Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. B. jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego w imieniu Ministra Finansów, w oparciu o art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).

W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia [...] r., uzupełnionym pismami z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek jest nieprawidłowe.

Stan sprawy – według akt przekazanych Sądowi - przedstawia się następująco.

Dnia [...] r. do Izby Skarbowej w [...] Biura Informacji Podatkowej wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Skarżący poinformował, że dnia [...] r. nabył – na podstawie ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140 ze zm.), wraz z żoną od jej rodziców gospodarstwo rolne o obszarze [...] ha na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego, z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość składała się z 8 działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], objętych jedną księga wieczystą. Zdaniem wnioskodawcy otrzymane grunty stanowiły majątek osobisty (tj. zaspokojenie potrzeb rodzinnych), nie były nabyte w celu odsprzedaży i nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej. W [...] r. działki o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha i działka nr [...] o powierzchni [...] ha zostały podzielone na 15 działek. Wydzielone działki – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w [...] r. – położone są na terenach o następującym przeznaczeniu:

- 12 działek – pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną;

- 1 działka - na ciąg pieszo-jezdny;

- 2 działki - pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (na części ich - na grunty pod łąki i pastwiska).

Wnioskodawca podkreślił, że zmiana przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nastąpiła bez jego inicjatywy w tym zakresie.

Na skutek zmiany sytuacji życiowej wydzielone działki mają zostać sprzedane. Wśród działek przeznaczonych do sprzedaży są działki zabudowane budynkiem jednorodzinnym z [...] r. oraz trwale związanym z gruntem garażem z [...] r. Wnioskodawca w trakcie ich użytkowania nie poniósł żadnych dodatkowych nakładów.

Wnioskodawca stwierdził, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży wydzielonych działek nie będą służyły działalności rolniczej, jedynie przeznaczone zostaną między innymi na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy i jego dzieci.

W ramach przedstawienia stanu faktycznego wnioskodawca poinformował również, że przedmiotowe gospodarstwo rolne prowadził jako dwuzawodowiec, wykonując pracę w górnictwie, podobnie jak jego żona, która świadczyła pracę jako nauczycielka. To właśnie czynności wykonywane poza prowadzeniem gospodarstwa rolnego stanowiły podstawowe źródło utrzymania rodziny. W związku ze zmniejszeniem opłacalności prowadzenia gospodarstwa wnioskodawca dokonał w [...] r. nieodpłatnego użyczenia gospodarstwa innemu rolnikowi, w celu utrzymania kultury rolnej. Sam wnioskodawca począwszy od [...] r. nie dokonuje sprzedaży żadnych płodów rolnych, choć przed użyczeniem gospodarstwa takich czynności dokonywał.

Jednocześnie wnioskodawca stanął na stanowisku, że czynność sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący podniósł, że nie prowadzi działalności gospodarczej (przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny i nie zostaną zbyte przez osoby działające w charakterze handlowca), w związku z tym nie stanie on się podatnikiem z tytułu planowanego zbycia działek.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podkreślił, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie wyrażeniem: "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem organu każdy, kto dokonuje czynności, które konieczne są do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Organ przyjął stanowisko, że wnioskodawca spełnia cechy podatnika.

Organ wysnuł tę konstatację z faktu, że wnioskodawca prowadził jeden z rodzajów działalności gospodarczej, jaką jest działalność rolnicza, o czym świadczy zarówno cel przekazania gospodarstwa rolnego (bowiem zgodnie z § 37 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1977 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz.U. Nr 37, poz. 166) następcą rolnika powinna być osoba, która daje gwarancję należytego prowadzenia gospodarstwa rolnego), jak i sprzedaż płodów rolnych dokonywana do momentu przekazania gospodarstwa w użyczenie innemu rolnikowi. Jednocześnie organ uznał za zasadne twierdzenie, iż wydzielenie działek oraz planowana transakcja sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli rolnik wykonuje czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu.

