Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2857/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.112.2017.PTM w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.112.2017.PTM 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 171.992 (sto siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej Naczelnik US), decyzją z 28 marca 2017 r., określił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i za I kwartał 2015 r.

1.2. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, między innymi, że spółka w rozliczeniu za okres objęty postępowaniem nieprawidłowo ujęła kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty netto wykazane w fakturach wystawionych na jej rzecz przez: W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: W. S.A.) nr [...] z 6 października 2014 r., nr [...] z 28 listopada 2014 r. i nr [...] z 31 grudnia 2014 r. oraz B. sp. z o.o. z siedzibą w W., przekształconej następnie w B. S.A. z siedzibą w W. (dalej B.) nr [...] z 7 października 2014 r. i [...] z 28 listopada 2014 r., dokumentujących wniesienie wkładów niepieniężnych do skarżącej w zamian za akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tej ostatniej, przy czym spółka jako wysokość zapłaty przyjęła wartość emisyjną akcji (tj. wartość wniesionych wkładów niepieniężnych), a nie ich (wielokrotnie mniejszą) wartość nominalną, co spowodowało, zdaniem organu pierwszej instancji, zawyżenie podatku naliczonego.

1.3. Ponadto organ ten stwierdził, że spółka w okresie objętym postępowaniem odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki zarówno związane z wykonywaną przez stronę działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 30 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.5. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że 12 września 2013 r. została zawiązana C. sp. z o.o. X. - S.K.A., która 26 marca 2014 r. zmieniła nazwę na P1. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej P1. S.K.A.), której to spółki komplementariuszem w okresie objętym postępowaniem podatkowym była P1. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: P1. sp. z o.o.). Natomiast jedynym akcjonariuszem P1. S.K.A. była spółka W. S.A. Strona przynależała do grupy kapitałowej, której jednostką dominującą był P2. S.A. z siedzibą w W. (dalej P2.) - spółka kontrolowana przez Skarb Państwa (dalej Grupa Kapitałowa lub Grupa). W skład Grupy w 2014 r. wchodziły również spółki: W. S.A., P1. sp. z o.o., B. S.A. (powstała w wyniku przekształcenia B. sp. z o.o.), P3. sp. z o.o., P4. sp. z o.o. i P5. sp. z o.o. W IV kwartale 2014 r. P2. posiadała większościowy udział w W. S.A. Natomiast P2. była również w tym czasie jedynym wspólnikiem P1. sp. z o.o. Ponadto P1. S.K.A., P1. sp. z o.o. oraz W. S.A. pozostawały jednostkami zależnymi w stosunku do P2., podobnie jak P3. sp. z o.o., P4. sp. z o.o. i P5. sp. z o.o.

1.6. W decyzji wskazano, że na mocy uchwały nr [...] z 3 października 2014 r., P1. S.K.A. podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji, które miały zostać objęte w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych oraz uzupełniających wkładów pieniężnych. Na udokumentowanie powyższej dostawy towarów wymienionych w umowie z 3 października 2014 r., W. S.A. wystawiła na rzecz P1. S.K.A. 6 października 2014 r. fakturę nr [...], w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty (w kwocie brutto 238.350,00 zł, tj.: 50.00 x 4.767) ujęła kwoty wymienione w tabeli na str. 10-11 decyzji organu pierwszej instancji (k.1116 akt administracyjnych). Z powyższego wynikało, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze [...] z 6 października 2014 r. wyniosły: w zakresie czynności zwolnionych od podatku 29.749.287,69 zł: w zakresie czynności opodatkowanych 138.438.606,14 zł, w tym podatek VAT - 25.886.893,83 zł.

1.7. W rezultacie organ drugiej instancji przyjął, że zapłatą faktycznie otrzymaną przez W. S.A. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 3 października 2014 r. było 4.767 akcji serii "E" wyemitowanych przez P1. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wyniosła 238.350,00 zł (4.767 x 50,00). Kwota powyższa jest kwotą brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanej udokumentowanej fakturą nr [...] wyniosła 201.664,00 zł, a kwota podatku 36.686,00 zł.

