Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 426/12 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr IBPBI/1/423-48/11/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 454/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 426/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 6 października 2011 r. spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, we wniosku przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Spółka nabyła używany środek trwały (budynek użytkowy), który został wpisany do ewidencji środków trwałych. Spełnia on wszelkie wymagania ustawowe do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Zarząd spółki podjął uchwałę, na mocy której przedmiotowy budynek miał być amortyzowany według art. 16j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", stawką 10% przez okres 10 lat. Uchwała zarządu została przekazana głównemu księgowemu w celu jej realizacji. W wyniku pomyłki głównego księgowego, tj. działania sprzecznego z wolą organu kierującego spółką, w księgach handlowych rozpoczęto amortyzację przedmiotowego budynku według stawki 2,5% (przewidywany okres amortyzacji 40 lat).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka, po ujawnieniu błędnego działania księgowego, może dokonać w księgach handlowych stosownej korekty, polegającej na przywróceniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej przedmiotowego środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym nastąpiła amortyzacja (rozliczenie kosztowe odpisów amortyzacyjnych)?

Zdaniem spółki podwyższenie indywidualnie zastosowanej stawki amortyzacji, począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, jest możliwe na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.do.p. pomimo tego, że brzmienie ww. artykułu nie odnosi się wprost do indywidualnie zastosowanych stawek amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca w art. 16j u.p.d.o.p. nie zakazał wprost bowiem obniżenia przyjętej indywidualnie stawki amortyzacji, nie uczynił tego także w żadnym innym przepisie ustawy. Postanowił natomiast jedynie co do możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia do zastosowania stawki indywidualnej, w przypadku spełnienia określonych przesłanek, tj. m.in. minimalnego okresu amortyzacji dla określonych środków trwałych (w rozważanym przypadku jest to 10 lat). Podkreślono, że ustawodawca pozostawił podatnikom dość dużą swobodę w zakresie zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych. Zarówno wola podwyższenia stawek, jak i wysokość, pozostawiona została uznaniu podatnika, pod warunkiem, że dokona tej czynności w terminie wskazanym przez ustawę. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zastosowania przeciwnej wykładni dojść można by do wniosku, że ustawodawca dopuszcza możliwość nierównego traktowania podatników amortyzujących środki trwałe. Ponadto w przedmiotowej sytuacji rzeczywistą wolą podatnika (spółki) było amortyzowanie środka trwałego według stawki 10% przez okres 10 lat; dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5% (przez okres 40 lat) wynikało nie z woli podatnika, lecz z błędu jego pracownika, nie można zaś odczytywać jako woli podatnika samowolnego i sprzecznego z jego wolą działania pracownika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. uznano stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zmiany wybranej metody amortyzacji środka trwałego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dokonując wyboru metody amortyzacji podatnik dokonuje tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji. Wskazano, że skoro spółka zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.op. rozpoczęła amortyzację wskazanego we wniosku środka trwałego z zastosowaniem jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k u.p.d.o.p., to wybraną metodę winna stosować do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego. Podatnicy sami bowiem - uwzględniając warunki wymienione w tym przepisie - ustalają stawkę amortyzacyjną, nie ma zatem podstawy prawnej, ani powodu aby ją podwyższać. Wskazane we wniosku okoliczności wynikające z błędu pracownika nie mogą modyfikować zasad wynikających z przepisów prawa, zaś ich konsekwencje zobowiązany jest ponieść sam podatnik.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości skarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie sprawy, zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 16h, 16i, 16j u.p.d.o.p. W uzasadnieniu podniosła m.in., że organ nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz podniosła, iż podwyższenie indywidualnie zastosowanej stawki amortyzacji, począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, jest możliwe na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., pomimo że brzmienie tego artykułu nie odnosi się wprost do indywidualnie zastosowanych stawek amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik wnioskodawcy podtrzymał skargę i podkreślił, że spółka zamierzała doprowadzić do zgodności stanu rzeczywistego z zapisami ksiąg handlowych, a stan rzeczywisty wynika z uzewnętrznionej woli organu spółki, który dokonał wyboru metody amortyzacji. Pełnomocnik organu stwierdził natomiast, że spółka pytała we wniosku o możliwość przywrócenia indywidualnej stawki amortyzacji po ujawnieniu błędu księgowego, co sugerowałoby, że stawka taka była pierwotnie stosowana, a pozostaje to w sprzeczności z przedstawionym stanowiskiem wnioskodawcy.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd stwierdził, że zarówno identyfikacja przepisów prawnych znajdujących zastosowanie do oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o interpretację, jak i dokonana wykładnia tych przepisów prawnych, jest prawidłowa. Nadto Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie dopuścił się zarzuconych mu w skardze naruszeń proceduralnych. Nieuprawniony jest zarzut nie odniesienia się do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację poprzez dokonanie oceny prawnej możliwości zmiany metody interpretacji zamiast dokonania oceny prawnej możliwości korekty błędnie zastosowanej stawki (przywrócenia stawki rzeczywiście wybranej).