Organ podkreślił, że dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, co oznacza, że aby uznać działalność za działalność gospodarcza, nie jest konieczne aby przynosiła ona jakikolwiek efekt. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet taki podmiot, który nie dokona żadnej sprzedaży.

Kolejną przesłanką do uznania wnioskodawcy za podatnika jest – zdaniem organu – zaliczenie przedmiotowego gruntu nie do majątku osobistego Skarżącego, lecz do majątku który został nabyty z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, jaką jest m.in. działalność rolnicza, do której majątek ten służył.

Jako kolejny wyznacznik prowadzenia działalności gospodarczej, organ potraktował przygotowania do sprzedaży przedmiotowych działek w postaci ich wydzielenia, co miałoby wskazywać na przygotowanie się wnioskodawcy do znalezienia nabywców. Okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży w sposób zorganizowany i częstotliwy, zmierzający do osiągnięcia korzyści finansowych. W przeciwnym razie – w ocenie organu - dzielenie gruntu byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem wnioskodawcy, że działki mają być spożytkowane na potrzeby osobiste. Cel ten zostałby – w ocenie organu – zrealizowany gdyby zostały one np. przekazane dzieciom w drodze darowizny.

Ponadto organ uznał, że sprzedaż przez Skarżącego działek w opisanym stanie faktycznym będzie miała charakter częstotliwy i zarobkowy, co w konsekwencji rodzi obowiązek odprowadzenia podatku VAT.

Powyższe przesądza, zdaniem organu, że Skarżący poprzez sprzedaż działek, uzyska status podatnika podatku VAT. Planowaną dostawę działek organ potraktował jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 22 %, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Za wyjątek organ uznał dostawę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, otrzymanego w drodze darowizny od rodziców żony, wraz z działką, na której jest on posadowiony, bowiem przedmiotowy budynek był zamieszkiwany przez wnioskodawcę i jego małżonkę, a zatem był on wykorzystywany na cele osobiste. Z tego względu dostawy budynku mieszkaniowego jednorodzinnego wraz z działką [...], na której jest posadowiony, organ nie uznał za podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w odniesieniu do działki zabudowanej garażem organ przyjął, że będzie ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez organ przy wydaniu interpretacji poglądów orzecznictwa zarówno ETS-u, jak i sadów administracyjnych. Skarżący zaakcentował, że po pierwsze sam fakt sprzedaży kilku działek nie może decydować o statusie podatnika (w tym zakresie przytoczył wyrok WSA Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 826/07), po drugie warunkiem przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika jest uwidocznienie jego zamiaru częstotliwego wykonania czynności w momencie zakupu nieruchomości (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzmat Goslar a Brigitte Breitsohl). Skarżący powołał się również na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd uznał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko. Ponownie wskazał, że szereg przesłanek wskazuje na podmiotowość podatkową skarżącego. Stwierdził dodatkowo, że powołane przez skarżącego wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko co do nich się zawężają, w związku z tym nie można im przypisać mocy powszechnie obowiązującej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] r. skarżący podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wskazał, że organ bezzasadnie przyjął, iż sam fakt wykonania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i ustosunkowując się do zarzutów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo okoliczności dokonania przez wnioskodawcę transakcji związanej z obrotem nieruchomościami (tj. sprzedania w dniu [...] r. gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha, które przekazali mu jego rodzice w trybie ww. ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników i członków ich rodzin) organ przypisał znaczenie dla przyznania wnioskodawcy statusu podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne realizują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a., ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności zaskarżonych decyzji uzależniona jest przede wszystkim od wskazania właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego oraz dokonania jego prawidłowej interpretacji.