1.8. W ocenie Dyrektora IAS kwoty wymienione na fakturze nr [...] były niezgodne w całości z rzeczywistością i nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), strona bowiem ujęła kwoty netto i podatku, wynikające z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz. 7 i 8, a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto o 142.099.336,00 zł (142.301.000,00 – 201.664,00) i podatku naliczonego o 25.850.207,83 zł (25.886.893,83 - 36.686,00).

1.9. Ponadto, w wyniku umowy zawartej 3 października 2014 r. ze skarżącą, B. objęła 2100 akcji, o wartości nominalnej 50,00 zł każda, za cenę emisyjną 35.287,19 zł za każdą akcję. Łączna cena emisyjna akcji nowej emisji, przeznaczonych do objęcia przez B., to jest kwota 74.103.099,00 zł odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupełniającego wkładu pieniężnego w kwocie 27.276,11 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji serii "E" w kwocie 73.998.099,00 zł została przeniesiona na kapitał zapasowy spółki. Na udokumentowanie dostawy towarów wymienionych w tej umowie z 3 października 2014 r., B. wystawiła na rzecz P1. S.K.A. fakturę nr [...] z 7 października 2014 r., w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty (w kwocie brutto 105.000,00 zł) ujęła kwoty wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 13 decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższego wynika, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...] z 7 października 2014 r. wyniosły: w zakresie czynności zwolnionych od podatku 20.518.291,77 zł, w zakresie czynności opodatkowanych 43.542.708,23 zł, w tym podatek VAT 10.014.822,89 zł. Zapłatą faktycznie otrzymaną przez B. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 3 października 2014 r. było 2.100 akcji serii "E'" wyemitowanych przez P1. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu, w momencie nabycia akcji przez B. wyniosła 105.000,00 zł (2.100 x 50,00). Kwota, o której mowa (tj. 105.000,00 zł) stanowiła kwotę brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanej wymienionej w fakturze nr [...] wyniosła 90.804,32 zł, a kwota podatku to 14.195,68 zł. Z powyższego wyliczenia wynika, że kwota podatku wynikająca z powyższej faktury możliwa do odliczenia przez stronę wyniosła 14.195,68 zł (łączna kwota netto 90.804,32 zł).

1.10. W ocenie Dyrektora IAS kwoty wymienione na fakturze nr [...] jako niezgodne w całości z rzeczywistością, nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Strona bowiem ujęła kwoty netto i podatku wynikające z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz. 9 i 10, a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto o 63.970.195,68 zł (64.061.000,00 - 90.804,32) i podatku naliczonego o 10.000.627,21 zł (10.014.822,89- 14.195.68).

1.11. Organ odwoławczy ustalił też, że skarżąca uchwałą nr [...] z 28 listopada 2014 r. podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji, które zostały objęte w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów). Także w tym przypadku, podobnie jak przy uchwale nr [...] z 3 października 2014 r., akcje zostały objęte przez W. S.A. oraz B. w zamian za wniesione wkłady niepieniężne (oraz uzupełniające wkłady pieniężne). W. S.A. objęła 1164 akcji, o wartości nominalnej 50,00 zł każda, za cenę emisyjną 35.287,19 zł za każdą akcję. Łączna cena emisyjna akcji nowej emisji przeznaczonych do objęcia przez W. S.A., tj. kwota 41.074.289,16 zł, odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupełniającego wkładu pieniężnego w kwocie 33.349,31 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji serii ,,F" w kwocie 41.016.089,16 zł została przeniesiona na kapitał zapasowy spółki. B. S.A. objęła 133 akcje, o wartości nominalnej 50.00 zł każda, za cenę emisyjną 35.287,19 zł za każdą akcję. Łączna cena emisyjna akcji nowej emisji, przeznaczonych do objęcia przez B., to jest kwota 4.693.196,27 zł, odpowiada wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupełniającego wkładu pieniężnego w kwocie 8.630,15 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji serii "F" w kwocie 4.686.546,27 zł została przeniesiona na kapitał zapasowy spółki.

