Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia i wypłaty oprocentowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] października 2020 r. odmawiającą P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") określenia i wypłaty oprocentowania tej części wpłaty zaległości, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 31 lipca 2020 r., Skarżąca działając przez pełnomocnika, wystąpiła do NUS o rozksięgowanie zwrotu nadpłaty w kwocie 353.071 zł (wpływ na rachunek w dniu 30 lipca 2020 r.) na kwotę nadpłaty i należnego od tej kwoty oprocentowania nadpłaty, stosownie do art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.")

Na powyższy wniosek NUS udzielił odpowiedzi pismem z dnia 9 września 2020 r., na które pełnomocnik Strony wniósł odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. Spółka zwróciła się o wydanie decyzji podatkowej w sprawie oprocentowania nadpłaty na podstawie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej.

1.3. W następstwie powyższego, NUS decyzją z [...] października 2020 r. odmówił określenia i wypłaty oprocentowania tej części wpłaty zaległości, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Powołując się na brzmienie art. 78 § 3 O.p. NUS stanął na stanowisku, że zawiera on zamknięty katalog przypadków wskazujących, kiedy podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty, zaś wniosek z dnia 31 lipca 2020 r. złożony przez Spółkę zawiera żądanie wykraczające poza katalog okoliczności oprocentowania nadpłaty, które mogłyby skutkować prawem do oprocentowania wpłaconych odsetek.

1.4 Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. art. 78 § 3 pkt 1 O.p., z których wywodzi obowiązek oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego.

W ocenie Spółki, stan faktyczny wypełnia materialnoprawne przesłanki normy prawnej zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i zachodzą okoliczności, dla których przewidziane zostało oprocentowanie nadpłaty. Jedyna różnica występująca w niniejszej sprawie ma charakter formalny sprowadzający się do stwierdzenia, że w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. mowa jest o stwierdzeniu nieważności decyzji, a w niniejszej sprawie doszło do stwierdzenia nieważności postanowienia. Zauważono, że do stwierdzenia nieważności przyczynił się organ.

W ocenie Spółki, nie jest uzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej w zakresie środków uiszczonych nienależnie w zależności od tego, czy zostały bezprawnie zatrzymane wskutek wydania decyzji czy postanowienia.

Skarżąca zarzuciła, że twierdzenie NUS uznające, iż przedmiotowa nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jest sprzeczne z art. 77 Konstytucji RP przewidującym obowiązek państwa do naprawienia szkody wyrządzonej swoim bezprawnym działaniem oraz art. 78 § 1 O.p.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS DIAS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oprocentowania tej części wpłat z dnia 8 października 2015 r. (w wysokości 2.500.000 zł oraz 2.669.415 zł) oraz z dnia [...] listopada 2015 r. (w wysokości 974.300 zł), dokonanych przez Spółkę na poczet kwot wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") z dnia [...] września 2015 r., które zostały zaliczone przez organ na poczet odsetek za zwłokę na mocy trzech postanowień organu z dnia [...] czerwca 2016 r., wobec których to postanowień na mocy wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3051/18; III SA/Wa 3052/18 oraz III SA/Wa 3053/18 stwierdzono nieważność.

Następstwem tych okoliczności oraz stanowiska Spółki, że na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej i zgodnie z zasadą, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 O.p.), jest sformułowane przez Spółkę zażądanie rozksięgowania kwoty 353.071 zł zwróconej jej na rachunek bankowy w dniu 30 lipca 2020 r. na kwotę nadpłaty oraz należnego od tej nadpłaty oprocentowania. Kwota ta powstała w wyniku wydania przez organ pierwszej instancji postanowień z dnia [...] lipca 2020 r., w sprawie ponownego zaliczenia wpłat z dnia 8 października 2015 r.

Przedstawiając stan sprawy DIAS wskazał, że:

1. Na podstawie postanowienia z [...] lipca 2008 r. DUKS wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do kwietnia 2008 r.

2. Decyzją z [...] marca 2011 r. DUKS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

3. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] marca 2011 r.

4. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Spółka złożyła skargę, która została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 248/12.

5. Wyrokiem z 24 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 910/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 248/12, a objętą nim sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, który wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2023/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] października 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję DUKS z [...] marca 2011 r.