W kwestii możliwości dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym wskazana we wniosku korekta nie mieści się w zakresie korekt prawem dozwolonych. Dalej Sąd nie podzielił poglądu wnioskodawcy, prezentowanego w toku całego postępowania przed organem interpretacyjnym i podtrzymanego w skardze, że wnioskodawca pytając o możliwość korekty błędnie i w sposób nieuprawniony zastosowanej przez głównego księgowego stawki, nie dokona zmiany metody amortyzacji. Sąd podniósł, że organ jest związany granicami sprawy wyznaczonymi treścią wniosku, ale to związanie nie może być utożsamiane z obowiązkiem oceny celu czy zamiaru wnioskodawcy w miejsce rzeczywistych działań, z którymi ustawodawca wiąże konsekwencje prawne. Organ jest obowiązany stwierdzić, że ocena własna wnioskodawcy jest nieprawidłowa, jeżeli realizacja deklarowanego zamiaru czy celu prowadziłaby do obejścia prawa i naruszenia przepisu bezwzględnie obowiązującego. Z tego względu zasadnie, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej działania polegającego na zmianie stawki, co oznacza zmianę metody, a nie prawnie dopuszczalną korektę.

Sąd stwierdza kolejno, że błędnie wnioskodawca utożsamił wybór metody amortyzacji z podjęciem uchwały przez organ spółki i podniósł, że ustawa nie obliguje podatnika do deklarowania wyboru metody amortyzacji wobec organów podatkowych, dlatego dokonanie pierwszego odpisu amortyzacyjnego według konkretnej metody z użyciem konkretnej stawki oznacza wybór metody i stawki. Zdarzeniem prawnym kwalifikowanym jako wybór metody jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego, a nie złożenie jakiegokolwiek oświadczenia przez podmiot uprawniony. Sąd podniósł, że spółka dokonała wyboru w myśl art. 16 h ust. 2 u.p.d.o.p. i była zobowiązana wybraną metodę stosować aż do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego. Sąd zauważył, że niezależnie od celu czy zamiaru wnioskodawcy określonego we wniosku o interpretację jako korekta błędnie zastosowanej stawki, deklarowane przywrócenie stawki indywidualnej oznaczałoby zmianę metody amortyzacji, ponieważ stawka indywidualna nie została zastosowana w momencie początkowym procesu amortyzacji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji naruszenia przez organ art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p.;

2. naruszenie art. 16h, art. 16i, art. 16j u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że autor skargi nie sprecyzował, czy zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego czy też przepisów prawa procesowego i na czym te naruszenia polegają.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 b § 1 i art. 14 c § 1 O.p. przyjąć należy, ze zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, ze przedmiotem oceny organu w niniejszej sprawie było stanowisko Spółki sprowadzające się do stwierdzenia, że po ujawnieniu błędnego działania księgowego, może dokonać w księgach handlowych korekty, polegającej na przywróceniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym nastąpiła amortyzacja. Nieuprawniony jest zatem zarzut nie odniesienia się do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację poprzez dokonanie oceny prawnej możliwości zmiany metody amortyzacji zamiast dokonania oceny prawnej możliwości korekty błędnie zastosowanej stawki. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie pytała o możliwość dokonania korekty elementu objętego wyliczeniem wysokości odpisów amortyzacyjnych. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że organ dokonał oceny prawnej działania Spółki polegającego na zmianie stawki amortyzacji, co oznacza zmianę metody, a nie prawnie dopuszczalną korektę.

Należy również stwierdzić, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Jeśli w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje (art. 183 § 1 P.p.s.a.), że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia art. 16 h, 16 i, 16 j u.p.d.op. poprzez ich błędną wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 16 h ust. 2 u.p.d.op. podatnicy, co do zasady, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16 i – 16 k u.p.d.op. dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Oznacza to, że podatnik po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji oraz że wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji. Przez metody amortyzacji, o których mowa w art. 16 i – 16 j u.p.d.op. rozumie się:

- metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy (art. 16 i u.p.d.op.),

- metodę dokonywania odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, dopuszczaną tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika (art. 16 j u.p.d.op.),

- metodę mieszaną, degresywno – liniową odnoszącą się do amortyzacji maszyn i urządzeń oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych, a więc nie mającej w rozpoznawanej sprawie zastosowania (art. 16 k. u.p.d.op.).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka przed rozpoczęciem amortyzacji dla po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych budynków wybrała metodę liniową dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki 2,5 %. Dokonanie wyboru metody amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów oznacza określenie zarówno terminu i okresu amortyzacji jak też stawki amortyzacji. Powyższe elementy ściśle związane z wybraną przez podatnika metodą nie mogą ulec zmianie aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W rozpoznawanej sprawie Spółka dokonała wyboru w myśl art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. i - zgodnie z dalszą częścią tego przepisu - była zobowiązana wybraną metodę stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 362/04, M. Pod. 2004/10/2; z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 365/04, ONSAiWSA 2005/5/102; z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 909/05, M. Pod. 2006/12/44, z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1462/06, z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 282/07).

Wobec tego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 15 ust. 6, art. 16 h ust. 2 i art. 16 i – 16 j u.p.d.op.

Odnośnie do korekty odpisów amortyzacyjnych należy wyjaśnić, że wprawdzie przepisy o amortyzacji podatkowej nie określają bezpośrednio norm dotyczących korekty tych odpisów, ale taka korekta jest prawnie możliwa. Może ona mieć miejsce gdy podatnik nieprawidłowo ustali wysokość odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów, przez niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, zastosowanie złej stawki amortyzacyjnej – ale tylko w przypadku stosowania stawek określonych w wykazie, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy, czy też omyłce technicznej przy obliczaniu odpisów, czy też w terminach rozpoczęcia i zakończenia. Jest również możliwa korekta odpisów amortyzacyjnych w przypadkach utraty przez podatnika ulgi inwestycyjnej, z której wcześniej korzystał. W rozpoznawanej sprawie żadna z wymienionych okoliczności nie wystąpiła.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.