1.12. W celu udokumentowania dostawy towarów wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. W. S.A. wystawiła na rzecz P1. S.K.A. fakturę nr [...] z 28 listopada 2014 r., w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty (w kwocie brutto 58.200,00 zł, tj. 50,00 x 1164) ujęła kwoty wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 16 decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższego wynikało, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...] z 28 listopada 2014 wyniosły: w zakresie czynności opodatkowanych 24.503.417,48 zł, w tym podatek VAT 4.581.939,85 zł, w zakresie czynności zwolnionych od podatku 16.537.522,37 zł. Zapłatą faktycznie otrzymaną przez W. S.A. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. oraz fakturze nr [...] było 1.164 akcji serii "F" wyemitowanych przez P1. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wyniosła 58.200,00 zł (1.164 x 50,00). Kwota, o której mowa (tj. 58.200,00 zł) jest kwotą brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanej wymienionej w fakturze nr [...] wyniosła 28.250,57 zł, a kwota podatku 6.497,63 zł. Spółka ujęła kwoty netto i podatku wynikające z powyższej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz., 59 i 60 a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., w wyniku czego zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto o 36.407.297,63 zł (36.459.000.00 - 51.702.37) i podatku naliczonego o 4.575.442,22 zł (4.581.939,85 - 6.497.63). Pismem z 17 listopada 2014 r. B. i P1. S.K.A. zgodnie oświadczyły - przed właściwym dla strony naczelnikiem urzędu skarbowego - o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy części nieruchomości wymienionych w umowie z 28 listopada 2016 r.

1.13. Na udokumentowanie dostawy towarów wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. B. wystawiła na rzecz P1. S.K.A. fakturę nr [...] z 28 listopada 2014 r., w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty (w kwocie brutto 6.650,00 zł, tj. 133 x 50,00) ujęła kwoty wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższego wynikało, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...] z 28 listopada 2014 wyniosły: w zakresie czynności opodatkowanych 4.666.331,84 zł, w tym podatek VAT 872.566,12 zł, w zakresie czynności zwolnionych od podatku 18.234,28 zł. Organ drugiej instancji przyjął, że zapłatą faktycznie otrzymaną przez B. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 28 listopada 2014 r. oraz fakturze nr [...] było 133 akcji serii "F" wyemitowanych przez P1. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu w momencie nabycia akcji przez B. wyniosła 6.650,00 zł (133 x 50,00). Kwota o której mowa (tj. 6.650,00 zł) jest kwotą brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanej wymienionej w fakturze nr [...] wyniosła 5.411,34 zł, a kwota podatku 1.238,66 zł.

1.14. Dyrektor IAS uznał, że kwoty wymienione na fakturze nr [...], jako niezgodne w całości z rzeczywistością nie stanowią podstawy do skorzystania przez stronę z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W wyniku ujęcia kwoty netto i podatku wynikających z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz. 61 i 62, a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., strona zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres, między innymi, kwoty: netto o 3.806.588,66 zł (3.812.000,00 - 5.411,34) i podatku naliczonego 871.327,46 zł (872.566,12-1.238,66).

1.15. Na mocy uchwały nr [...] z 29 grudnia 2014 r. P1. S.K.A. podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji, które miały być obejmowane w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów). Powyższą uchwałą postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego strony z kwoty 656.150,00 zł do kwoty 1.043.400,00 zł, to jest o kwotę 387.250,00 zł, w drodze emisji 7.745 nowych, zwykłych nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii "G". o wartości nominalnej 50,00 zł każda. W. S.A. na mocy umowy z 29 grudnia 2014 r. objęła 7.745 akcji, o wartości nominalnej 50,00 zł, każda za cenę emisyjną 35.287,19 zł za każdą akcję. Łączna cena emisyjna akcji nowej emisji przeznaczonych do objęcia przez W. S.A., to jest kwota 273.299.286,55 zł, odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego brutto wnoszonego na ich pokrycie oraz uzupełniającego wkładu pieniężnego w kwocie 752,55 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną obejmowanych akcji serii "G" w kwocie 272.912.036,55 zł została przeniesiona na kapitał zapasowy strony.

1.16. W celu udokumentowania dostawy towarów wymienionych w umowie z 29 grudnia 2014 r. W. S.A. wystawił na rzecz P1. S.K.A. fakturę nr [...] z 31 grudnia 2014 r., w której zamiast rzeczywistej wartości zapłaty w kwocie brutto 387.250.00 zł (tj.: 50.00 x 7.745) ujęła kwoty wymienione w tabeli na str. 21-22 decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższego wynikało, że łączne kwoty brutto wykazane na fakturze nr [...] z 31 grudnia 2014 wyniosły: w zakresie czynności opodatkowanych 252.436.290,53 zł. w tym podatek VAT 47.203.534,00 zł; w zakresie czynności zwolnionych od podatku 20.862.243,46 zł. Pismem z 24 grudnia 2014 r. W. S.A. i P1. S.K.A. zgodnie oświadczyły - przed właściwym dla strony naczelnikiem urzędu skarbowego - o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy części nieruchomości wymienionych w przedmiotowej umowie sprzedaży.