6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] września 2015 r., w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2023/14, DUKS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r.

7. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji tej Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie.

8. WSA w Warszawie wyrokiem z 26 maja 2017r. sygn. akt III SA/Wa 177/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] listopada 2015 r.

9. Decyzją z [...] października 2017 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 200 8r.

10. WSA w Warszawie wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3906/17, uchylił decyzję z [...] października 2017 r. w części zaskarżonej, dotyczącej poszczególnych miesięcy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

11. NSA wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 646/19, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę, co spowodowało, że wyrok WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3906/17, stał się prawomocny.

12. Decyzją z [...] grudnia 2021 r., DIAS uchylił decyzję DUKS z [...] września 2015 r., w części dot. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i określił kwoty zobowiązania podatkowego za te miesiące oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

13. W dniu 8 października 2015 r. Spółka wpłaciła kwotę 2.500.000 zł oraz 2.669.415 zł tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r.

14. W dniu [...] listopada 2015 r. Spółka wpłaciła kwotę 974.300 zł tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r.

15. Postanowieniami z [...] października 2015 r. oraz z dnia [...] grudnia 2015 r., NUS zaliczył powyższe wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do kwietnia 2008 r. oraz odsetki za zwłokę.

16. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniami z [...] lutego 2016 r., uchylił powyższe postanowienia NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

17. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS postanowieniami z:

- [...] czerwca 2016 r., dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 8 października 2015r. w kwocie 2.500.000 zł na poczet zaległości za miesiące od czerwca 2007 r. do grudnia 2007 r. wraz z odsetkami;

- [...] czerwca 2016 r., dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 8 października 2015 r. w kwocie 2.669.415,00 zł na poczet zaległości za miesiące od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. oraz za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami;

- [...] czerwca 2016 r., dokonał zaliczenia wpłaty z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie 974.300,00 zł na poczet zaległości za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. oraz za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami.

18. DIAS postanowieniami z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienia NUS.

19. Na powyższe postanowienia Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3505/16, III SA/Wa 3506/16 oraz III SA/Wa 3507/16 uchylił zaskarżone postanowienia DIAS z [...] września 2016r. oraz poprzedzające je postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2016 r.

20. Od ww. wyroków zarówno Spółka jak i DIAS wnieśli skargi kasacyjne.

21. Po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych NSA wyrokami z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1892/18, I FSK 1893/18 oraz I FSK 1894/18 uchylił zaskarżone wyroki WSA w Warszawie z 10 stycznia 2018 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

22. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Warszawie wyrokami z dnia 26 lutego 2019 r.:

- sygn. akt III SA/Wa 3051/18, stwierdził nieważność postanowienia DIAS z [...] września 2016 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] czerwca 2016 r. Nr [...];

- sygn. akt III SA/Wa 3052/18, stwierdził nieważność postanowienia DIAS z dnia [...] września 2016 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] czerwca 2016 r. Nr [...];

- sygn. akt III SA/Wa 3053/18, stwierdził nieważność postanowienia DIAS z [...] września 2016 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] czerwca 2016r. Nr [...] ;

23. NUS postanowieniami z [...] lipca 2020 r., na podstawie art. 62 § 4 O.p.,

- poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty z 8 października 2015 r. w kwocie 2.669.415 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. oraz odsetek za zwłokę,

-poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty z 8 października 2015 r. w kwocie 2.500.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2007 r. do kwietnia 2008 r. oraz odsetek za zwłokę.

Jednocześnie poinformowano, że w wyniku ponownego zaliczenia wpłaty pozostała kwota w wysokości 353.071 zł, którą organ w dniu 30 lipca 2020 r. zwrócił na rachunek bankowy Spółki.

24. Na powyższe postanowienia Spółka wniosła zażalenia, w wyniku rozpatrzenia których DIAS wydał w dniu [...] marca 2021 r. postanowienia, na mocy których uchylił postanowienia NUS z [...] lipca 2020 r. oraz przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W postanowieniu zawarto wytyczne wiążące NUS w zakresie ponownego orzekania w zakresie zaliczenia wpłat na poczet zaległości i odsetek, a w tym wskazano, że w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3906/17 uchylającym decyzję DIAS z [...] sierpnia 2017 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. dokonanie ponownego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań na ww. okresy będzie możliwe po wejściu do obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej.

