Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki cywilnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 93/12 w sprawie ze skargi N. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i maj 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. spółki cywilnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5.400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 93/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę N. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2011 r. wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił, wydaną wobec spółki, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 8 kwietnia 2011 r., w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, marzec i maj 2006 r. w kwotach po 0 zł, umarzając w tym zakresie postępowanie i utrzymał w mocy wspomnianą decyzję w pozostałej części, to jest w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc styczeń, marzec i maj 2006 r. w kwotach po 0 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 3 zł, za marzec 2006 r. w kwocie 7 zł i za maj 2006 r. w kwocie 7 zł. W opozycji do powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego pozostawały deklaracje VAT-7 spółki, w których wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2006 r. w wysokości 490.710 zł, za marzec 2006 r. w wysokości 469.260 zł oraz za maj 2006 r. w wysokości 426.580 zł.

1.2.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że 3 stycznia 2006 r. podatnik zawarł umowę sprzedaży z P. Sp. z o.o. z siedzibą w M., mocą której zakupił kasety wideo z nagranymi filmami o tematyce religijnej. Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży od 4.000 do 5.000 sztuk kaset miesięcznie. Zgodnie z § 5 umowy, w przypadku braku sprzedaży zapłata miała być wymagalna nie później niż w okresie trzech lat od chwili nabycia danej partii towaru. Natomiast w § 10 umowy wskazano, że towar niesprzedany osobie trzeciej w okresie, o którym mowa wyżej, podlegać będzie, na żądanie kupującego, odsprzedaży sprzedającemu w identycznej cenie, w jakiej kupujący go nabył.

1.2.2. Na podstawie ww. umowy spółka dokonała następujących zakupów kaset:

- w styczniu 4.600 sztuk o wartości netto 2.231.000 zł (VAT 490.820 zł);

- w marcu 4.400 sztuk o wartości netto 2.134.000 zł (VAT 469.480 zł);

- w maju 4.000 sztuk o wartości netto 1.940.000 zł (VAT 426.800 zł).

Każda kaseta zawierała nagranie o czasie trwania ok. 20 min; cena jednostkowa netto każdej z kaset wynosiła 485 zł.

Zgodnie z oświadczeniem wspólnika spółki N. W. W. zapłata za towar nie została uiszczona, a towar był przechowywany w magazynie w M., wynajmowanym od firmy L. J. G. W toku postępowania spółka P. złożyła oświadczenie, że towar będący przedmiotem sprzedaży do spółki N. został nabyty od S. spółki z o.o.

Organ podatkowy ustalił następnie, że spółka N. sprzedała 5 kaset. Pierwszy z nabywców R. O. zeznał, że nie jest mu znana spółka N., nie pamięta czy nabył od niej kasetę VHS; drugiego nabywcy (M. S.) nie udało się przesłuchać, ponieważ nie zgłaszał się na wezwania organów podatkowych, trzeci zaś (J. S.) potwierdził nabycie. Przesłuchani wspólnicy spółki N. W. W. i R. T. zwrócili uwagę na bardzo dobre warunki umowy, które nie nakładały na nich ryzyka utraty własnego majątku, zeznali, że potencjalni nabywcy wyszukiwani byli za pośrednictwem Internetu, telefonicznie i poprzez znajomych, nie pamiętali jednak okoliczności sprzedaży 5 kaset. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od października 2005 r. do maja 2006 r. działalność spółki N. ograniczała się do zakupu 13.000 kaset wideo, od jednego dostawcy spółki P. oraz do sprzedaży 5 kaset.

Cały mechanizm produkcji i dystrybucji kaset został, zdaniem organu, skonstruowany wyłącznie w celu uzyskania z budżetu znacznego zwrotu podatku od towarów i usług, przy czym ostatnim ogniwem tego mechanizmu była spółka N. Celem jej działalności było jedynie wykazanie w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co umożliwiło następnie wykazanie kwoty VAT do zwrotu bezpośredniego.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia 5 sztuk kaset, które zostały następnie odsprzedane. Natomiast faktury dokumentujące czynności nabycia kaset video w ilości 12.995 sztuk nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Oceny takiej organ odwoławczy dokonał zestawiając następujące okoliczności:

- przedmiotowe kasety video z filmami nagranymi w języku francuskim o tematyce: religia, kulturoznawstwo i obyczaje plemion Afryki Środkowej, nie znajdywały nabywców, ponieważ były najdroższym produktem na rynku, a ich cena wielokrotnie przekraczała wysokość najdroższych produkcji filmowych;