1.17. Organ drugiej instancji przyjął, że zapłatą faktycznie otrzymaną przez W. S.A. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 29 grudnia 2014 r. oraz fakturze nr [...] było 7.745 akcji serii "G" wyemitowanych przez P1. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wyniosła 387.250,00 zł (7.745 x 50,00). Kwota o której mowa (tj. 387.250,00 zł jest kwotą brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania czynności opodatkowanych wymienionych w fakturze nr [...] wyniosła 320.362,48 zł, a kwota podatku 66.887,52 zł.

1.18. W ocenie Dyrektora IAS kwoty wymienione na fakturze nr [...], jako niezgodne w całości z rzeczywistością nie stanowią podstawy do skorzystania przez stronę z prawa odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Strona, ujmując kwoty netto i podatku wynikające z tej faktury w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. pod poz. 99 i 100, a następnie w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zawyżyła w ewidencji zakupu i rozliczeniu podatku za ten okres kwoty: netto - o 225.774.637.51 zł (226094.999,99 – 320.362,48) i podatku naliczonego o 47.136.646,48 zł (47.203.534,00-66.887,52).

1.19. Dyrektor IAS ustalił dalej, że w IV kwartale 2014 r. strona nabyła również inne towary i usługi, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W okresie objętym postępowaniem podatkowym strona nie przyporządkowała zakupów, udokumentowanych fakturami wskazanymi powyżej, do działalności podlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku. Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur zostały ujęte w pełnej wysokości w ewidencji prowadzonej przez skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres. Strona nie osiągnęła w 2013 r. obrotu w podatku od towarów i usług, nie zastosowała również w 2014 r. proporcji wyliczonej szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

1.20. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie była uprawniona do ujęcia w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. kwoty łącznej netto w wysokości 520.724,07 zł oraz podatku naliczonego w wysokości 106.685,90 zł, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych w tabeli zamieszczonej na str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji.

1.21. Podsumowując, Dyrektor IAS uznał, że rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez spółkę za IV kwartał 2014 r. jest nieprawidłowe w zakresie:

a) ujęcia w tym rozliczeniu kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty netto wykazanych w fakturach nr:

– [...] wystawionej przez W. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 25.850.207,83 zł;

– [...] wystawionej przez B., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 10.000.627,21 zł;

– [...] wystawionej przez W. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 4.575.442,22 zł:

– [...] wystawionej przez B.., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 871.327,46 zł:

– [...] wystawionej przez W. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 47.136.646,48 zł;

b) a także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w tabeli zamieszczonej na str. 23-25 decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku czego podatek naliczony został zawyżony o kwotę 106.685,90 zł.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IAS, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki udokumentowanych fakturami nr [...] oraz [...] wystawionymi przez B. oraz fakturami nr [...], [...], [...] wystawionymi przez W. S.A., powinna być ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez wnoszącego aport w kapitale zakładowym spółki w zamian za aport; podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia aportu powinna zostać określona w oparciu o cenę emisyjną akcji, pomniejszoną o wartość wkładu gotówkowego wniesionego do skarżącej przez wnoszących aport; konsekwencją błędnej wykładni powyższego przepisu było bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia w całości podatku VAT wynikającego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturze dokumentującej wniesienie aportu stanowią w części kwoty niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, kwoty wykazane na tych fakturach były kwotami w pełni zgodnymi z rzeczywistością, w związku z czym nie istniała podstawa do uznania, iż spółce nie przysługiwało w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 i 8 i art. 91 ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie mogła dokonać w IV kwartale 2014 r. odliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o PTU, gdyż nie uzgodniła w tym zakresie prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, w związku z czym mogła dokonać odliczenia w oparciu o WSS dopiero w deklaracji za I kwartał 2015 r. na zasadzie korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT; podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przytoczonych przepisów, skoro na moment wydania decyzji organ znał wszystkie dane pozwalające określić rzeczywistą wysokość WSS za 2014 r., powinien uwzględnić, że strona była uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r.