Z unormowań ustawy o VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawodawca krajowy w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. postanowił, że:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została zrealizowana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na dzień wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy rozstrzyganiu gwarantuje art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Istotne jest zatem, że według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r. stanowi, że:

Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 Dyrektywy z 2006 r.:

1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

2. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Analizując te regulacje należy dojść do wniosku, że zarówno na gruncie przepisów wspólnotowych jak i krajowych istotne dla definicji podatnika jest pojęcie "działalności gospodarczej". W prawie wspólnotowym nie tylko art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiący ogólną definicję podatnika, posługuje się tym pojęciem, które wyjaśnia w akapicie drugim, ale także w przepisie art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r., zawierającym delegację dla ustawodawcy krajowego do uregulowania innej definicji podatnika tylko w zakresie elementu "okazjonalnych transakcji", gdzie jednak te transakcje muszą być "związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi".

Regulacje VI Dyrektywy (podobnie jak i Dyrektywy z 2006 r.) wyrażają wprost wymóg dla opodatkowania danych czynności, by stanowiły one czynności dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. taxable person acting as such). Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywania określonych czynności - będących co prawda dostawą towarów czy też świadczeniem usług – ale nie mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, nie można uznać za działanie w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega ono opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy przyjąć, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektyw jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communaute Europeenne" s. 838 i nast.).

Podobnie w prawie krajowym, które powinno być interpretowane w duchu Dyrektyw, w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest mowa o ogólnej definicji podatnika, gdzie podstawowym elementem jest pojęcie "działalności gospodarczej" rozwinięte w ust. 2 tego przepisu.

Przepisy ustawy o VAT powinny być zatem rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Opodatkowaniu mogą więc podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika nie abstrakcyjnie, lecz w stosunku do tej czynności. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen).

Aczkolwiek ustawa o VAT nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg).

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Istnieje tu wyraźny związek między okazjonalną transakcją (w prawie krajowym jest to jednorazowa czynność), a profesjonalnym obrotem. Tym samym z powyższą normą wspólnotową będzie zgodna tylko taka wykładnia przepisu krajowego, która uwzględnia powiązanie jednorazowej czynności wykonanej w określonych okolicznościach z działalnością profesjonalisty. Dopiero takie rozumienie przepisu krajowego może być uznane za obowiązującą normę podatkowoprawną, którą organy winny brać pod uwagę ze względu zasadę prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Jeśli chodzi o profesjonalny obrót gospodarczy, to według ETS, powinien cechować się on stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania (ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg).

Ponadto Sąd zgadza się z tezami wynikającymi z wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06 (LEX nr 261626), że:

1/ warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

- po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT,

2/ pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży: w ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie,

3/ co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą i że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

4/ z art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r., jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; te akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą (np. nie były nabyte w celu ich odsprzedaży) nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 349-350).

Zarówno na gruncie prawa wspólnotowego, jak i ustawodawstwa rodzimego rozróżnieniu - w świetle skutków prawnopodatkowych – powinny podlegać operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Jak podkreślił w uzasadnieniu wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) Dyrektywy". W orzeczeniu tym ETS wskazał zatem na potrzebę zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tak więc, tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Z powyższych rozważań wynika, że z jednej strony osoba fizyczna nie zarejestrowana jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej lub podatnik VAT, a spełniająca wymienione warunki będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a z drugiej strony, że nie każda transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) lub przedsiębiorcą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku składu 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt: I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, M.Podat. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one, bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa, jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie, więc - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie, jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle, którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby zatem przede wszystkim podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca budynkami, lokalami albo gruntami. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotowej sprawie brak było znamion działalności handlowej przy pozyskaniu gospodarstwa rolnego, bowiem z opisu stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę nie wynika, żeby nabyciu towarzyszył zamiar zbycia działek. Gospodarstwo rolne zostało nabyte dnia [...] r. - na podstawie powoływanej wyżej ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin, w celu kontynuowania jego rolniczego przeznaczenia. Cechą prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami jest ich zakup po jak najkorzystniejszej cenie, z zamiarem sprzedaży po cenie jak najwyższej. Działania te opierają się często na racjonalnym przewidywaniu, że cena nieruchomości wzrośnie w zależności od przeznaczenia czy popytu np. jak w tym przypadku nieruchomości w planach zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego. Abstrahując od kwestii przypisywania definicji ustawy o VAT z 2004 r. do stanów prawnych powstałych przed jej wejściem życie, bezsprzecznym jest, że skoro strona skarżąca nie nabyła nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, to nie działała jak handlowiec i nieuprawnionym byłoby przypisywanie tej czynności charakteru profesjonalnego w zakresie handlu nieruchomościami. Zdaniem Sądu nie ma tu znaczenia dokonanie przez wnioskodawcę jednej transakcji zbycia w dniu [...] r. gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha, które przekazali mu jego rodzice w trybie ww. ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników i członków ich rodzin.

