Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 195/10 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. O. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 195/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2009 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego urzędu Skarbowego w K. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 16 listopada 2006 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił R. O. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 498.644,00 zł. Pismem z dnia 26 marca 2007 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił, iż akt ten został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym m.in. art. 123, art. 137, art. 145 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., Nr 137, poz. 926 z póź. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie, że strona działała przez pełnomocnika bez jego umocowania i doręczanie pism kierowanych do podatnika na adres tego pełnomocnika, w tym także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu odniesiono się także do popełnionych, zdaniem skarżącego, naruszeń przepisów prawa materialnego oraz właściwości miejscowej.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. Postanowienie to stanowiło przedmiot skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oddalonej wyrokiem z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 712/07. W postanowieniu tym odniesiono się między innymi do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko organów podatkowych w tym względzie. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 23 września 2008 r. Następnie, pismem z dnia 27 stycznia 2009 r., pełnomocnik podatnika wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 listopada 2006 r., nr [...]. Wniosek ten oparto na art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 29 maja 2009 r., nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 listopada 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując w uzasadnieniu, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa polegającego na doręczeniu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 listopada 2006 r. osobie nie będącej ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, skoro zakres umocowania do reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie budził wątpliwości interpretacyjnych. W konsekwencji za bezpodstawny uznano również zarzut strony odnoszący się do nie wskazania przez organ podatkowy czynności podjętych w 2006 r. bezpośrednio w stosunku do podatnika. Odnosząc się do złożonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. O. na okoliczność nie złożenia do akt postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 wobec skarżącego pełnomocnictwa, a także jego wypowiedzenia i daty powiadomienia o tym fakcie organów podatkowych, organ podniósł, że odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka uznać należy w tym przypadku za uzasadnioną. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu, w którym wydano decyzję stanowiącą przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, opierał się na literalnym brzmieniu pełnomocnictwa, w świetle którego umocowanie do reprezentowania skarżącego było ważne do dnia 24 sierpnia 2011 r. Interpretacja treści pełnomocnictwa, do czasu sprostowania oczywistej omyłki na mocy protokółu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 7 maja 2009 r. w zakresie daty ważności przedmiotowego pełnomocnictwa, była zatem zdaniem organu bezsporna, a w dacie wydania decyzji organ ten nie posiadał wiedzy, iż w treści pełnomocnictwa popełniono omyłkę. Dalej podniesiono, że okoliczność zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o cofnięciu pełnomocnictwa z opóźnieniem, bo dopiero w dniu 28 marca 2007 r., tj. po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie może obciążać organów podatkowych.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na okoliczność, iż decyzja będąca przedmiotem odwołania utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie, wskazał – aprobując stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 29 maja 2009 r. – iż skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. Samo doręczenie decyzji podatkowej podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika, może być zdaniem organu uznane za uchybienie, lecz nie stanowi ono podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W konsekwencji organ stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja ostateczna z dnia 16 listopada 2006 r. narusza w sposób rażący przepisy postępowania, odpowiadające przesłankom do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie w całości powyżej powołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2009 r., wskazując takie same zarzuty jak w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego:

1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 listopada 2006 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem:

- art. 120 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na samowolne i bezprawne dołączenie do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pełnomocnictwa z dnia 12 stycznia 2004 r. udzielonego A. O. przez podatnika złożonego w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 27 kwietnia 2004 r.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie korespondencji prowadzonej pomiędzy Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. w zakresie dotyczącym odwołania pełnomocnictwa oraz pominięcie okoliczności poinformowania przez skarżącego Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o odwołaniu pełnomocnictwa z dnia 12 lutego 2004 r. przed wysłaniem odpowiedzi na ww. zapytanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.,

- art. 170 § 1 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sytuacji zawiadomienia niewłaściwego organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ ten nie ma obowiązku poinformowania podatnika o swojej niewłaściwości, a w razie przyjęcia takiego zawiadomienia organ niewłaściwy nie ma obowiązku niezwłocznego przekazania takiego pisma organowi właściwemu,