- producent kaset video korzystał z zaniechania poboru podatku od towarów i usług przysługującego warsztatom szkolnym, zatem nie ponosił żadnych obciążeń wobec Skarbu Państwa;

- mechanizm regulowania płatności, który nie wymagał od nabywcy kaset (spółki), posiadania środków finansowych (umowa sprzedaży została zawarta z odroczonym na okres trzech lat terminem płatności, następnie w dniu 21 maja 2008 r. został zawarty aneks o odroczeniu terminu płatności do dnia następującego po dniu 31 grudnia 2011 r.);

- działalność spółki prowadzona była wyłącznie w styczniu, marcu i maju 2006 r., zakup dotyczył 13.000 kaset, a dostawa miała charakter incydentalny (5 kaset);

- spółka składała deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy rozliczeniowe od października 2005 r. do lutego 2007 r., do urzędu nie wpłynęły deklaracje za okres od marca 2007 r. do października 2007 r.; w dniu 20 kwietnia 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja NIP-D o wspólnikach spółki oraz deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2007 r. do marca 2009 r.; spółka w terminie ustawowym złożyła deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia 2009 r. do maja 2011 r.; wyłącznie w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i maj 2006 r. wykazała sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy, stwierdził, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej zakupu 12.995 kaset. Nabycie powyższych kaset pozostawało bowiem bez związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a miało na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury zakupu dotyczyły czynności pozornych, w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Transakcje dokonywane przez podatnika zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, nie miały zatem cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), brak było, według Dyrektora Izby Skarbowej, podstaw do zwrotu skarżącej podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosiła przeciwko niemu zarzuty:

- naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez przekroczenia granic art. 32 ust. 1 Konstytucji i odmienne potraktowanie spółki N. od innych podmiotów gospodarczych będących w takiej samej sytuacji prawnej;

- naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o interpretacje przepisów podatku od towarów i usług o postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego 3 stycznia 2006 r. w tej sprawie;

- naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ukrywanie i błędne przekazywanie informacji o stanie faktycznym;

- naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wyjaśniającego i podatkowego przez okres około 6 lat;

- naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całości zebranego materiału dowodowego;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności niezastosowanie się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi spółki. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja zgodna była z prawem.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, stwierdził najpierw, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje więc wówczas gdy przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zysku. Nie może to być wyłącznie działalność nakierowana na osiągnięcie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług. Podatek ten ma być dla przedsiębiorcy neutralny, a to oznacza, że uzyskanie zwrotu podatku nie może stanowić podstawowego celu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W konsekwencji, zdaniem WSA, wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa.

3.3. Jak dalej odnotował Sąd pierwszej instancji w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic i in., C-255/02, Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

3.3.1. Sytuacja taka, w ocenie WSA w Łodzi, zaistniała w omawianej sprawie. Wprawdzie sporne transakcje spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, jednak zwrot podatku przyznany na tej podstawie skutkowałby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika bowiem, że zasadniczym powodem zawarcia przedmiotowych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W 2006 r. działalność gospodarcza skarżącej spółki polegała w zasadzie wyłącznie na nabyciu 13.000 kaset. Natomiast dostawa zakupionych kaset miała charakter incydentalny (wykazano sprzedaż pięciu sztuk), przy czym zakup kasety za tak wygórowaną cenę jednoznacznie potwierdził tylko jeden nabywca (J. S.).

3.4. Organy zasadnie również, według Sądu pierwszej instancji, zwróciły uwagę na cenę jednostkową spornych kaset, wielokrotnie przekraczającą wysokość najdroższych produkcji filmowych, co nie znajduje jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia, szczególnie w zestawieniu z tematyką kaset nagranych w języku francuskim (religia, kulturoznawstwo i obyczaje plemion Afryki Środkowej) oraz długością nagrania (ok. 20 minut). Przy czym rażące zawyżenie ceny jest widoczne dla każdego przeciętnego konsumenta, bez odwoływania się do jakichkolwiek opinii ekspertów.

3.5. Organy przekonująco wyeksponowały także, zdaniem WSA, inne ważne okoliczności, potwierdzające ocenę, że zasadniczym celem przedmiotowych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Producent kaset video korzystał z zaniechania poboru podatku od towarów i usług przysługującego warsztatom szkolnym, co dawało możliwość swobodnego kształtowania ceny, bez jakiegokolwiek odniesienia do rzeczywistego popytu. Natomiast skarżąca spółka dokonując nabycia kaset, nie musiała dysponować środkami finansowymi, gdyż umowa sprzedaży została zawarta z odroczonym terminem płatności początkowo na okres trzech lat, a później do 31 grudnia 2011 r., co - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (s. 12) - uniemożliwia organom podatkowym dokonanie jakiejkolwiek weryfikacji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji przytoczone argumenty przemawiają za trafnością stanowiska organów, że umowa sprzedaży przedmiotowych kaset, podpisana przez skarżącą i spółkę P. (podmioty powiązane ze sobą od 2007 r.), została zawarta aby uzyskać korzyści podatkowe. W konsekwencji brak było podstaw do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów i oparciu swego rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L., oceniwszy, że wniesiony przez skarżącą środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy brak podstaw do uznania ich za zasadne.

