Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 22 września 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2017 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A. P. kwotę 4320 ( cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania .

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), zwanej dalej u.g.h., oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] o wymierzeniu A. P. kary pieniężnej w łącznej wysokości 24 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach A. nr [...] i B. nr [...] mieszczących się w lokalu [...] ul. [...] w [...] z naruszeniem przepisów u.g.h.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w dniu 13 stycznia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] ul. [...] w [...] należącym do S. W.-G. A. P. (zięć S. W.-G.) na mocy udzielonego mu upoważnienia był uprawniony do podpisywania w imieniu S. W.-G. wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 6 grudnia 2011 r. skarżący zawarł umowę najmu powierzchni z C. Spółką z o.o., której przedmiotem było wynajęcie najemcy części lokalu (około 2 m2) przy ulicy [...] w [...] na cele działalności gospodarczej spółki C., w szczególności zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier zręcznościowych będących własnością spółki, tj. A. nr [...] i B. nr [...]. Z umowy wynikało, że najemca będzie płacił miesięcznie wynajmującemu z tytułu czynszu najmu powierzchni 500 zł miesięcznie. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół z dnia 16 stycznia 2012 r. stanowiący podstawę wszczęcia w dniu 2 lutego 2012 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 k.k.s. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na zakwestionowanych eksperymenty, w wyniku których stwierdzili, że gra na urządzeniach o nazwie A. nr [...] oraz B. nr [...] zawiera element losowości ma charakter komercyjny, służy do gier o wygrane pieniężne, wypełnia więc definicję automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wymierzył skarżącemu karę pieniężną łącznie w kwocie 24 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych: A. nr [...] i B. nr [...] poza kasynem gry.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił:

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżący jako pełnomocnik podmiotu wynajmującego powierzchnię cudzego lokalu jest podmiotem urządzającym gry na automatach podlegające restrykcjom u.g.h. i wbrew przepisom tejże ustawy;

- naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. – poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, nie może być adresatem tych przepisów;

- naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej, czy gra na zatrzymanym urządzeniu, jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h.;

-naruszenie art. 6 i art. 14 u.g.h. poprzez ich bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy są one całkowicie bezskuteczne w krajowym porządku prawnym jako sprzeczne z prawem Unii Europejskiej (a nie z Konstytucją RP).

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań strony na okoliczność charakteru umowy łączącej skarżącego z właścicielem urządzenia, nieurządzania gier na automatach, zręcznościowego charakteru gry na zatrzymanym urządzeniu, współpracy z firmą C., dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w [...] dokonujących kontroli w lokalu skarżącego na okoliczność ustaleń dokonanych w czasie kontroli, w szczególności kompetencji, doświadczenia i uprawnień do dokonywania oceny charakteru oprogramowania zainstalowanego w zatrzymanych urządzeniach, dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M. A. – Prezesa Zarządu spółki C. na okoliczność charakteru współpracy ze skarżącym, wzajemnych praw i obowiązków stron, dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. R. na okoliczność treści dokumentu sporządzonego przez niego w postępowaniu karnym dotyczącym zatrzymanego urządzenia, charakteru oprogramowania zainstalowanego w urządzeniu, przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli lokalu, podczas której zatrzymano urządzenia.

Postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji podniósł, że w wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono, że gra na urządzeniach A. nr [...] i B. nr [...] zawiera element losowości. Ma charakter komercyjny. Urządzenie służy do gier o wygrane pieniężne. Zatem wypełnia definicję automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowany podmiot narusza art. 5 tej ustawy. W okresie objętym postępowaniem S. W.-G. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] przy ul. [...] w [...]. Skarżący na mocy udzielonego mu upoważnienia był uprawniony do podpisywania w imieniu S. W.-G. wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działając z upoważnienia S. W.-G. w dniu 6 grudnia 2011 r. skarżący zawarł umowę najmu powierzchni ze spółką C., której przedmiotem było wynajęcie najemcy części lokalu (około 2 m2) przy ul. [...] w [...] na cele działalności gospodarczej spółki [...], w szczególności zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier zręcznościowych będących własnością spółki: A. nr [...] i B. nr [...], które są przedmiotem niniejszego postępowania. Z treści umowy wynika, że najemca będzie płacić miesięcznie wynajmującemu z tytułu najmu powierzchni 500 zł miesięcznie. Skarżący potwierdził, że zawarł umowę ze spółką C. Maszyna nie wypłacała wygranych pieniężnych. S. W.-G. zeznała, że nie dokonuje żadnych czynności w [...]. Wszystkim zarządza jej zięć – A. P. Posiada on upoważnienie do wykonywania wszystkich czynności w barze i sam decyduje o tym co w nim robić. Nie konsultuje żadnych decyzji ze S. W.-G. Jako dowód w sprawie dopuszczono opinię R. R. biegłego sądowego z dziedziny informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w [...]. Odnośnie automatu A. nr [...] biegły stwierdził, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym. Automat nie wypłaca wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier do momentu zakończenia wykupionego czasu wygrane punktowe nie przedłużają wykupionego czasu gry. Wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej. Warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Za wprowadzoną kwotę grający wykupuje czas gry oraz otrzymuje określona liczbę punktów na liczniku KREDYT (Credits) przeznaczonych na prowadzenie gier losowych, np. 100 zł – 100 minut oraz 1 000 punktów. Gra rozpoczyna się od wyboru jednej z dziesięciu dostępnych gier, ustawienia stawki gry i naciśnięcia migającego przycisku GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO. Naciśnięcie przycisku GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami. Wprawione w ruch przyciskiem GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe niezależne od zręczności grającego. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określona w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów, dopisywanych do licznika KREDYT (CREDITS). Grający naciskając migający przycisk GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO może zdobywać również punkty zręcznościowe dopisywane do licznika punktów zręcznościowych. W automacie zainstalowany jest tzw. ogranicznik czasowy, który odmierza czas gry proporcjonalny do zakredytowanej przez grającego kwoty, po upływie tego czasu automat staje się nieaktywny. Zastosowanie ogranicznika czasowego nie stanowi o zręcznościowym lub losowym charakterze gry. Grę można zakończyć przed upływem wykupionego czasu gry i za pomocą klucza serwisowego skasować liczniki punktów zręcznościowych i czasu oraz punkty kredytowe zdobyte w grach losowych (zapisane na liczniku CREDITS). Odnośnie automatu B. nr [...] biegły stwierdził, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym. Automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier do momentu zakończenia wykupionego czasu wygrane punktowe nie przedłużają wykupionego czasu gry. Wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Za wprowadzoną kwotę grający wykupuje czas gry oraz otrzymuje określoną liczbę punktów na liczniku KREDYT (Credits) przeznaczonych na prowadzenie gier losowych, np. 100 zł – 100 minut oraz 1 000 punktów. Gra rozpoczyna się od wyboru jednej z dziesięciu dostępnych gier, ustawienia stawki gry i naciśnięcia migającego przycisku GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO. Naciśnięcie przycisku GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami. Wprawione w ruch przyciskiem GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO bębny obracają się z dużą prędkością, a następnie zwalniają i zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów, dopisywanych do licznika KREDYT (CREDITS). Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego. Grający naciskając migający przycisk GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO, może zdobywać punkty zręcznościowe dopisywane do licznika punktów zręcznościowych. W automacie zainstalowany jest, tzw. ogranicznik czasowy, który odmierza czas gry proporcjonalny do zakredytowanej przez grającego kwoty. Po upływie tego czasu automat staje się nieaktywny. Zastosowanie ogranicznika czasowego nie stanowi o zręcznościowym lub losowym charakterze gry. Grę można zakończyć przed upływem wykupionego czasu gry i za pomocą klucza serwisowego skasować liczniki punktów zręcznościowych i czasu oraz punkty kredytowe zdobyte w grach losowych (Handpays). We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że gry rozgrywane na automatach są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.) i w związku z tym badane automaty powinny spełniać wymogi stawiane przepisami u.g.h.

W ocenie organu II instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący faktycznie zajmował się prowadzeniem lokalu. Na mocy umowy udostępniał automaty w [...]. Ponadto był upoważniony do zwrotu pieniędzy klientowi za niewykorzystany czas korzystania z automatów, a także odpowiadał za ewentualne uszkodzenia automatów. Z analizy umowy najmu z dnia 6 grudnia 2011 r. wynika, że skarżący jako wynajmujący podejmował szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą najemcy. Interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z wynajmowanej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (§ 1 pkt 1 umowy – w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do wynajmowanej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego (skarżący prowadził działalność handlową pod nazwą [...]). W związku z tym obowiązkiem skarżącego jako wynajmującego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. Z tytułu najmu skarżący zgodnie z § 2 ust. 3 umowy otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 500 zł. W § 3 ust. 4 wskazano, że najemca upoważnia wynajmującego (skarżącego) do zwrotu pieniędzy "klientowi" za niewykorzystany czas korzystania z urządzenia zręcznościowego. Natomiast w § 2 ust. 2 wskazano, że po zakończeniu/rozwiązaniu umowy najmu wynajmujący zwraca przedmioty najmu w stanie niepogorszonym. W przypadku powstania szkód w przedmiocie najmu wynajmujący pokrywa/odpowiada za zaistniałą szkodę/. Zatem z umowy wynika również, że skarżący musi dbać o zainstalowane urządzenia, ponieważ w przypadku szkody on ją pokrywa (za nią odpowiada). Zdaniem organu II instancji powyższe wskazuje, że skarżący oprócz prowadzenia [...] czynnie uczestniczył w działalności związanej z nielegalnym urządzaniem gier na automatach. Na mocy zawartej umowy z właścicielem automatów skarżący zobowiązany był do sprawowania stałej opieki nad automatami i zapewnienia niezakłóconego dostępu do nich klientom. Z tego tytułu uczestniczył także w zyskach z działania urządzeń (czynsz z tytułu najmu). Urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Pojęcie "urządzanie gier" nie posiada w u.g.h. definicji legalnej, co oznacza konieczność posłużenia się przy interpretacji tego przepisu powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". W odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu. Podmiot wykonujący takie właśnie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W ocenie organu II instancji, niezależnie jak kwestia opłaty za udostępnienie części lokalu została uregulowana w umowie, działalność podmiotów występujących w niniejszej sprawie wskazuje w sposób oczywisty, że łączą one dobrowolnie swoje możliwości we wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest urządzanie gier w [...], nie byłoby możliwe. Skarżący może być uznany za urządzającego gry, ponieważ to on na mocy upoważnienia z dnia 1 lutego 2015 r. udzielonego mu przez S. W.-G. (teściową) zawierał umowę ze spółką C. Skarżący nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Skarżący podjął działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji.

W skardze na powyższą decyzję A. P. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie urządzania gier na automatach poza kasynem gry jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry na automatach jest podmiot, który wyłącznie udostępnia powierzchnię lokalu w ramach cywilnoprawnego stosunku najmu, co uzasadnia nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony zgłoszonych w toku prowadzonego postępowania, pomimo że dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały udowodnione zgodnie z twierdzeniem skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła wżycie ustawa z 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art.208 ust.1 pkt.2a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz.1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

W ocenie sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art.208 ust.1 pkt.2a przepisów wprowadzających KAS) gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art.91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art.208 ust. 1 pkt.2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe a nie materialne.

Nadto zgodnie z treścią art.222 przepisów wprowadzających KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W przekonaniu sądu art.222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust.1 pkt.2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art.83 ust.1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art.83 ust.1 ustawy o KAS.

Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. przepis art.89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt.67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca.

Do dnia 31 marca 2017r. przepis art.89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

Przepis art.89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających

z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art.6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r.

Zgodnie z treścią art.6 ustawy z 15 grudnia 2016r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych.

W myśl art.7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepisy art.6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r.

Ustawa z 15 grudnia 2016r. weszła wżycie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła ona zasadniczo treść art.89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art.89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art.89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017r. zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art.89 u.g.h. to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art.89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r.

W ocenie sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art.89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art.89 ust.1 pkt.1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art.89 ust.1 pkt.3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art.89 u.g.h. zachowanie A. P. nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art.89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art.89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art.89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne.

W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zachowanie skarżącego stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować.

W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art.89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania A. P. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania tj. art.120,122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) i c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 4320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 720 zł – wpis sądowy i 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

R.T.