2) art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę postępowania - przesłuchanie A. O., i arbitralnym przyjęciu, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie będzie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji kiedy z ustaleń faktycznych organu podatkowego zawartych w decyzji nie można jednoznacznie wywieść czy uznał on sporne okoliczności za faktycznie mające miejsce,

3) art. 216 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów nie wymaga wydania przez organ podatkowy postanowienia, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania wymaganego prawem wydania postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego strony — przesłuchania A. O. – przedstawionego w pismach z dnia 27 października 2009 r., 22 lipca 2009 r. oraz w odwołaniu z dnia 12 czerwca 2009 r.,

4) art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak odniesienia się w wydanej decyzji do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych nie wynikających z zebranego materiału dowodowego i przez to wydanie rozstrzygnięcia w sposób arbitralny, wyrażające się powoływaniu na wyjaśnienia zięcia skarżącego oraz P. S., bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych z tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż błędnie uznano, że właściwym w sprawie należnego podatku dochodowego za rok 2005 i lata wcześniejsze był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności skutkowały pozbawieniem strony czynnego udziału w tym postępowaniu, bowiem wszczęcie postępowania, prowadzenie go oraz wydanie decyzji wymiarowej nastąpiły z pominięciem strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 25 czerwca 2010 r. skarżący podniósł, iż orzeczenie wydane przez Sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 713/07 w przedmiotowym postępowaniu wiązać może orzekający Sąd wyłącznie co do sentencji i motywów jego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2007 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Zakres ten zaś, jak stwierdził pełnomocnik skarżącego, w ogóle nie pokrywa się z zakresem przedmiotowego postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia niezgodności z prawem decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 listopada 2006 r.

W kolejnym piśmie z dnia 4 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego, uzupełniając argumentację dotyczącą odrębności spraw skargi na postanowienie z dnia 6 czerwca 2007 r. podkreślił ponownie, że sprawy te nie są ze sobą tożsame pod względem przedmiotu oraz po raz kolejny odniósł się do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. W przedmiotowym piśmie pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto, że przed Prokuraturą Rejonową K. w K. toczy się obecnie postępowanie karne (sygn. akt 4 Ds.1298/09/Z), w sprawie podejrzenia popełnienia w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 16 listopada 2006 r. nr [...] (decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący), przestępstwa z art. 231 § 1 k.k.

W odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 25 czerwca 2010 r. organ drugiej instancji wskazał, że w jego przekonaniu stanowisko Sądu przedstawione w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 713/07, wywiedzione w oparciu o materiał dowodowy pokrywający się ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia będącego obecnie przedmiotem skargi w pełni uzasadnia okoliczności jego wykorzystania w rozpatrywanym przypadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, w początkowej części uzasadnienia wskazał, iż przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w dniu 16 listopada 2006 r., którą określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok. Przywołując dyspozycję art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zdaniem podatnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, z rażącym naruszeniem prawa oraz została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, a więc obarczona jest wadami wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że decyzja z dnia 16 listopada 2006 r. nie jest dotknięta tego rodzaju wadami. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy na wstępie wskazano na prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 713/07, oddalające skargę R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2007 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący. W konsekwencji za chybiony uznano pogląd pełnomocnika strony, jakoby orzeczenie wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 713/07 w przedmiotowym postępowaniu wiązało Sąd wyłącznie co do sentencji i motywów jego rozstrzygnięcia "w zakresie dotyczącym kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2007 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania". Zdaniem składu orzekającego w sprawie decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku tym dokonano oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów art. 123, art. 124 oraz art. 137 i art. 145 Ordynacji podatkowej, a zatem rozstrzygnięto kwestie prawne, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Istotą zaś przedmiotowej sprawy jest ocena, czy organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do skierowania decyzji na adres córki skarżącego – A. O. zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz czy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji wymiarowej za rok 2000. Jak podkreślono, kwestie te były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w prawomocnym, powołanym wyżej wyroku przesądził o tym, że w chwili dokonania spornego doręczenia A. O. była umocowana do odbioru korespondencji kierowanej do R. O., a zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 listopada 2006 r. została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano także jednoznacznie, że Drugi Urząd Skarbowy w K. był organem właściwym miejscowo do wszczęcia, prowadzenia i wydania decyzji wymiarowej za rok 2000, albowiem zmiana miejsca zamieszkania podatnika od dnia 17 lipca 2006 r. pozostaje bez wpływu na postępowanie prowadzone przez ten organ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W konsekwencji, zawarte w skardze zarzuty rażącego naruszenia prawa w świetle powyższych ustaleń uznać należy za chybione, skoro w uzasadnieniu prawomocnego wyroku wskazano, że decyzja z dnia 16 listopada 2006 r. została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącego, a organ wydający tę decyzję był właściwy miejscowo. Stanowisko to korzysta z powagi rzeczy osądzonej.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną podniesiono, że w piśmiennictwie prezentowane są utrwalone już poglądy, według których skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji przyjęto, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie uznał, iż z treści decyzji podatkowej, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, można odczytać, że skutki prawne zostały wywołane w sferze praw i obowiązków skarżącego, a samo doręczenie tej decyzji podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika, może być uznane za pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, jednakże to uchybienie nie narusza przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, skutkującym nieważnością.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, oraz zasądzenia zwrotu niezbędnych kosztów postępowania od strony przeciwnej według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 247 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16.11.2006 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a w szczególności w sposób nie naruszający art. 15 § 1 w związku z art. 17 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej i uznanie za prawidłową właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji właściwego do prowadzenia postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok;

niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 247 §1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przy wydawaniu decyzji z dnia 16 listopada 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie naruszył w sposób rażący poniższych przepisów:

art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni tego przepisu, w szczególności uznanie, że do postępowania podatkowego zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego określające sytuację ważności czynności prawnej po wygaśnięciu umocowania,

art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 105 k.c. przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż istnieją podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo nie tylko przed wydaniem decyzji podatkowej określającej wysokość, zobowiązania podatkowego, ale także przed wszczęciem postępowania podatkowego,

art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. art. 170 § 1 oraz art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na wnoszącego podanie (wypowiedzenie pełnomocnictwa) obowiązku wniesienia go do organu właściwego miejscowo i rzeczowo w sprawie, tj. przerzucenia obowiązku przestrzegania właściwości miejscowej i rzeczowej organu podatkowego na podatnika, kiedy faktycznie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przepis ten naruszył w stopniu rażącym,

art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego oświadczenia woli (doręczenia decyzji) organu podatkowego, wskutek błędnego przyjęcia, że we wszczętym postępowaniu podatkowym istnieje ustanowiony przez stronę pełnomocnik, a co za tym idzie błędnym zastosowaniu przepisu art. 145 § 2 tej ustawy, w sytuacji gdy pełnomocnik taki nie został ustanowiony w tymże postępowaniu oraz uznaniu, iż istnieją podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi nieustanowionemu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo nie tylko przed wydaniem decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale także przed wydaniem postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego,

art. 123 § 1 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej wykładni tych przepisów, bowiem w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nie miało w ogóle zdarzenie dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa, gdyż pełnomocnik taki nie został ustanowiony w tymże postępowaniu,

art. 105 Kodeksu cywilnego oraz art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, a co za tym idzie bezpodstawne uznanie, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, w sytuacji w której zastosowany powinien być przepis art. 170 Ordynacji podatkowej określający skutki, jakie wywiera oświadczenia woli wnoszącego podanie wobec organów podatkowych,

art. 120 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samowolne i bezprawne dołączenie do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika

Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2000 rok pełnomocnictwa z dnia 12 stycznia 2004 r. udzielonego A. O. przez R. O. złożonego w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 27 kwietnia 2004 r. w sytuacji gdy uprawnienie a zarazem obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt danego postępowania podatkowego leży wyłącznie w gestii pełnomocnika strony postępowania a nie organu podatkowego,

h) art. 122 w zw. z art. 187 § 1w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zbagatelizowanie i pominięcie okoliczności korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. mającej istotne znaczenie dla ustalenia czy w momencie wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok pełnomocnictwo z dnia 12 stycznia 2004 r. udzielone A. O. przez R. O. nie zostało przez mocodawcę odwołane przed wszczęciem postępowania podatkowego, a także całkowite pominięcie okoliczności poinformowania przez R. O. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o odwołaniu pełnomocnictwa z dnia 12 lutego 2004 r. przed wysłaniem odpowiedzi na ww. zapytanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.,

i) art. 170 § 1 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sytuacji zawiadomienia niewłaściwego organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ ten nie ma obowiązku poinformowania podatnika o swojej niewłaściwości, a w razie przyjęcia wypowiedzenia pełnomocnictwa przez organ niewłaściwy nie ma on obowiązku niezwłocznego przekazania takiego pisma organowi właściwemu,

j) art. 123 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, na skutek błędnego przyjęcia, że w postępowaniu występuje pełnomocnik strony działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia 12 stycznia 2004 r. przedłożonego Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 27.04.2004 r. w sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 6 września 2006 r., a ww. pełnomocnictwo nie zostało przedłożone do akt wszczętego postępowania przez pełnomocnika,

k) art. 165 § 4 w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte, z uwagi na niedoręczenie stronie postępowania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu;

l) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja z

dnia 16 listopada 2006 r. wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, w sytuacji kiedy A. O. nie była stroną w tymże postępowaniu, niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę postępowania – przesłuchanie A. O. – i arbitralnym przyjęciu, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie będzie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji kiedy z ustaleń faktycznych organu podatkowego zawartych w decyzji nie można jednoznacznie wywieść czy uznał on sporne okoliczności za mające miejsce w rzeczywistości czy też nie,

ł) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 216 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów nie wymaga wydania przez organ podatkowy postanowienia, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania wymaganego prawem wydania postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego strony-przesłuchania A. O. przedstawionego w pismach z dnia 27 października 2009 r., 22 lipca 2009 r. oraz w odwołaniu z dnia 12.06.2009 r.,

m) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art.

145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak odniesienia się w

wydanej decyzji do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu

podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w

K. zakończonym wydaniem decyzji z dnia 16 listopada 2006 r.,

n) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art.

145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych nie

wynikających z zebranego materiału dowodowego i przez to wydanie rozstrzygnięcia

w sposób arbitralny, wyrażające się w powoływaniu na wyjaśnienia zięcia R.

O. oraz P. S., bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności

dowodowych z tym zakresie,

o) niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art.

145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z błędną wykładnią art. 171 w zw. z art. 135 p.p.s.a.

poprzez uznanie, że prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z

dnia 7.7.2008 r., sygn. akt I SA/G1 713/07, jest tożsamy pod względem przedmiotu

rozstrzygnięcia z zaskarżonym wyrokiem, i przez to wiąże Wojewódzki Sąd

Administracyjny w niniejszej sprawie;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Spór prawny wywołany wniesioną w sprawie skargą kasacyjną dotyczy w istocie rzeczy trzech obszarów – prawnie znaczących dla przepisów art. 247 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiących o przesłankach stwierdzenia nieważności ostatecznej administracyjnej decyzji podatkowej.

Ad. 1/. Na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie był właściwy miejscowo do wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, to jest decyzji z dnia 16 listopada 2006 r.

Jak wynika z treści przywołanej decyzji dotyczyła ona należności podatkowych za 2000 r. zaś postępowanie, w którym została wydana, zostało wszczęte postanowieniem z dnia 6 września 2006 r. Jak z kolei wynika z informacji przedstawianych przez skarżącego, którym strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zaprzeczyła, w dniu 17 lipca 2006 r. zmienił on miejsce zamieszkania - poza obszar właściwości miejscowej organu podatkowego w postaci Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.