Jak wyżej podkreślono, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży i wówczas stanowi przesłankę do uznania czynności za podlegające opodatkowaniu (tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., III SA/Wa 153/08, LEX nr 449817). O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Okoliczności przesądzającej nie może stanowić jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (szerzej - Marcin Bącal, Sprzedaż działek budowlanych z majątku własnego osoby fizycznej a status podatnika VAT oraz wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, Jurysdykcja Podatkowa Nr 1/2008, s. 39 i nast.).

Należy zatem rozważyć, czy sprzedając grunty wnioskodawca działałby jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą o innym niż handlowa charakterze. W tym zakresie wypada stwierdzić, że bezsporny jest fakt, iż dnia [...] r. skarżący nabył – na podstawie powoływanej wyżej ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin grunt, który następnie wykorzystywany był do produkcji rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Powyższe wynika zarówno z prawnego charakteru umowy, tj. z powołanego wyżej § 37 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1977 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin, jak i z faktycznego sposobu korzystania z nieruchomości, o którym mowa we wniosku (tj. dokonywania sprzedaży płodów rolnych).

Wnioskodawca przekazując w użytkowanie innemu rolnikowi przedmiotowy grunt zaprzestał jednak osobistego prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Dodatkowo należy nadmienić, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż fakt przekwalifikowania gruntu rolnego w budowlany należącego do rolnika - podatnika VAT jest niczym innym jak wycofaniem składnika majątku z działalności rolniczej i przekazaniem go na cele prywatne (tak D. Dominik, Czy sprzedaż działki budowlanej przez rolnika jest opodatkowana VAT?, Jur.Podat. z 2008 Nr 6, str.26).

W przypadku, gdy w projekcie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidziano przeznaczenie dotychczasowych gruntów rolnych lub leśnych na cele nierolnicze i nieleśne np. pod zabudowę, wójt (burmistrz, prezydent miasta) zwraca się o uzyskanie zgody na zmianę przeznaczenia tych gruntów (art. 17 pkt 8 ustawy z dnia 27 marca 2008 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Zasady i procedura uzyskania takiego zezwolenia zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (art. 7; Dz. U. Nr 16, poz. 78). Określa ona klasę gruntów, wielkość obszaru, pochodzenie gleby, usytuowanie gruntów w odniesieniu do których wymagane jest takie zezwolenie, a więc zmiana ich przeznaczenia może nastąpić w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jak i takie grunty, kiedy zezwolenie nie jest wymagane.

Miejscowy plan zagospodarowania terenu jest więc środkiem prawnym o znaczeniu praktycznym, gdyż określa on przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub rożnych zasadach zagospodarowania.

Abstrahując od innym wymogów prawnych statuujących obowiązki w zakresie dochowania formalnych wymogów umożliwiających wykorzystanie gruntu na cele budowlane, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca zrezygnował z prowadzenia działalności rolniczej. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe grunty nie służyły zatem tego rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez wnioskodawcę. Należy zatem stwierdzić, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wnioskodawca nie spełnia przesłanki wykonywania działalności rolniczej i nie sprzedaje przedmiotowego gruntu jako składnika gospodarstwa rolnego.