Po przedstawieniu okoliczności niniejszej sprawy DIAS wskazał, że decyzja wymiarowa z [...] grudnia 2024 r., dotycząca zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. jest ostateczna w instancyjnym toku postępowania podatkowego. Ponadto postanowienia NUS z [...] czerwca 2016 r. o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości wraz z odsetkami zostały uznane przez WSA w Warszawie za nieważne. Kolejne postanowienia NUS z [...] lipca 2020 r. wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości wraz z odsetkami, zostały uchylone przez DIAS i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ z zastrzeżeniem, aby ponownego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań na ww. okresy dokonać po wejściu do obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej. Okoliczności te wskazują, że na chwilę obecną nie pozostaje w mocy żadne z postanowień wydanych w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę wpłat dokonanych przez Spółkę.

W dalszej kolejności DIAS podkreślił, że Ordynacja podatkowa w art. 78 § 3 wskazuje przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Nie wszystkie nadpłaty mogą być zatem oprocentowane, jednak w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczone z mocy prawa. Odrębności w powstawaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu.

DIAS podzielił wyrażone przez organ pierwszej instancji stwierdzenie, że katalog przypadków wskazujących, kiedy podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty jest katalogiem zamkniętym i nie ma charakteru przykładowego. Zdaniem DIAS, wobec tak wskazanych przez Ustawodawcę sytuacji określających przypadki oprocentowania nadpłat nie sposób rozszerzyć tego katalogu na wyrok sądu administracyjnego stwierdzający nieważność postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Wyrok ten nie dotyczy decyzji podatkowej o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. DIAS nie zgodził się zatem z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że po dokonaniu subsumpcji należy uznać, że stan faktyczny wypełnia materialnoprawne skutki normy prawnej zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i zachodzą okoliczności, dla których przewidziane zostało oprocentowanie nadpłaty.

DIAS wskazał, że postanowienia wydane przez organ I instancji i utrzymane w mocy postanowieniami organu II instancji, wobec których to postanowień sąd administracyjny stwierdził nieważność, nie stanowiły decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 77 § 1 O.p. DIAS przypomniał, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty, jako czynność materialno-techniczna organu podatkowego, nie precyzuje obowiązku podatkowego poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji nie jest uprawnione stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że różnica pomiędzy przepisem Ordynacji podatkowej a stanem faktycznym sprawy ma charakter jedynie formalny.

W nawiązaniu do podnoszonych w odwołaniu kwestii wynikających z zasady równości obywatela wobec prawa statuowanej artykułem 32 Konstytucji, DIAS wskazał, że nie można postawić znaku równości pomiędzy decyzją będącą rozstrzygnięciem kończącym sprawę, kształtującym zobowiązanie podatnika w zakresie konkretnej należności podatkowej, a postanowieniem o charakterze materialno-technicznym, którego rolą jest jedynie poinformowanie podatnika o sposobie zaliczenia wpłaconej kwoty pieniężnej.

DIAS wskazał ponadto, że nie jest organem właściwym i kompetentnym do dokonywania analizy i oceny poszczególnych przepisów podatkowych w zakresie ich zgodności z zapisami Konstytucji.

Reasumując, DIAS za zasadną uznał odmowę określenia i wypłaty oprocentowania tej części wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 78 § 1 w zw. z art. art. 78 § 3 pkt 1 O.p., poprzez odmowę oprocentowania nadpłaty.

Rozwijając podniesione zarzuty w uzasadnieniu skargi wskazano, że zarówno w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz w stanie faktycznym sprawy, występuje: nadpłata, bezprawne zatrzymanie środków pieniężnych spółki oraz stwierdzenie nieważności działania organu. W ocenie Skarżącej, po dokonaniu subsumpcji należy uznać, że stan faktyczny wypełnia materialnoprawne przesłanki normy prawnej zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i zachodzą okoliczności, dla których przewidziane zostało oprocentowanie nadpłaty. Jedyna różnica występująca w niniejszej sprawie ma charakter formalny sprowadzający się do stwierdzenia, że w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. mowa jest o stwierdzeniu nieważności decyzji, a w niniejszej sprawie doszło do stwierdzenia nieważności postanowienia.

W ocenie Skarżącej, nie jest uzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej w zakresie środków uiszczonych nienależnie w zależności od tego, czy zostały bezprawnie zatrzymane wskutek wydania decyzji czy postanowienia.

Zdaniem Skarżącej, zasadne jest w niniejszym przypadku zastosowanie analogii z ustawy, polegającej na zastosowaniu do danego stosunku prawnopodatkowego normy prawnej dotyczącej innego stanu faktycznego ale podobnego. Występuje tutaj identyczność stanu faktycznego oraz nieistotna z punktu widzenia celu tej regulacji, różnica w postaci źródła nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska Strona przytoczyła uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 383/18.

Jak argumentowała Skarżąca, zapłata odsetek za zwłokę na podstawie wadliwego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia zwrotu.

Zdaniem Skarżącej, twierdzenie organu, że przedmiotowa nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jest sprzeczne z art. 77 Konstytucji RP przewidującym obowiązek państwa do naprawienia szkody wyrządzonej swoim bezprawnym działaniem oraz art. 78 § 1 O.p., który jest szczegółowym wyrażeniem tej zasady na gruncie prawa podatkowego. Przywołując orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie techniki wykładni ustawy zauważono, że nie może być uznany za prawidłowy pogląd, jakoby oprocentowanie nadpłat przysługiwało tylko w przypadkach konkretnie opisanych w art. 78 § 3 O.p., a w każdym innym takie oprocentowanie było wykluczone.

Podnosząc kwestię równości wszystkich wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP Skarżąca wskazała, że o jej naruszeniu stanowi taka wykładnia przywołanych przepisów, z której wynikałaby możliwość zróżnicowania sytuacji prawnej, w zależności od tego czy nadpłata powstała wskutek decyzji czy postanowienia. Przyjęcie kryterium formalnego (jakim jest rodzaj rozstrzygnięcia - decyzja, postanowienie) nie stanowi właściwego kryterium podziału, gdyż podatnik nie ma żadnego wpływu na to czy zaliczenie nadpłaty odbywa się poprzez wydanie decyzji lub postanowienia. 

W uzasadnieniu odwołano się również do art. 2 Konstytucji RP oraz do wywodzonej przez Trybunał Konstytucyjny zasady przyzwoitej legislacji.

Skarżąca dodała, że Państwo pobiera odsetki za zwłokę bez wykazywania wysokości szkody i robi to automatycznie w przypadku powstania zaległości podatkowej. Tym samym, niejako naturalnie w przypadku, w którym okaże się, że pobrana kwota nie była żadną należnością podatkową, jej zwrot powinien nastąpić automatycznie wraz z takim samym oprocentowaniem, jakie Państwo pobiera w przypadku, gdy to podatnik jest dłużnikiem.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W dniu 22 sierpnia 2022 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Wskazała, że nie jest uzasadnione przyjęcie za organami podatkowymi by powstała z winy organu podatkowego nadpłata nie podlegała rekompensacie. Okoliczność, że źródłem powstania nadpłaty podatku nie była decyzja a postanowienie, nie może przesądzać, że podatnikowi oprocentowanie się nie należy.

W ocenie Skarżącej, przypadki określone w art. 78 § 3 O.p. należy odczytywać możliwe szeroko, przyporządkowując do nich wszystkie zbliżone stany faktyczne. Zwłaszcza, powyższa reguła nie pozwala na różnicowanie sytuacji podatnika na podstawie tego, czy do naruszenia praw podatnika doszło wskutek wydania wadliwej decyzji czy wadliwego postanowienia. Jeżeli nadpłata podatku może powstać zarówno w wyniku wydania przez organ podatkowy decyzji lub postanowienia, to w równym stopniu powinna podlegać ona oprocentowaniu. Zdaniem Skarżącej, w realiach niniejszej sprawy, akt będący podstawą rozliczenia wpłaty podatku został unieważniony. Skoro zatem akt ten przestał obowiązywać ze skutkiem ex tunc, to dokonana wpłata od samego początku nie miała podstaw prawnych, zatem oprocentowanie powinno przysługiwać z samej istoty od tego momentu.

