Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, , po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2104/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2021 r., nr 1401-IOA1.603.20.2021.AC w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2104/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2021 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 8 listopada 2016 r. określającą A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r.

Postanowieniem z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1793/171, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na decyzję z 20 lutego 2017 r. Spółka pismem z 14 stycznia 2020 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r. Opierając swój w wniosek na art. 240 § 1 pkt 7 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskazała, że będąca przedmiotem wniosku decyzja ostateczna została wydana na podstawie decyzji wydanych dla innego podmiotu – V., następnie uchylonych, a także, że wpływ na jej treść ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...], (ECLI:EU:C:2019:861).

Po wznowieniu postępowania decyzją z 26 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 31 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w postępowaniu wznowieniowym w pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w związku z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"); art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej; art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga jest niezasadna.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd, odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, dokonał omówienia wynikającej z tego przepisu przesłanki wznowienia postępowania z uwzględnieniem treści wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie miał miejsca stan związania ani formalnie, ani faktycznie, ustaleniami i kwalifikacjami przyjętymi w procedurach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów spółki. Decyzja ostateczna z 20 lutego 2017 r. jest uzasadniona w sposób autonomiczny - nie jest oparta na ustaleniach faktycznych i kwalifikacjach prawnych przyjętych w innych postępowaniach i stamtąd przejętych. Z jej treści, jak też z zawartości akt administracyjnych, wynika, że organy podatkowe działały w sprawie w oparciu o obszerny materiał dowodowy, nieograniczający się do dowodów zebranych w innych postępowaniach.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że decyzja ostateczna nie została wydana "na podstawie" decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, która zaskarżając wyrok w całości zarzuciła w granicach art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organy procedujące w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r. nie były związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi przyjętymi z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r. wynika, iż kluczowa teza o fikcyjnym charakterze transakcji skarżącej z jej kontrahentami została sformułowana w oparciu o ustalenia i kwalifikacje przejęte z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, gdyż bez tych materiałów z postępowań powiązanych nie byłoby podstaw do przyjęcia tego rodzaju tezy, a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na rzekome niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania;

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż z wyroku TSUE wynika, iż zasada poszanowania prawa podatnika do obrony jest zachowana w sytuacji gdy akta główne zawierają rozstrzygnięcia w sprawach powiązanych (tj. decyzje podatkowe, protokoły z czynności sprawdzających) z którymi strona miała możliwość się zapoznania oraz, że przez zapewnienie stronie dostępu do akt powiązanych należy rozumieć wyłącznie udostępnienie stronie konkretnych i wskazanych przez nią dowodów z akt powiązanych i w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE, gdyż zasada prawa do obrony w zakresie przyjętym przez Sąd pierwszej instancji została dochowana, a skarżąca nie wnioskowała o udostępnienie jej z akt spraw powiązanych konkretnych dowodów, w sytuacji gdy z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 [...] wynika, iż: obowiązkiem organu jest zapewnienie podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie postępowań powiązanych w oparciu o które zostały wydane rozstrzygnięcia względem podmiotów trzecich (m.in. decyzje, protokoły z kontroli) i które to rozstrzygnięcia (dowody) mają stanowić podstawę do czynienia ustaleń i ocen w postępowaniu dotyczącym strony a konsekwencji podstawę wydania decyzji wobec strony; obowiązek ten winien być realizowany przez organ podatkowy z urzędu a nie wyłącznie na wniosek strony oraz ma dotyczyć wszystkich dowodów zebranych w trakcie postępowań powiązanych a nie jedynie tych wskazanych przez podatnika, a w związku z tym bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na rzekome niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania;

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów przez organy procedujące w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r. nie była rzekomo uzasadniona brakiem możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r. wynika, iż zasadniczym argumentem odmowy było powołanie się na ustalenia i kwalifikacje przejęte z postępowań powiązanych wobec kontrahentów i związana z tym rzekoma zbędność przeprowadzania dowodów na okoliczności przeciwne, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż skarżąca miała możliwość zwalczania ustaleń i kwalifikacji poczynionych w postępowaniach powiązanych (zostało zachowane jej prawo do obrony) i w związku z tym bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na rzekome niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania;

d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż uchylona decyzja Dyrektora UKS w R. z 28 września 2015 r. wydana wobec firmy V. nie miała wpływu na treść decyzji wydanej wobec skarżącej, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 r. wynika, iż w oparciu o stan faktyczny i prawny ukształtowany decyzją Dyrektora UKS w R. z 28 września 2015 r. w zakresie działalności firmy V., została zakwestionowana sprzedaż towarów pomiędzy skarżącą a firmą V., a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na rzekome niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej;

e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w akceptacji zaniechania przez organ drugiej instancji zgromadzenia i analizy materiału dowodowego niezbędnego dla realizacji wytycznych TSUE zawartych w wyroku w sprawie C-189/18 [...] tj. kontroli ustaleń dokonanych w rozstrzygnięciach wydanych w postępowaniach powiązanych a konsekwencji bezzasadna odmowa uwzględnienia skargi w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

f) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie merytorycznego rozpoznania wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów, a ściślej sformułowanego w pkt. 6 zarzutów skargi zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę organu drugiej instancji postanowieniem z 31 maja 2021 r. włączenia do akt niniejszej sprawy dokumentów zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki zawartym w piśmie z 12 maja 2021 r. a w konsekwencji zaniechanie zgromadzenia i analizy materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego wpływu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 września 2015 r. wydanej wobec firmy V. (uchylonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2017 r.) na wznowione w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 8 listopada 2016 r.;

g) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze a ściślej do sformułowanego w pkt. 6 zarzutów skargi zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę organu drugiej instancji postanowieniem z 31 maja 2021 r. włączenia do akt niniejszej sprawy dokumentów zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki zawartym w piśmie z dnia 12 maja 2021 r. a w konsekwencji zaniechanie zgromadzenia i analizy materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego wpływu decyzji Dyrektora UKS w R. z 28 września 2015 r. wydanej wobec firmy V. (uchylonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 listopada 2017 r.) na wznowione w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2017 utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 8 listopada 2016 r.;

h) nieważność postępowania z powodu rozpoznania sprawy i wydania orzeczenia przez nienależycie obsadzony Skład Orzekający - art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu podatkowego, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Przechodząc do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieważności postępowania z powodu rozpoznania sprawy i wydania orzeczenia przez nienależycie obsadzony skład orzekający, a to wobec udziału w składzie orzekającym [...] - art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Jak wynika z treści uzasadnienia tego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej spółka ma zastrzeżenia do nowej KRS ukształtowanej przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 3; dalej: "Ustawa o KRS") a nie do osoby sędziego oraz asesora.

Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, a więc ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego/asesora sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167; dalej: "p.u.s.a.") lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach danego sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią, czyli jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie (postanowienie NSA z 19 października 2007 r., sygn. akt I OSK 1543/07 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

W dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 2372/21; z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2539/22; z 5 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 2603/21; z 25 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 13/23, oraz z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3626/21 i III FSK 4104/21, CBOSA), które skład orzekający w pełni podziela, wskazuje się, że nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek nowej KRS.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego.

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (wyrok C-14/83 [...] ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym.

Podkreślić należy, że w piśmiennictwie i judykaturze wskazuje się, że nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18.12.1968 r., III CZP 119/68, OSP 1970/1, poz. 4, z glosą W. Berutowicza). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się również i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia.

Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego/asesora nie może być jednak wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (zob. też zdanie odrębne Sędziego Krzysztofa Wojtyczka do wyroku ETPCz z dnia 3 lutego 2022 r. [...]).

Nie do zaakceptowania jest zatem interpretacja, w myśl której sędzia/asesor powołany na wniosek nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek nowej KRS. Nie opiera się ona na okolicznościach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego/asesora co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwość, co do bezstronności i niezawisłości sędziego/asesora musi mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. [...], C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w § 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (..), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo]." Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w § 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników."

W tych warunkach brak jest podstaw do stwierdzenia wskazywanej w skardze kasacyjnej wady nieważności zaskarżonego wyroku, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach dalszych zarzutów w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym.

W związku z tym należy wyjaśnić, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W przedmiotowej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienia postępowania powoła się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie [...] o sygn. C-189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Odnotować również należy, iż powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy.

Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zaakceptował pogląd organu podatkowego, iż w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły wobec spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. Również w wyroku w sprawie C-189/18, Trybunał dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika i działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej decyzja to akt administracyjny, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (wyroki NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1507/12; z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1675/16; z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1826/18 - publ. CBOSA). Także w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1507/12, NSA wskazał, że przez decyzję, na podstawie której wydano inną decyzję należy rozumieć takie rozstrzygnięcie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy dla innej sprawy administracyjnej, tak że bez niej nie byłoby możliwe wydanie decyzji, albo decyzja ta miałaby inną treść.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że decyzja ostateczna w sprawie skarżącej w tym (prawnym) sensie nie została wydana "na podstawie" decyzji wydanych dla kontrahenta, a zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 - nie została spełniona. Wszak sama skarżąca zarzucała decyzji ostatecznej wydanej dla niej faktyczną zależność treści od innego rozstrzygnięcia – w czym upatrywała naruszenia prawa. Poza tym decyzja ostateczna z 20 lutego 2017 r. jest uzasadniona w sposób autonomiczny - nie jest oparta na ustaleniach faktycznych i kwalifikacjach prawnych przyjętych w innych postępowaniach i stamtąd przejętych. Z jej treści, jak też z zawartości akt administracyjnych, wynika, że organy podatkowe działały w sprawie w oparciu o obszerny materiał dowodowy, nieograniczający się do dowodów zebranych w innych postępowaniach. Postępowanie w zakresie podatku VAT są postępowaniami niezależnymi od siebie, odrębnymi, a co za tym idzie - rozstrzygnięcia podejmowane w toku jednego z nich nie mają mocy wiążącej w drugim.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I FSK 841/23 i I FSK 842/23 dotyczących spółki, wypowiadał się już w zakresie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 września 2015 r. wydanej wobec V. W orzeczeniach tych NSA stwierdził, iż nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania w oparciu o wynikającą z powołanego przepisu przesłankę.

Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - nie ma uzasadnionych podstaw. Przyjęcie wykładni pojęcia innej decyzji zawęża zakres postępowania o wznowienie postępowania podatkowego, a tym samym zawęża zakres postępowania dowodowego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., wskazać należy, iż w dalszej treści skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z tym trzeba zauważyć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12, publ. CBOSA). Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek określenia jakie podjął rozstrzygnięcie (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przy czym w ramach podstawy prawnej sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego podziela zarzuty strony lub dlaczego ich nie podziela. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21, publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o bezzasadności wniesionej skargi. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę niewątpliwie nie orzekał w granicach innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Podkreślić należy, iż istotne jest to, że strona nie może ograniczyć się do wytyku wyłącznie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wówczas przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I OSK 782/13, CBOSA). W niniejszej sprawie tego nie uczyniono, co czyni ten zarzut nieskutecznym

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (spr.) Marek Zirk-Sadowski