Na podstawie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...).

Zgodnie z art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Na podstawie art. 18a Ordynacji podatkowej natomiast, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Stosownie do art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Postępowanie w sprawie, w której wydano objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzję z dnia 16 listopada 206 r., dotyczyło należności podatkowych okresu rozliczeniowego w postaci roku podatkowego – 2000. W tym okresie podatkowym, to jest w 2000 r., nie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Rok 2006, w którym wszczęto postępowanie podatkowe i wydano decyzję podatkową za rok 2000, był okresem podatkowym mającym miejsce niewątpliwie po zakończeniu rozliczanego podatkowo roku 2000. To właśnie w 2006 r., a więc po zakończeniu rozliczanego podatkowo roku podatkowego 2000, nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zastosowanie znajduje więc art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowi o zdarzeniach mających miejsce po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w art. 18 § 1 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji określonej w art. 18a organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu zdarzeń w przepisie tym wskazanych, to jest po nastąpieniu zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego (tak samo – A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 149). Jeżeli więc skarżący w dniu 17 lipca 2006 r., przed wszczęciem - postanowieniem z dnia 6 września 2006 r. - postępowania w odniesieniu do należności roku 2000 zmienił miejsce zamieszkania na nieznajdujące się we właściwości miejscowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., organ ten, zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, nie był organem właściwym miejscowo w sprawie.

Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiążą oceny prawne dotyczące właściwości wymienionego organu podatkowego wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 713/07. Na podstawie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tylko rozstrzygnięciem powołanego wyroku, którym oddalona została skarga na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W sprawie nie ma też zastosowania art. 153 p.p.s.a., ponieważ na skutek oddalenia skargi postępowanie w przedmiocie terminu do wniesienia odwołania nie było ponawiane, ponadto sprawa niniejsza dotyczy innego przedmiotu aniżeli rozstrzygniętego wyrokiem z dnia 7 lipca 2008 r.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 17 § 1, art. 18 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania oraz błędną wykładnię, co, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temuż sądowi do ponownego rozpoznania.

Ad. 2/. Ocena Sądu pierwszej instancji, że brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż w sprawie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pomimo częściowo błędnego czy też nieprecyzyjnego uzasadnienia, zasadniczo jest prawidłowa. Podnieść tylko należy, czego nie uwzględnił dostatecznie Sąd pierwszej instancji, że, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przystąpienie pełnomocnika do sprawy realizuje się poprzez dołączenie przez pełnomocnika do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Złożenie w organie podatkowym pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie spełnia jeszcze przesłanek art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wymieniony przepis został naruszony, jednakże trafna jest (dalsza) ocena Sądu pierwszej instancji, że w obszarze umocowania i działania pełnomocnika nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Z pełnomocnictwa złożonego w organie podatkowym wynikała wola skarżącego zastępowania go przez określonego pełnomocnika, ponadto – załączając pełnomocnictwo do akt sprawy organ podatkowy działał w zgodnym z prawem celu zapobieżenia uchylania się podatnika od udziału w postępowaniu.

Ad. 3/. W ocenianym postępowaniu nie doszło do spełnienia przesłanki nieważności decyzji w postaci skierowania jej do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Wydana i doręczona decyzja z dnia 16 listopada 2006 r., jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, dotyczyła tylko i wyłącznie praw i obowiązków strony postępowania, to jest skarżącego obecnie podatnika, nie zaś osoby, którą organ w decyzji tej wskazał jako pełnomocnika podatnika. Nawet jeżeli określenie w decyzji pełnomocnika jest nieprawidłowe i w związku z tym dochodzi do nieprawidłowego doręczenia decyzji nie oznacza to, że to pełnomocnik ów, nie zaś podatnik, którego decyzja dotyczy, jest osobą do której skierowano decyzję.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.