Skarżąca dodała, że charakter postanowienia o zaliczeniu wpłaty nie ma tylko charakteru technicznego, ale rozstrzyga o wysokości odsetek za zwłokę właśnie poprzez określenie okresów bez odsetkowych. W zasadzie jest to jedyny moment ,w którym podatnik może kwestionować wysokość odsetek za zwłokę, nie mógłby tego zrobić w drodze stwierdzenia nadpłaty, ponieważ postanowienie jest rozstrzygnięciem, które wyłącza wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zatem podatnik może kwestionować działania organu wyłącznie w drodze zażalenia od postanowienia o rozliczeniu wpłaty.

Skarżąca powołała się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego jej zdaniem wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania tej części wpłat z 8 października 2015 r. (w wysokości 2.500.000 zł oraz 2.669.415 zł) oraz z dnia [...] listopada 2015 r. (w wysokości 974.300 zł), dokonanych przez Skarżąca na poczet kwot wynikających z decyzji DUKS z [...] września 2015 r., które to wpłaty zostały zaliczone przez organ na poczet odsetek od zaległości na mocy postanowień z [...] czerwca 2016 r., co do których to postanowień sąd administracyjny (zob. wyroki WSA w Warszawie z 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3051-3053/18) stwierdził ich nieważność.

Innym słowy, spornym jest, czy w sytuacji, w której Skarżąca dokonała wpłat na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji DUKS, które to kwoty zostały niezgodnie z prawem zaliczone na poczet odsetek za zwłokę za okresy tzw. bezodsetkowe, co zostało potwierdzone wyrokami sądu stwierdzającymi nieważność tych postanowień, tak powstała nadpłata podlega oprocentowaniu.

Zdaniem Skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy nadpłata podlega oprocentowaniu. Jak argumentowała Skarżąca, w sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której, po pierwsze, powstała nadpłata, po drugie, doszło do bezprawnego zatrzymania środków pieniężnych oraz po trzecie, stwierdzono nieważności działania organu. W konsekwencji, stan faktyczny wypełnia materialnoprawne przesłanki normy prawnej zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a jedyna różnica występująca w sprawie ma charakter formalny (stwierdzono bowiem nieważność postanowień a nie decyzji). Skarżąca zwróciła również uwagę, że postanowienie o zaliczeniu nie ma tylko charakteru technicznego, ale władczo rozstrzyga o wysokości odsetek za zwłokę. Skarżąca wskazała na zasadność zastosowania w sprawie analogii z ustawy oraz odwołała się do wartości konstytucyjnych.

W ocenie natomiast DIAS, oprocentowanie nie przysługuje bowiem Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Postanowienia, których nieważność stwierdzono nie stanowiły decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy, w konsekwencji nie jest uprawnione twierdzenie, że różnica pomiędzy decyzją, o której zmianie, uchyleniu bądź stwierdzeniu nieważności mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., a postanowieniem, ma charakter tylko formalny.

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Skarżącej.

5.3. Stosownie do art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Na równi z nadpłatą traktuje się cześć wpłaty, która został zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.)

Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Ustawodawca w przepisach art. 78 § 3 O.p. określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń, na podstawie których pobrano podatek i uczynił to przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w przepisach art. 77 O.p.

Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (tj. jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej przez sąd oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Dotyczy to sytuacji, w których z orzeczenia sądu uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność wynika, że podatek został pobrany nienależnie.

Celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty – liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bowiem bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego).

5.4. W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że po stronie Skarżącej wystąpiła napłata (organ w dniu 30 lipca 2020 r. zwrócił Skarżącej kwotę 353.071 zł). Jednocześnie organ odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania niekwestionowanej przez siebie nadpłaty podatku z tej racji, że przepisy art. 78 O.p. nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku stwierdzenia przez sąd nieważności postanowienia, a wskazują w tym zakresie jedynie na akt prawny jakim jest decyzja.

W ocenie Sądu, uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja organu, wskazująca na odmienny charakter prawny wydawanych aktów.

Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma wyłącznie charakteru technicznego. Niewątpliwie jest to akt prawny, który wiążąco rozstrzyga o wysokości należnych odsetek za zwłokę, poprzez określenie okresów bezodsetkowych. W istocie jest to jedyny moment, w którym podatnik może kwestionować wysokość odsetek. Do czasu wyeliminowania takiego postanowienia z obrotu prawnego podatnik nie może żądać zwrotu niewłaściwie zarachowanej przez organ wpłaty (wstąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Niewątpliwie więc, postanowienie to, mimo w znacznej części technicznego charakteru, wiążąco rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika.

