Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 250/19 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.1.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 250/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019r. nr 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.1.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, w stanie faktycznym opisanym w sprawie skarżący podał, że prowadząc działalność gospodarczą i będąc czynnym podatnikiem VAT dokonał dostawy nieruchomości, wystawił fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. W momencie dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosował błędnie stawkę podstawową podatku VAT, albowiem należało zastosować zwolnienie przedmiotowe. W konsekwencji powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie i uregulowanie podatku w niewłaściwej wysokości. W dniu 21 lipca 2018r. wnioskodawca zakończył prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy w związku z tym, że błędnie została opodatkowana dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, która to czynność powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, wnioskodawca ma prawo do skorygowania wystawionej faktury i skorygowania rozliczenia podatku VAT, w związku z powstaniem nadpłaty w podatku, również po zakończeniu działalności gospodarczej i wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT?

Zdaniem skarżącego, ma on prawo do skorygowania faktury wystawionej na dostawę przedmiotowej nieruchomości zabudowanej oraz skorygowania rozliczenia podatku VAT w związku z powstaniem nadpłaty, również po zakończeniu działalności gospodarczej i wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT.

1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu do wystawienia faktury korygującej uprawnieni są wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, z dniem 21 lipca 2018r. utracił status podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT i odpowiednio faktur korygujących, tym samym nie jest zobowiązany i uprawniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j i następne ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

1.4. Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał rację skarżącemu. Nie znalazł przeszkód prawnych, by w przypadku, gdy błędnie została opodatkowana dostawa nieruchomości zabudowanej, która to czynność powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, osoba fizyczna miała prawo do skorygowania wystawionej faktury i skorygowania rozliczenia podatku VAT, w związku z powstaniem nadpłaty w podatku, również po zakończeniu działalności gospodarczej i wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy naruszenie:

1/ art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 96 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że skoro zarówno art. 106j ust. 1 pkt 5 jak i art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie operuje pojęciem podatnika zarejestrowanego, czy podatnika VAT czynnego, a z kolei art. 96 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie dotyczy też utraty prawa do rozliczenia podatkowego podatku należnego za okres, w którym podatnik był zarejestrowany, zaś pojęcie "podatnika" zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest pojęciem w znaczeniu osoby będącej zobowiązaną do zapłaty podatku, a nie definicją legalną, czyli nie jest to ustalenie znaczenia tego pojęcia na użytek ustawy o podatku od towarów i usług, to - przy założeniu, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną - błędnym jest zajęte przez organ stanowisko, zgodnie z którym, ponieważ skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 21 lipca 2018r., utracił status podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT i odpowiednio faktur korygujących, tym samym nie jest zobowiązany i uprawniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j i następne ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy ze względu na to, iż obowiązujące przepisy wskazują, że do wystawienia faktury korygującej uprawnione są wyłącznie podmioty mające status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy, przy czym z uwagi na fakt, że faktura korygująca ma moc faktury VAT i pod każdym względem traktuje się ją jako zwykłą fakturę VAT, podmiotem uprawnionym do jej wystawienia jest wyłącznie podmiot posiadający status podatnika VAT, prawidłowym jest (mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku) stanowisko organu, iż z uwagi na fakt zaprzestania przez Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym utratę statusu podatnika podatku VAT z dniem 21 lipca 2018r. utracił on status podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT i odpowiednio faktur korygujących, zatem nie jest zobowiązany i uprawniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j i następne ustawy o podatku od towarów i usług;

2/ art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 99 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 96 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej skarżącemu, pomimo zakończenia działalności gospodarczej, przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji za okres, w którym prowadził działalność gospodarczą, bowiem przy składaniu korekty deklaracji należy mu przypisać taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji, podczas gdy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do składania deklaracji oraz korekt tych deklaracji mają podmioty posiadające status podatnika VAT, natomiast w przypadku utraty statusu podatnika VAT regulacje prawne nie przewidują możliwości składania korekty deklaracji, gdyż w momencie utraty statusu podatnika, traci on prawo do składania deklaracji i tym samym korekty deklaracji, w konsekwencji czego skarżący nie ma również prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasadzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Rozpoznając sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej istota sprawdzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu, pomimo zakończenia działalności gospodarczej i wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT, przysługuje prawo złożenia korekty faktury wystawionej w okresie, w którym prowadził działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiada prawu, a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione. Badane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozważań sądów administracyjnych min. w wyrokach NSA: z 6 marca 2019r. sygn. akt I FSK 209/17 oraz z 27 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1529/12, a także w wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 852/09. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyrokach i przyjmuje je za własne.

