Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi E. s.c. M. W., P. R. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012 r. określającą E. s.c. M. W., P. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oraz od kwietnia 2008 r. do września 2010 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2008 r., luty 2009 r. oraz czerwiec 2010 r.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca pomniejszyła podatek należny w związku z wystawieniem faktur korygujących, których odbiór nie został potwierdzony przez nabywcę. Korektą został także objęty podatek, którego w ogóle wcześniej nie wykazała. Ponadto stwierdzono, iż Skarżąca nie ujęła w ewidencji dostaw i nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z dwóch faktur dokumentujących dostawę maszyn, a wystawionych na rzecz K. R. P.. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. F. (X.), dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury te dotyczyły m.in. usług marketingowych, reklamowych, projektów graficznych, najmu urządzeń technicznych i usług związanych z obsługą kampanii reklamowych. Jak ustalono A. F. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 24 listopada 1997 r. do 30 czerwca 1998 r., zaś deklaracje składał za okres styczeń-czerwiec 1998 r. W związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu został wykreślony z rejestru podatników tego podatku, a następnie z ewidencji działalności gospodarczej. A. F. zeznał, że nie prowadzi działalności gospodarczej od lutego 2008 r. Nie prowadził ewidencji i nie składał żadnych deklaracji za okres od stycznia 2008 r. do września 2010 r. Jego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, za co otrzymywał zapłatę w wysokości 5% od ceny netto. Usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie wykonał. Faktury te nie dokumentują prawdziwych zdarzeń. Na okoliczność współpracy Skarżącej z A. F. przesłuchano m. in. M. W., P. R. (wspólników spółki) i R. W. (męża M. W., zajmującego się w spółce m. in. kontaktami z kontrahentami). Według tego ostatniego A. F. miał zajmować się promocją produktów T. na terenie Polski i Europy Wschodniej poprzez m. in. organizowanie prezentacji produktów, obsługę targów, organizowanie szkoleń dla drukarni. Skarżąca dostarczyła listę 5 osób, które miałyby poświadczyć wykonanie usług. Osoby te przesłuchano w charakterze świadków, a mianowicie S. M. (pracownika restauracji, w której miało dochodzić do spotkań biznesowych pomiędzy A. F. a R. W.), A. K. (biorącego udział w targach, gdzie swoje stanowisko posiadała Skarżąca), M. P. (zatrudnionego w spółce od kwietnia 2010 r. jako serwisant maszyn), P. J. (zatrudnionego w spółce od 2009 r. jako serwisant), P. U. (prowadzącego firmę S. współpracującą ze Skarżącą od 2008 r.), R. S. (współpracującego ze Skarżącą od 2009 r.).

W rezultacie organ I instancji uznał, że Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji wydał decyzję określającą kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 i ust. 4a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: “ustawa o VAT") oraz niezastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że A. F. nie wykonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami. O powyższym świadczą zeznania samego A. F., który oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej, zaś wystawione faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń. Nie posiadał zaplecza technicznego ani pracowników, przy pomocy których mógłby wykonywać czynności opisane na fakturach, jak choćby związanych z drukiem ekspozycji wielkoformatowych, plakatów billboardowych, najmu billboardów czy wykonywaniem usług alpinistycznych. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dwie ze spornych faktur zostały wystawione przez A. F. w trakcie podróży zagranicznej. Wykluczone jest, aby w tym samym czasie mógł on wykonać wskazane na fakturach świadczenia, w szczególności polegające na obsłudze megaboardu. Znamienne jest też, że Skarżąca nie zakwestionowała, iż ww. faktury wystawione zostały w okolicznościach wykluczających faktyczne wykonanie usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również zeznania świadków nie potwierdzają wykonania usług przez A. F.. M. W. (wspólnik) nie zajmowała się sprawami spółki i nie potrafiła udzielić informacji na temat usług świadczonych na jej rzecz. P. R. (drugi ze wspólników) zeznał, że kontaktami z A. F. zajmował się wyłącznie R. W.. Nie pamiętał jednak jakich klientów udało się pozyskać dzięki organizowanym przez A. F. kampaniom reklamowym. Świadek A. K. nie miał żadnej wiedzy na temat współpracy R. W. i A. F., ani nawet nie zna firmy "X.". Tak samo zeznał P. U. i R. S.. Dwaj pracownicy spółki, tj. M. P. i P. J. również nie potwierdzili faktu wykonywania przez A. F. usług na rzecz Skarżącej. Świadek S. M. jedynie słyszała rozmowy między R. W. i A. F. i widziała wymianę materiałów pomiędzy nimi, jednak nie była obecna przy rozmowach ani wykonywaniu prac przez A. F.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe zeznania nie potwierdzają, iż A. F. wykonał usługi na rzecz Skarżącej. Żadna z wyżej wymienionych osób nie miała z nim bezpośredniego kontaktu i nie wie jaki był przedmiot jego działalności, nie współpracowała z nim przy wykonywaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami, zatem ich zeznania nie wskazują na wykonanie usług przez A. F.. W jego ocenie same wydruki ze stron internetowych nie dowodzą, iż usługi te wykonał A. F.. Odnosząc się do zarzutu braku oglądu miejsca wykonania usługi przy ul. [...], gdzie doszło do montażu jednej z reklam organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu nie jest samo istnienie reklam wielkoformatowych, ale kwestia ich wykonania. Zaznaczył, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które by potwierdzały wykonanie usług. Za niezrozumiałe uznał jej działanie polegające na udostępnieniu dokumentacji spółki A. F.. Ponadto sam A. F. zaprzeczył, że wykonanie spornych usług miało miejsce. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest tym samym zarzut odwołania, iż nie można wyciągać istotnych wniosków z zeznań A. F., który prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą naraził Skarżącą na ryzyko sporu z organami podatkowymi. Podkreślił, że niezarejestrowanie A. F. jako podatnika podatku od towarów i usług nie było przyczyną pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. F.. Powodem tym było bowiem niewykonanie usług. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających odbiór faktur korygujących przez kontrahentów, ani nawet dokumentów, które uprawdopodobniałyby jej starania o uzyskanie tych potwierdzeń. Skarżąca jedynie opisała na jaką okoliczność wystawione zostały faktury korygujące, co nie czyni zadość wymogom art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno w kwestii stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nabycia usług od A. F..

Zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca krytycznie oceniła działania organów podatkowych polegające na wybiórczej analizie materiału dowodowego. Zarzuciła mianowicie, że dały one wiarę zeznaniom A. F., podczas gdy mógł on prowadzić niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, a zeznania o niewykonaniu usług mógł uznać za wybór "mniejszego zła". Zdaniem Skarżącej pominięto wszystkie zeznania, które bezpośrednio potwierdzały wykonanie usług, m. in. zeznania M. P., który wskazał adres, (W., ul. [...]), gdzie doszło do montażu jednej z reklam, oraz opisał wielkość tej reklamy. Tymczasem nie dokonano nawet oglądu tego miejsca. Organy podatkowe nie uwzględniły zeznań P. J., który co prawda nie był osobą zaangażowaną w działania reklamowe Skarżącej, ale którego zeznania powinny być traktowane nie tyle jako samodzielny materiał dowodowy, ile jako zeznania potwierdzające inne zeznania. Dalej Skarżąca podkreśliła, że S. M. (kelnerka) potwierdziła służbowy charakter spotkań w restauracji, mimo że, z oczywistych przyczyn, nie była w stanie złożyć dokładnej relacji z tych spotkań. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym przypisywanie nadmiernego znaczenia oględzinom mieszkania A. F. (przy ul. [...]). Jej zdaniem jego działalność w zakresie marketingu nie wymagała żadnych specjalnych adaptacji wewnątrz lokalu - w praktyce wystarczył telefon oraz komputer. Skarżąca zwróciła też uwagę na dowód w postaci wydruku strony internetowej. Podniosła, że organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, które weryfikowałyby informacje ze strony www. W tym nie dokonano konfrontacji A. F. oraz R. W., ani nie skierowano zapytania do przewoźnika, czy zagraniczna podróż A. F. rzeczywiście miała miejsce w sierpniu 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie spór dotyczył tego czy na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe można było uznać, że wskazane w zaskarżonej decyzji faktury VAT wystawione przez A. F.. dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi na rzecz skarżącej. Zdaniem organów podatkowych usługi nie zostały wykonane. Skarżąca Spółka, a właściwie jej wspólnicy, byli odmiennego zdania, twierdząc, że miały miejsce.

Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Zdaniem Sądu o tym, że A. F. nie wykonał spornych usług, świadczą przede wszystkim zeznania samego A. F., który oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej w latach 2008-2010, zaś wystawione faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń. Nie posiadał zaplecza technicznego ani pracowników, przy pomocy których mógłby wykonywać czynności opisane na fakturach, jak choćby związanych z drukiem ekspozycji wielkoformatowych, plakatów billboardowych, najmu billboardów czy wykonywaniem usług alpinistycznych. Kolejnym dowodem potwierdzającym to są dwie ze spornych faktur, które zostały wystawione przez A. F. w trakcie podróży zagranicznej do Islandii, trwającej kilkanaście dni, opisywanej przez niego dokładnie dzień po dniu na blogu. Wykluczone jest, aby w tym samym czasie mógł on wykonać wskazane na fakturach świadczenia, w szczególności polegające na obsłudze megaboardu. W ocenie Sądu również zeznania świadków nie potwierdzają wykonania usług przez A. F.. M. W. (wspólnik) zajmowała się sprawami spółki w zakresie dokonywania przelewów, biurowością, w związku z czym nie potrafiła udzielić informacji na temat usług świadczonych na jej rzecz przez A. F.. P. R. (drugi ze wspólników) zeznał, że kontaktami z A. F. zajmował się wyłącznie R. W., mąż M. W.. Nie pamiętał jednak jakich klientów udało się pozyskać dzięki organizowanym przez A. F. kampaniom reklamowym. W tym miejscu Sąd zauważa, że wartość faktur jakie wystawił A. F. sięgała od kilkunastu do kilkuset tysięcy złotych miesięcznie. Łącznie chodzi o kwotę 3.841.556 zł netto. Trudno, prowadząc działalność gospodarczą nie kojarzyć chociażby klientów, których udało się pozyskać w związku z tak zakrojoną kampanią reklamową czy innymi działaniami. Ponadto, świadek A. K. nie miał żadnej wiedzy na temat współpracy R. W. i A. F., ani nawet nie zna firmy "X.". Tak samo zeznał P. U. i R. S.. Dwaj pracownicy spółki, tj. M. P. (zatrudniony, jak zeznaje, od kwietnia 2010), stwierdził, że widział kilka razy A. F. w firmie. Zeznał, że A. F. budował konstrukcje pod megabord, zajmował się kampanią reklamową na M., przywoził ulotki. Z kolei P. J. zeznał, że nie zna A. F. ale widział go kilka razy w firmie jak przynosił paczki z ulotkami. Świadek S. M. jedynie słyszała rozmowy między R. W. i A. F. i widziała wymianę materiałów pomiędzy nimi, jednak nie była obecna przy rozmowach ani wykonywaniu prac przez A. F.. Widziała jak R. W. i A. F. przekazywali sobie jakieś dokumenty, mogłyby to być faktury. Zdaniem Sądu, powyższe zeznania nie potwierdzają, iż A. F. wykonał usługi na rzecz Skarżącej. Co jest charakterystyczne, żadna z wyżej wymienionych osób nie wie jaki był przedmiot działalności A. F., nie współpracowała z nim przy wykonywaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami. Trudno uznać w takiej sytuacji, że zeznania ich obalają zeznania samego A. F., że wystawiał puste faktury za co otrzymywał 5% ich wartości. Same wydruki ze stron internetowych nie dowodzą, iż usługi te wykonał A. F.. Odnosząc się do zarzutu braku oglądu miejsca wykonania usługi przy ul. [...], gdzie doszło do montażu jednej z reklam, słusznie organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu nie jest samo istnienie reklam wielkoformatowych, ale kwestia ich wykonania. Zaznaczył, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które by potwierdzały wykonanie usług. Niezrozumiałe jest też działanie Spółki polegające na udostępnieniu dokumentacji spółki w zakresie wykonywanych usług A. F., który zaprzeczył, że wykonanie spornych usług miało miejsce.

W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione zarzuty, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie.

W tym kontekście, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że faktury nie są przesądzającymi dokumentami i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07).

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06)

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało.

Zdaniem Sądu, przy zachowaniu dobrej wiary, nabycie towaru czy też usługi wskazanej w fakturze, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie mniej jednak nie ma potrzeby, co do badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Tyle, że w sprawie węgierskiej stan faktyczny był taki, że wskazano kto wykonał ostatecznie dostawę towaru. Nie było więc takiej sytuacji, w której podmiot widniejący na fakturze stwierdza, że nie wykonał usługi lub nie posiada żadnej wiedzy na ten temat i nie wskazuje kto taką usługę/dostawę wykonał za niego. Z kolei pozostałe okoliczności potwierdzają brak wykonania usług.

Warto też zauważyć, że pomimo znacznych kwot na które opiewały wystawiane faktury od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. Skarżąca spółka nigdy nie wystąpiła do właściwego Urzędu Skarbowego dla A. F., w celu uzyskania informacji o składanych deklaracjach czy też rejestracji dla celów VAT swojego kontrahenta. Brak takiego działania, w połączeniu z zeznaniami pozostałych świadków, dowodzi, że brak było należytej staranności w prowadzeniu działalności po stronie nabywcy. Tym bardziej, że nie były to transakcje jednorazowe.

Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, dotyczącym motywów działania A. F., który zaprzeczając wykonywaniu usług, wybrał, zdaniem autora skargi, korzystniejszy dla siebie wariant pod względem odpowiedzialności podatkowej i karno-skarbowej. W ocenie Sądu, A. F. zapewne nie uniknie i odpowiedzialności karnej i podatkowej za zobowiązania podatkowe wynikające z wystawionych pustych faktur. Zgodnie art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy, między innymi osoba fizyczna, wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei wysokość kary, o której mowa w kodeksie karnym skarbowym, liczonej w stawkach dziennych zależy od okoliczności sprawy, zachowania się sprawcy itp. Zatem to, że art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013. poz. 186 j.t.) dopuszcza nałożenie kary do wysokości 720 stawek dziennych a art. 62 § 2 tego kodeksu do 240 stawek dziennych nie oznacza, że Sąd orzekając o winie, biorąc pozostałe okoliczności, nie nałoży mniejszej kary z art. 54 niż uczyniłby to na podstawie art. 62 § 2 kodeksu karnego. Jak zostało to już powiedziane, zależy to od okoliczności popełnienia przestępstwa karnoskarbowego i zachowania się sprawcy.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.