W sytuacji, w której podatnik dokonuje wpłaty na poczet zaległości wynikających z decyzji, organ podatkowy obowiązany jest dokonać tego zarachowania zgodnie z prawem, w tym prawidłowo odpowiednią część wpłaty zarachować na poczet zaległości i odpowiednią część na rzecz należnych odsetek. Jest to o tyle istotne, bowiem w sytuacji nieprawidłowego zaliczenia, po pierwsze organ dysponuje nienależną Skarbowi Państwa kwotą, a po drugie, dokonana przez podatnika wpłata może nie pokryć całości zaległości wraz z należnymi odsetkami, a więc wygenerować kolejne odsetki.

W rozpoznawanej sprawie organ niewątpliwe z rażącym naruszeniem prawa – co potwierdziły wyroki sądów – przyjął, że część kwoty z dokonanych przez Skarżąca wpłat winna być zarachowana na odsetki od zaległości, bowiem dokonując zaliczenia nie uwzględnił okresów bezodsetkowych. To organ swoim bezbarwnym działaniem doprowadził do pobrania nienależnych odsetek za zwłokę i dysponował tymi środkami przez okres pięciu lat. Następnie dokonał ich zwrotu bez żadnej rekompensaty.

W takich okolicznościach fakt, że z literalnej wykładni art. 78 § 3 O.p. nie wynika, aby oprocentowanie nadpłaty przysługiwało również w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia, nie może przesądzać o słuszności stanowiska organów.

5.5. Zdaniem Sądu w tej sytuacji organ powinien był uznać, że w art. 78 i 77 O.p. występuje luka prawna. W ocenie Sądu, lukę tę należało uznać za lukę aksjologiczną. Luka aksjologiczna oznacza brak uregulowania określonej kwestii, w sytuacji, gdy z aksjologii systemu prawa lub danej dyscypliny prawa wynika, że przedmiotowa kwestia powinna być uregulowana. Luka aksjologiczna nie uniemożliwia funkcjonowania danej instytucji prawnej. Jej wystąpienie jest rozpoznawane wtedy, gdy brak uregulowania prawnego jakiegoś stanu faktycznego jest sprzeczny z aksjologią systemu prawa lub dyscypliny prawa, która odnosi się do tego stanu faktycznego. Najczęściej, przy rozpoznaniu luki aksjologicznej, brak regulacji prawnopodatkowej narusza ogólną zasadę słuszności i sprawiedliwości prawa, a także innych zasad ogólnych mających umocowanie w Konstytucji, a szczególnie w jej art. 2, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2003, s. 128–131.).

Zdaniem Sądu, sytuacja powstania nadpłaty na skutek stwierdzenia nieważności, czy też uchylenia decyzji wykazuje istotne podobieństwo do sytuacji, w której napłata powstała na skutek stwierdzenia nieważności/uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości. Lukę Sąd dostrzega w tym, że tylko w jednej z tych sytuacji ustawodawca wyraźnie przewidział prawo do oprocentowania nadpłaty, a na temat drugiej ustawodawca milczy. W ocenie Sądu, ustawodawca tworząc przepisy dotyczące oprocentowanie nadpłat po prostu tej drugiej sytuacji nie przewidział. O tym, że jej nie przewidział, świadczy nie tylko to, że nie przewidział na tę okoliczność oprocentowania nadpłaty, ale to, że nie przewidział nawet szczegółowego reżimu dotyczącego samego zwrotu takich nadpłat, które powstały na skutek stwierdzenia nieważności postanowienia. Skrupulatna analiza rozdziału dotyczącego nadpłat każe bowiem stwierdzić, że dla takiego przypadku ustawodawca nie przewidział nawet tak podstawowej kwestii, jak termin, w którym organ powinien zwrócić nadpłatę (przepisy odnoszą się tylko do terminów zwrotu w przypadku uchylenia, zmiany bądź stwierdzenia nieważności decyzji). Luka obejmuje zatem właściwie wszystkie szczegółowe kwestie związane ze zwrotem nadpłat powstałych na skutek uchylenia postanowienia o zaliczeniu. Nie sposób przecież przyjąć, że nadpłata powstała na skutek uchylenia tego postanowienia nie podlega w ogóle zwrotowi, a to dlatego, że w ustawie nie przewidziano wyraźnie terminu na jej zwrot. Organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje konieczności zwrotu takiej nadpłaty, mimo że w ustawie nie wskazano terminu. Organ słusznie zatem istniejącą lukę w regulacjach szczegółowych już częściowo wypełnił – bo nie zważając na brak wyraźnego terminu, zwrócił nadpłatę. Zdaniem Sądu, luka obejmuje jednak nie samą tylko kwestię zwrotu, ale i oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości.