5.2. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, 187 i 191 O.p. podniesiono, że rozstrzygnięcie WSA opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, albowiem organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania kontrolnego u wystawcy faktur – P. sp. z o.o. celem sprawdzenia, czy spółka ta prawidłowo rozliczyła podatek należny od omawianych transakcji. Stwierdzono, że Sąd I. instancji oparł się na oświadczeniu pełnomocnika organu podatkowego, że z deklaracji VAT-7 wynika, że podatek od tych transakcji nie został zapłacony. Tymczasem z deklaracji tych takiej wiedzy mieć nie można.

Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd nie ocenił dopuszczonego dowodu z wyniku kontroli przeprowadzonego u wystawcy faktur – P. sp. z o.o. na okoliczność odmiennej praktyki organów podatkowych w identycznej jak niniejsza sprawie. Wyrażona nadto pogląd, że organ podatkowy nie podjął wszystkich możliwych działań zmierzających do zebrania i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

5.2.1. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim wyjaśnić autorce skargi kasacyjnej, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeśli zatem składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania norm prawa materialnego, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom, a tym samym Sądowi, niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem – braki oraz sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niekompletność mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącej spółki norm powyższych przepisów. Innymi słowy: składający skargę kasacyjną powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić oraz ocenić, mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy.

Tymczasem przy pomocy omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w żaden sposób skutecznie nie zakwestionowano ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynikało, że cały mechanizm produkcji i dystrybucji kaset opisany przez organy podatkowe został skonstruowany wyłącznie w celu uzyskania z budżetu znacznego zwrotu podatku od towarów i usług, przy czym ostatnim ogniwem tego mechanizmu była skarżąca spółka. Celem jej działalności było jedynie wykazanie w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co umożliwiło następnie wykazanie kwoty VAT do zwrotu bezpośredniego. Świadczyła o tym między innymi struktura zakupów i sprzedaży podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą, zajmował się w zasadzie wyłącznie nabyciem kaset (sprzedaż miała charakter marginalny).

5.3. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i niezastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ustawy o VAT.

5.3.1. W uzasadnieniu tego zarzutu nie zgodzono się z poglądem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa ze względu na cel jej dokonania jakim – zdaniem Sądu – było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Sąd nie powołał przy tym żadnej z podstaw prawnych utraty prawa do obniżenia lub zwrotu podatku wymienionych w art. 88. Odmiennie też do organów podatkowych odmówił badania przesłanek z art. 83 K.c., uznając je za niewłaściwe mimo, że stanowiły uzasadnienie decyzji podatkowych. Uzasadniając tezę, że skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą odwołano się do uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego [...] z 23 listopada 2012 r., sygn. akt VK 824/04.

5.3.2. Odnosząc się do tej argumentacji należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w decyzji organu odwoławczego wskazano jednoznacznie, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji cześć swoich rozważań poświęcił, tzw. klauzuli nadużycia prawa, jednakże dywagacje Sądu w tym zakresie odnoszą się nie do materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która określona została jednoznacznie, lecz do sfery procesowej. W tym też zakresie Sąd między innymi dokonał analizy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] z 23 listopada 2012 r., sygn. akt VK 824/04 w kontekście brzmienia art. 11 P.p.s.a. i zauważył przy tym, że w wyroku tym wprost stwierdzono, że celem zawierania szeregu transakcji handlowych było osiągnięcie korzyści majątkowej w postaci kwot wypłacanych tytułem zwrotu podatku VAT.

5.3.3. Po drugie, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. Skarżąca strona podnosi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do odmówienia skarżącej odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić, już chociażby z tego powodu, że za prawidłowe w tej sprawie uznano ustalenia faktyczne, z których wynika, że jedynym celem przyjętej przez spółki konstrukcji prawnej było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT.

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że wykładni przepisów regulujących prawo do odliczenia należy niewątpliwe dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

5.4. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Oczywiście organy podatkowe – jak wielokrotnie było akcentowane na gruncie tej sprawy – nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

5.5. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.