Mimo, że przez pojęcie: "teren przeznaczony pod zabudowę" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu, wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, to jednak w orzecznictwie zajęto stanowisko, iż zmiana przeznaczenia gruntu nie spowodowana decyzją rolnika, a przychodząca niejako "z zewnątrz" sama w sobie uzasadnia wyłączenie tego gruntu z działalności rolniczej. Jeżeli w sytuacji, powstałej niezależnie od woli i działań Skarżącego (rolnika), zdecyduje on o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej - grunt ten stanie się jego majątkiem osobistym. Jest to oczywiste następstwo utraty przez ten grunt charakteru gruntu służącego działalności rolniczej, przy jednoczesnej niemożności uznania go za przedmiot działalności handlowej (odmiennie wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2008 r., I SA/OI 484/08). Podkreślić należy raz jeszcze, że w tym przypadku decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu i w konsekwencji ewentualnej jego sprzedaży jest następstwem utraty przez ten grunt jego "prawnej" przydatności jako gruntu rolniczego (tak WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 153/08). Chybiony jest zatem argument, że zmiana charakteru gruntu z rolnego na działki budowlane nie zmienia faktu, że stanowi on majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności rolniczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt: I SA/Po 1278/08).

Na marginesie należy nadmienić, że w orzecznictwie wyrażono również pogląd, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z postanowień art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 153/08). Z kolei w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1249/07 NSA stwierdził, że sprzedaż przez rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego stanowi czynność dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty zostały wycofane z działalności rolniczej. Biorąc pod uwagę fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie użytkuje przedmiotowych gruntów oraz okoliczność, że stanowią one grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, ich sprzedaży nie należy wiązać z prowadzeniem działalności rolniczej.

Należałoby zatem rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie wnioskodawca działa jako producent oraz czy czynności związane ze sprzedażą działek będą służyły zaspokojeniu osobistych potrzeb. W sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstaje towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę, lub zabudowane, uzbrojone, posiadające dokumentację umożliwiającą zabudowę. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wiadomo jak dalece wnioskodawca wpłynął i zamierza wpłynąć na jego właściwości w tym zakresie (wiadomo, że nie był inicjatorem zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) i czy w istocie sprzedaż działek służyć będzie zaspokojeniu osobistych potrzeb wnioskodawcy. Nie każdej sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości stanowiącej majątek osobisty skarżącej można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej (por wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1950/07, LEX nr 428667, oraz z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 743/08. M. Podat. 2008/11/2). Jeżeli sprzedaż gruntów ma służyć potrzebom osobistym gdyż dostawa gruntu nie będzie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zadeklarował, że sprzedaż ta ma posłużyć zaspokojeniu potrzeb osobistych.

Organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. kreować innych niż ustawowe definicji podatnika podatku VAT, w szczególności upatrywać w samym fakcie wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT podstawy statusu podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności.

Należy podnieść, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji nie spełniający tego wymagania pozostawia się bez rozpoznania. Przepis ten wszedł w życie dnia 1 stycznia 2007 r., w oparciu o art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i ma zastosowanie do rozpatrywanej sprawy.

Stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie na podstawie art. 14 h Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W konsekwencji pozostawienia wniosku bez rozpoznania - ze względu na wyłączenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – nie uznaje się, że organ jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną, dotyczącą prawnych uwarunkowań zarówno pojęcia podmiotowej strony podatnika, jak i pojęcia działalności gospodarczej.

Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonego przepisu, a błędna wykładnia prawa polega w szczególności na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 roku, sygn. akt II GSK 24/05, LEX nr 176148). Wobec stwierdzenia przez Sąd ustalenia błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz niewyjaśnienia wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., w związku z czym Sąd orzekł jak w sentencji.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Uwzględniając skargę Sąd - w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) - zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł (na które składa się [...] zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).