Niewątpliwe ustanowienie obowiązku zwrotu w określonym terminie nadpłaty podatku powstałej wskutek stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego, mocą którego pobrano od podatnika odsetki w wysokości wyższej niż należna, uzasadnione jest treścią wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta swym zakresem obejmuje zakaz czerpania przez państwo korzyści z niezgodnych z prawem działań organów państwa. W zakresie zobowiązań podatkowych zasadę tę urzeczywistniają przepisy art. 77 i 78 O.p. nakazujące zwrot nadpłaconych podatków w przepisanych terminach oraz wypłatę oprocentowania od nadpłat podatków. Oceniając te przepisy należy zauważyć, że przyczyną ich wprowadzenia do O.p. była konieczność zapewnienia możliwości odzyskania kwot zapłaconych nienależnie z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, jeżeli do powstania nadpłaty lub opóźnienia w jej zwrocie przyczyniły się organy podatkowe. Mając na względzie te racje uzasadniające wprowadzenie do O.p. powołanych regulacji, należało stwierdzić, że racje te w pełni uzasadniają objęcie nakazem wypłaty odsetek także te nadpłaty, które powstały wskutek stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego prowadziłoby do wniosku, że prawo do oprocentowania nadpłaty podatku uzależnione jest jedynie od rodzaju aktu administracyjnego, na postawie którego pobrano nienależne kwoty.

Tezę tę należy ocenić jako nie do przyjęcia, gdyż jest ona w sposób ewidentny sprzeczna z określonym przez art. 2 Konstytucji wymogiem zachowania sprawiedliwości w działaniach państwa.

Ponadto prowadziłoby to do zróżnicowania sytuacji podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej, w stosunku do których zachodziłyby różnice wyłącznie zakresie nieistotnych elementów stosunków prawnych. Nie ulega wątpliwości, że w tego rodzaju sprawach podstawowym elementem uzasadniającym wynagrodzenie podatnikom szkody, jaka powstała przez nieuprawnione korzystanie przez Państwo z ich środków finansowych, jest pobranie od nich nienależnego podatku, które było wynikiem niezgodnych z prawem działań organów państwa. Kwestia rodzaju aktu administracyjnego, nie ma istotnego znaczenia dla stwierdzenia, że Skarb Państwa korzystał ze środków pieniężnych podatnika niezgodnie z prawem. W świetle tych wniosków, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła luka aksjologiczna. Wniosek taki uzasadniony jest także postulatami wynikającymi z wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa.

5.6. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie występującą w art. 78 O.p. lukę aksjologiczną w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej ze stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości należało wypełnić w drodze analogii legis – stosując w drodze analogii legis art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione tym, że stan faktyczny opisany w jego hipotezie jest najbardziej zbliżony do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Miało to miejsce m.in. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji)." Sąd, w składzie obecnie orzekającym, podzielił te zapatrywania, o czym świadczą wypowiedzi wyrażone w niniejszym wyroku.

Również w innych orzeczeniach NSA korzystał z analogii jako środka wypełniania luki aksjologicznej (zob. wyroki: z 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, z 28 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 124/19).

5.7. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Skarżąca zasadnie podnosiła w skardze, że przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Organy wydając decyzje w I i II instancji naruszył art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez odmowę zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie.

Ponadto, skład orzekający w niniejszej sprawie formułując powyższe stanowisko miał na uwadze zasady Ordynacji podatkowej, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.)

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej, organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

5.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.