Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 550/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.143.2020.PWI w przedmiocie odmowy określenia i wypłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 550/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 31 grudnia 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.143.2020.PWI w przedmiocie odmowy określenia i wypłaty oprocentowania i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek (dalej: "NUS") z 27 października 2020 r. nr 1437-SPV.4103.7.2020.BHZ.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto DIAS zrzekł się przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie rozprawy oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 201, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 62 § 4, 78 § 3 pkt 1, art. 121 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm. dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy zaistniała luka aksjologiczna i organy podatkowe powinny przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przysługiwało Spółce również w przypadku stwierdzenia nieważności trzech postanowień NUS z 13 czerwca 2016 r.

3 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oprocentowania tej części wpłat z dnia 8 października 2015 r. (w wysokości 2.500.000 zł oraz 2.669.415 zł) oraz z dnia 30 listopada 2015 r. (w wysokości 974.300 zł), dokonanych przez Spółkę na poczet kwot wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DUKS") z 18 września 2015 r., które zostały zaliczone przez organ na poczet odsetek za zwłokę na mocy trzech postanowień organu z dnia 13 czerwca 2016 r., wobec których to postanowień na mocy wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3051/18; III SA/Wa 3052/18 oraz III SA/Wa 3053/18 stwierdzono nieważność.

W ocenie Spółki, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nadpłata podlega oprocentowaniu, jako że w sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której, po pierwsze, powstała nadpłata, po drugie, doszło do bezprawnego zatrzymania środków pieniężnych oraz po trzecie, stwierdzono nieważności działania organu podatkowego. W konsekwencji, stan faktyczny wypełniał materialnoprawne przesłanki normy prawnej zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a jedyna różnica występująca w sprawie ma charakter formalny (stwierdzono bowiem nieważność postanowień a nie decyzji). Skarżąca zwróciła również uwagę, że postanowienie o zaliczeniu nie ma tylko charakteru technicznego, ale władczo rozstrzyga o wysokości odsetek za zwłokę. Skarżąca wskazała na zasadność zastosowania w sprawie analogii z ustawy oraz odwołała się do wartości konstytucyjnych.

Z kolei zdaniem Organu podatkowego, oprocentowanie nie przysługuje bowiem O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Postanowienia, których nieważność stwierdzono nie stanowiły decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy, w konsekwencji w ocenie Organu podatkowego nie jest uprawnione twierdzenie, że różnica pomiędzy decyzją, o której zmianie, uchyleniu bądź stwierdzeniu nieważności mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., a postanowieniem, ma charakter tylko formalny.

4.3. Zgodnie z brzmieniem art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się cześć wpłaty, która został zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.) Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W art. 78 § 3 O.p. zostały określone przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego rozstrzygnięć, na podstawie których pobrano podatek.

Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (tj. jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej przez sąd oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Dotyczy to sytuacji, w których z orzeczenia sądu uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność wynika, że podatek został pobrany nienależnie.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie istnieje luka aksjologiczna, która gdyby stosować się do dosłownej treści ww. przepisu O.p. oznaczałaby, że niemożliwe byłoby w praktyce dochodzenie przez podatnika oprocentowania w sytuacji gdy doszło do nadpłaty wskutek wydania innego od decyzji rodzaju orzeczenia np. postanowienia. Zagadnienie istnienia luki aksjologicznej w tym przepisie O.p. stanowiło już wcześniej przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym odnosił się on do kwestii powstania nadpłaty wskutek wydania interpretacji podatkowej. W wyroku NSA z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2587/20, stwierdzono, że: "[b]rzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazuje on na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uznanej przez sąd administracyjny za nielegalną (bo uchyloną z powodu naruszenia prawa). Niemniej jednak przewiduje (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.) oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji" i dalej: "[o]dnośnie do tego ostatniego unormowania dostrzec należało, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, OTK ZU 6A/2010, poz. 62). W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego)".

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy niewątpliwe z rażącym naruszeniem prawa – co potwierdziły wyroki sądów – przyjął, że część kwoty z dokonanych przez Skarżąca wpłat powinna zostać zarachowana na odsetki od zaległości, bowiem dokonując zaliczenia nie uwzględnił okresów bezodsetkowych. Organ podatkowy swoim działaniem doprowadził do pobrania nienależnych odsetek za zwłokę i dysponował tymi środkami przez okres pięciu lat. Następnie dokonał ich zwrotu bez żadnej rekompensaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ rodzaj orzeczenia dokonali nienależnej wpłaty podatku. Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia/stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości, potencjalnie stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przy zastosowania per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie por. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt. II FPS 3/07).

W kontekście powyższej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie należało stwierdzić, że występującą w art. 78 O.p. lukę aksjologiczną w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej ze stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości należało wypełnić w drodze analogii legis – stosując w drodze analogii legis art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Zauważyć przy tym należy, że przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Zakres ten nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (po. wyrok NSA z 20 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11).

Formułując powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekający w przedmiotowej sprawie miał także na uwadze zasady O.p., silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych tj.: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).

W związku z powyższym zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 62 § 4, 78 § 3 pkt 1, art. 121 oraz art. 2a O.p. należało uznać za nieusprawiedliwione.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Cudak A. Jakimowicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA