT). Pytanie Spółki dotyczyło zatem wyłącznie wpłat na tak opisane subrachunki i możliwości weryfikacji jedynie numeru rachunku rozliczeniowego dostawcy towarów lub usług w oparciu o powszechnie dostępny wykaz prowadzony przez Szefa KAS. Organ interpretacyjny w sentencji interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, a na jej stronie 8 zawarł w istocie jednozdaniowe zastrzeżenie, że wnioskodawca powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie to stanowi w istocie zaprzeczenie tezy wynikającej z uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, gdyż stawia bliżej niesprecyzowany warunek. Spółka opisała bowiem charakter tzw. wirtualnych rachunków bankowych i możliwy sposób weryfikacji dostawców. Oczekiwała jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy w tak opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania z uwagi na normę wynikająca z art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Należy zatem stwierdzić, że stanowisko organu interpretacyjnego wynikające z sentencji interpretacji jest sprzeczne z jej uzasadnieniem, gdyż wprowadzono w nim warunek pozostający bez związku ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji oraz dotyczący kwestii, która nie była objęta wątpliwościami Spółki, a tym samym narusza również zasadę pogłębiania zaufania podatnika do działania organów podatkowych. Wywołuje bowiem dezorientację podatnika, który pomimo formalnego potwierdzenia swojego stanowiska i tak nie ma pewności, jak powinien zachować się dokonując wpłat na tzw. wirtualne rachunki bankowe. Trafnie wobec tego zauważył Sąd meriti, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełniała wymogów określonych w art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. Ponadto jednozdaniowa uwaga organu interpretacyjnego zamieszczona w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej w rzeczywistości niczego nie wyjaśnia. Zgodnie ze wskazanymi przepisami proceduralnymi w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej kwalifikacji prawnej, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest zatem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18, publ. CBOSA). Skoro organ interpretacyjny uznał, że na podatniku ciążą jakieś specjalne obowiązki dokumentacyjne dotyczące wpłat na tzw. rachunki wirtualne, to powinien albo wezwać Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego, albo szczegółowo wyjaśnić to w uzasadnieniu interpretacji, albo uznając stanowisko za nieprawidłowe dać temu wyraz w sentencji interpretacji i zawrzeć w uzasadnieniu wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

4.4. Za niezrozumiałe należy wobec tego uznać wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące braku możliwości wykładni w interpretacji indywidualnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jak podniósł organ "podatnik o interpretację w tym zakresie nie wnosił". Należy zatem wskazać, że we wniosku interpretacyjnym Spółka jako podatnik przyjęła założenie, że opisane przez nią płatności stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli organ interpretacyjny rozważając kwestię dotyczącą kosztu uzyskania przychodu wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zgadzał się z tym stanowiskiem Spółki, powinien dać temu wyraz w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. W sytuacji zatem, gdy organ nie zgadzał się ze sformułowanym we wniosku interpretacyjnym przez Spółkę założeniem dotyczącym istnienia związku wpłat na rachunki bankowe ze źródłem przychodów na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zanegować w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy i przedstawić własną ocenę kosztu, także w zakresie obowiązków dokumentacyjnych podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, że Spółka domagała się wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie rozstrzygnięcia, czy może zarachować w ciężar kosztów uzyskania przychodów określone wpłaty dokonywane na tzw. rachunki wirtualne. Wskazała także, że z uwagi na ich charakter nie podlegają one ujawnieniu w stosowym wykazie prowadzonym przez Szefa KAS na podstawie art. 96b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oczekiwała wobec tego jednoznacznego rozstrzygnięcia dotyczącego wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym bądź to może zarachować koszty dostaw towarów i usług opłacanych za pośrednictwem tzw. rachunku wirtualnego, bądź, że nie może ich zarachować w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wobec tego wymaga, że w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18; z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Dodać także należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo, publ. CBOSA).

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sprzeczność sentencji z uzasadnieniem interpretacji indywidualnej nie może wynikać z tego, że organ interpretacyjny uznaje, iż nie jest zobligowany do kompleksowego odniesienia się do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę. Podkreślenia wymaga, że dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny "jedynie na marginesie wzmiankował", iż konieczne jest posiadanie stosownych dokumentów. Słusznie wobec zauważył Sąd a quo, że przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej mogła wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Wobec tego tylko wówczas, gdy uzasadnienie wydanej interpretacji jest jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę. Tego w rozpatrywanej sprawie zabrakło, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.6. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia przez WSA w Opolu art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Trafnie bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że sąd administracyjny nie może zastąpić organu interpretacyjnego w dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie mógł wobec tego odnieść się do wykładni i zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego przepisów prawa materialnego. W przeciwnym przypadku to sąd administracyjny dokonując merytorycznej oceny wniosku dokonywałby de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanowiska organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18, publ. CBOSA).

4.7. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).