3.3. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników VAT zachowuje status podatnika tego podatku w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym była zarejestrowanym podatnikiem.

W swoim stanowisku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że literalna treść przepisów art. 15, art. 96 ust. 1 i 6 oraz art. 106j ust. 1 pkt 5, jak i art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, że podmiotem uprawnionym do wystawienia korekty faktury jest wyłącznie podmiot zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny".

Jednocześnie powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 października 2016r., sygn. akt III SA/Gl 360/16 zasadnie odwołano się również do wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. W jej wyniku przyjęto, że wynikająca z wykładni językowej art. 81 Ordynacji podatkowej norma prawna pomijająca wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT byłego podatnika podatku VAT - osobę fizyczną - wykreśloną z rejestru podatników VAT, a w konsekwencji uniemożliwiająca realizację wskazanej wierzytelności, pozbawia taki podmiot ochrony prawnej i prowadzi do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem tej osoby.

3.4. Jak trafnie wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019r., sygn. akt I FSK 209/17 w stanowisku organu interpretacyjnego zawężono pojęcie "podatnika", użyte w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając przy tym konieczności rozumienia go w znaczeniu wynikającym z definicji ustawowej zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnikiem, zgodnie z tym przepisem, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu. Z tego względu status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej), należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym w przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe, tak jak w podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek samoobliczania zobowiązania poprzez złożenie deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, wynikające z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, które jest konsekwencją nałożenia na niego obowiązku samoobliczenia, pomijając okoliczności powodujące jego zawieszenie (zob. art. 81b Ordynacji podatkowej), może być przez niego realizowane do momentu przedawnienia tego zobowiązania. Okoliczność wykreślenia takiego podatnika z rejestru jako podatnika VAT nie ma znaczenia dla realizacji prawa do dokonania korekty deklaracji złożonej w czasie, gdy dany podmiot był zarejestrowanym podatnikiem. Podobnie ta okoliczność nie ma znaczenia, gdy organ podatkowy zamierza określić takiemu podmiotowi zobowiązanie w kwocie odmiennej od zadeklarowanej w przypadkach, o których mowa w art. 21 § 3 – 4 Ordynacji podatkowej. W takich sytuacjach również jest to możliwe do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie do momentu wykreślenia podatnika z rejestru podatników.

Powyższe stanowisko odnosiło się do korekty deklaracji jednakże nie ma podstaw, aby by prawo podatnika do korekty faktury traktować odmiennie niż prawo do korekty deklaracji.

3.5. Należy zatem w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej stronie, pomimo zakończenia działalności gospodarczej, przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji za okres, w którym prowadziła działalność gospodarczą, podobnie, jak prawo do skorygowania faktury VAT. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem przypisać jej taki status, jaki miała w okresie, którego dotyczy korekta. Korekta deklaracji pełni bowiem rolę korelatu mechanizmu samoobliczania podatku, chroniąc podatnika zarówno przed niekorzystnymi skutkami powstania zaległości podatkowej, jak i otwierając możliwość ewentualnego zwrotu nadpłaty. W związku z tym Naczelny Sąd w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników VAT zachowuje status podatnika tego podatku w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym była zarejestrowanym podatnikiem. Jak już wyżej wskazano do przyjęcia takiego stanowiska skłania również możliwość weryfikacji przez organ podatkowy deklaracji podatkowej VAT-7 i wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy również w stosunku do osoby fizycznej po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT.

3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa nie mogły zostać uwzględnione. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych (brak wniosku złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym).

Maja Chodacka Sylwester Golec Marek Kołaczek

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)