2.2. Powołując się na powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła jednocześnie o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) o treści - czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, w odniesieniu do którego występuje nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartością nominalną objętych za niego akcji w spółce, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 n Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) stanowi wartość nominalna powyższych akcji, czy też inna ich wartość, np. emisyjna.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 maja 2018, III SA/Wa 2857/17, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS. Sąd zaznaczył, że zasadniczą kwestą w sprawie było wyjaśnienie, w jakiej wysokości strona dokonała zapłaty za czynności wymienione w spornych fakturach wystawionych przez W. S.A. oraz B. na rzecz skarżącej w świetle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

3.3. Zdaniem sądu, organ drugiej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że wartość przedmiotu transakcji w podatku od towarów i usług jest równa tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje się zapłacić nabywca (tj. P1. S.K.A.), a nie ile według sprzedającego (tj. W. S.A. i B.) warte jest jego świadczenie. Zdaniem Sądu w analizowanej sprawie zapłata otrzymana przez W. S.A. i B. była równa wartości nominalnej akcji wydanych przez P1. S.K.A. Zatem to wartość nominalna otrzymanych akcji stanowiła w każdym analizowanym przypadku zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził jednocześnie podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie i skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE.

3.4. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że w IV kwartale 2014 r. strona nabyła towary (usługi), które wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku. W związku z powyższym, skarżąca chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, powinna określić, zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 8 ustawy o PTU, wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Bezspornym było natomiast, że protokół o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o PTU nie został spisany, a strona nie występowała o uzgodnienie prognozy zarówno do Naczelnika Pierwszego Urzędu skarbowego Warszawa-Śródmieście jak i do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto. Niewątpliwe zatem, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., strona nie zastosowała wskaźnika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o PTU. Zatem jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, skarżąca w IV kwartale 2014 r. nie była w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, to w oparciu o przepisy ustawy o PTU nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w spornych fakturach. Analogiczny pogląd należy przyjąć w oparciu o treść art. 175 ust. 2 Dyrektywy 112.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. P. spółka z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2018 r., III SA/Wa 2857/17.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez brak uchylenia Decyzji pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że Spółka i W. ustaliły, że zapłatą B. i W. za wniesienie Aportu stanowić będzie wartość nominalna Akcji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje (w szczególności akt notarialny – umowa przeniesienia nieruchomości tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego, dalej: ,,Umowa Aportowa"), że strony określiły, iż zapłatę stanowić będzie cena emisyjna Akcji, a wartość nominalna Akcji stanowiła jedynie ściśle formalną wielkość, która musiała być określona w statucie Spółki (dalej: ,,Statut"), zgodnie z wymogami prawa handlowego, a na której wysokość B. ani W. nie miał realnego wpływu (w związku z czym nie można jej uznać za zapłatę za Aport).

Ww. naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż w jego następstwie WSA dokonał błędnych ustaleń faktycznych w sprawie (przyjmując, iż zapłatę za Aport stanowi wartość nominalna Akcji, a nie ich cena emisyjna pomniejszona o wartość wkładu gotówkowego wniesionego do Spółki), w wyniku czego niezasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia VAT z Faktury w części przewyższającej kwotę 125 505 zł.

2) Art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia Aportu udokumentowanej fakturami, powinna być ustalona w oparciu o wartość nominalną Akcji, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia Aportu powinna zostać określona w oparciu o cenę emisyjną Akcji, pomniejszona o wartość wkładu gotówkowego wniesionego do Spółki przez B. i W.. Konsekwencją błędnej wykładni powyższego przepisu było bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wynikającego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego brak zastosowania w odniesieniu do wskazanej na w. fakturze kwoty podatku VAT, w części przewyższającej kwotę 125 505 zł.

3) Art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla zakresu odliczenia podatku VAT przez Spółkę z faktury dokumentującej wniesienie Aportu, istotne znaczenie ma wskazany przez WSA cel wniesienia Aportu, polegający na uzyskaniu kontroli nad Spółkę przez B. i W., podczas gdy z godnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, dla oceny skutków z zakresu VAT tej transakcji, nie powinny mieć znaczenia okoliczności związane z jej celem.

4) Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota podatku naliczonego wykazana na Fakturach dokumentujących wniesienie Aportu stanowi w części kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, kwota wykazana na tej fakturze była kwotą w pełni zgodną z rzeczywistością, w związku z czym nie istniała podstawa do uznania, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z Faktur w wysokości przekraczającej kwotę 125 505 zł, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu oraz braku zastosowania przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

4.3. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie (tj. w części, w jakiej dotyczy odmowy odliczenia przez Spółkę kwoty podatku VAT z Faktury w części przewyższającej kwotę 125 505 zł), jak i Decyzji oraz Decyzji Naczelnika w tym samym zakresie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego a także wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

5. Dalsze pisma w sprawie.

5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5.2. Skarżąca, pismem z dnia 1 lutego 2022 r., uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.

5.3. Następnie w piśmie z dnia 4 września 2024 r. skarżąca w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 8 maja 2024 r., C-241/23 wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w efekcie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 28 marca 2017 r.

6. Postępowanie przed Naczelny Sądem Administracyjnym.

6.1. Na rozprawie w dniu 24 lutego 2023 r. NSA postanowił: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji?" 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

6.2. Wobec wydania przez TSUE w dniu 8 maja 2024 r. wyroku w sprawie C-241/23 rozstrzygającego zadane w niniejszej sprawie pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 ab initio p.p.s.a., postanowił z urzędu podjąć zawieszone postępowanie.

6.3. Następnie w piśmie z dnia 4 września 2024 r. skarżąca w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 8 maja 2024 r., C-241/23 wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w efekcie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 28 marca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

8.2. W tym kontekście należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty, poprzez które zakwestionowano stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji wyłącznie w zakresie dotyczącym stwierdzenia, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport.

8.3. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutów odnoszących się do drugiego obszaru spornego, tj. stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji stwierdzającego brak podstaw do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Nie podważono zatem stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca, chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, powinna określić, zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 8 ustawy o PTU, wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Bezspornym było natomiast, że protokół o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o PTU nie został spisany, a strona nie występowała o uzgodnienie prognozy zarówno do Naczelnika Pierwszego Urzędu skarbowego Warszawa-Śródmieście jak i do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto. Niewątpliwe zatem, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., strona nie zastosowała wskaźnika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o PTU. Zatem jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, skarżąca w IV kwartale 2014 r. nie była w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, to w oparciu o przepisy ustawy o PTU nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w spornych fakturach. Analogiczny pogląd należy przyjąć w oparciu o treść art. 175 ust. 2 Dyrektywy 112.

9.1. Odnosząc się natomiast do istoty sporu, którą było wyjaśnienie, w jakiej wysokości strona dokonała zapłaty za czynności wymienione w spornych fakturach wystawionych przez W. S.A. oraz B. na rzecz skarżącej w świetle przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, należy wskazać, że w ocenie organów i w ślad za nimi Sądu pierwszej instancji zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport.

9.2. Powziąwszy wątpliwość co do prawidłowości dokonanej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji.

9.3. W odpowiedzi na zadane pytanie TSUE, w wyroku z dnia 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23, stwierdził, że artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

9.4. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wyjaśnił w szczególności, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki.

W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.

Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.

Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej.

9.5. Niemniej jednak TSUE dodał także, to określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C‑410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, TSUE zauważył, że art. 80 dyrektywy VAT wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.

Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podkreślenia wymaga, że TSUE zastrzegł, że w niniejszej sprawie żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala jednak sądzić, że wartość emisyjna spornych akcji wynika z praktyki stanowiącej nadużycie lub że Rzeczpospolita Polska przyjęła środki na podstawie art. 80 dyrektywy VAT i że znajdują one zastosowanie.

9.6. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Ponadto zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlającą rzeczywistą cenę, a zatem niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktury te podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o PTU i pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku z tych faktur.

9.7. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe.

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

11.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

11.2. Orzekając o kosztach postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi reprezentującemu Stronę. Stało się tak przez wzgląd na jednorodność rozpatrywanej sprawy oraz sprawy o sygnaturze I FSK 216/21, w których występował ten sam pełnomocnik procesowy. Odbyło się to w ten sposób, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał Skarżącemu wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości ½ podstawy jego wymiaru przed sądami obu instancji.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk