Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 773/19 w sprawie ze skargi W.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.224.2019.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W.P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 773/19, po rozpoznaniu skargi W. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.224.2019.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że tłem zaskarżonej interpretacji indywidualnej był stan faktyczny, w którym wnioskodawca wskazał, iż projektuje i wykonuje ogrody zimowe (oranżerie) na terenie Niemiec lub Belgii. W tym celu kupuje materiały w Polsce, gdzie wykonuje z nich w swoim polskim zakładzie konstrukcje według zamówienia, a następnie wywozi i montuje je za granicą w ramach swojej niemieckiej firmy. Podatnik bowiem zarejestrowany jest zarówno w Polsce, jak i w Niemczech i Belgii jako podatnik VAT UE.

W związku z powyższym zadał pytanie: czy wywóz towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla firmy wnioskodawcy zarejestrowanej jako podatnik VAT na terytoriach tych państw, czy też zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z poźn. zm.) nie uznawać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Zdaniem wnioskodawcy nie powinien on wykazywać opisanego wyżej wywozu towarów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W opisanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po omówieniu zagadnienia świadczeń złożonych, organ stwierdził, że wnioskodawca wykonuje na rzecz klientów kompleksowe usługi związane z nieruchomościami, polegające na wykonaniu ogrodów zimowych (oranżerii), które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości.

Przechodząc natomiast do kwestii wykazania wywozu towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (przemieszczenia towarów własnych) organ odwołał się do art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 tej ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy - przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług — miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ stwierdził, że do wywozu towarów przez wnioskodawcę z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów z montażem, wskazanej w art. 22 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy, lecz świadczy na rzecz swoich klientów usługi wybudowania ogrodu zimowego - usługi związane z nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził organ, że wywóz przez wnioskodawcę materiałów, tj. towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu usługi - wybudowaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii - a więc towarów, które służą działalności gospodarczej wnioskodawcy w innym państwie członkowskim, spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w powołanym przepisie, tj. wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych.

Zatem wnioskodawca powinien rozpoznać wywóz towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Sąd I instancji uchylając przedmiotową interpretację na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyznał rację wnioskodawcy. Jego zdaniem organ w niewłaściwy sposób zastosował art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co było wynikiem pominięcia faktu świadczenia przez wnioskodawcę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Skoro organ uznał, że przemieszczenie towarów służy do świadczenia usług na terenie Niemiec oraz Belgii i towary te są elementem świadczonych usług – to ich przemieszczenia nie można uznać za dostawę towarów. Czynność ta została bowiem uznana przez organ za element świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem występowanie świadczenia kompleksowego będzie oznaczać, że w sprawie nie ma miejsca dostawa towarów, gdyż towar stał się elementem świadczonej usługi.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy pominął fakt "świadczenia przez wnioskodawcę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości", wskutek czego niewłaściwie zastosował art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy z treści interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że organ wydając interpretację indywidualną uwzględnił fakt, że w sprawie mamy do czynienia z usługą złożoną;

2. art. 13 ust. 3 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, jakoby organ uznał, że wywóz przez wnioskodawcę materiałów, tj. towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu usługi - wybudowaniu ogrodu zimowego (...) na terytorium Niemiec lub Belgii, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, czyli jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym uznał, że "dokonywane przez skarżącego przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT", gdy tymczasem organ orzekł, że wywozy ww. towarów (w ramach wykonywanych usług, które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości), które "służą wykonaniu ww. usług stanowią - zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla firmy wnioskodawcy zarejestrowanej jako podatnik VAT na terytoriach tych państw - przemieszczenie towarów własnych", co oznacza, że przemieszczanie tychże towarów należy rozpoznawać jako samodzielne czynności poprzedzające świadczenie usług przez wnioskodawcę na rzecz klientów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej obok naruszenia prawa materialnego także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący dokonujący przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec lub Belgii w celu wykonania kompleksowej usługi budowy ogrodów zimowych (...) opodatkowanej na terytorium tych państw członkowskich ma obowiązek zastosowania do owej czynności przemieszczenia towarów art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy zgodzić się z organem, który argumentuje w skardze kasacyjnej, że czynność przemieszczenia towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 cyt. ustawy, zrównana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, musi być rozpoznana odrębnie od usługi wykonanej przez podatnika na rzecz kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w realiach tej sprawy terytorium Niemiec lub Belgii). Omawiany przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają, jak klasyczna dostawa, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, charakteru czynności dwustronnych, a które polegają na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika (tu: w celu wykonania usługi). W przypadku owej WDT polski dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepis ów pozwala więc na udokumentowanie przesunięcia towarów własnych podatnika (nie w ramach ich dostawy) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

W tym kontekście nie są uprawnione zarzuty Sądu I instancji, że organ pominął fakt świadczenia przez wnioskodawcę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Owa czynność, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być bowiem kwalifikowana jako część wykonania kompleksowej usługi budowy ogrodu zimowego, gdyż w jej ramach podatnik nie dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta, o której mowa w art. 7 cyt. ustawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co zdaje się sugerować Sąd I instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, ale wyłącznie przemieszczenia towarów własnych, które następnie w kolejnej czynności dostawy (już potraktowanej jako część złożonej usługi) zostaną dostarczone kontrahentowi podatnika. Organ wyraźnie odróżnił w zaskarżonej interpretacji kwestię złożoności wykonywanej usługi wybudowania oranżerii od kwestii wywozu towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego na terytorium Niemiec lub Belgii, a więc kwestii przemieszczenia towarów własnych, która to czynność nie może pozostawać neutralna podatkowo, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zasadnie nadto wskazał, że w takiej sytuacji nie będzie mieć zastosowania art. 13 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy, albowiem podatnik świadczy kompleksową usługę, a nie dostawę towarów.

Powyższą wykładnie wskazanych przepisów w sposób pośredni potwierdza wyrok TSUE z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA. Orzeczenie to zapadło wprawdzie na kanwie wyłączenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. f dyrektywy 112, jednakże z tezy zawartej w pkt 30 tego wyrku wynika a contrario, że TSUE za dostawę wewnątrzwspólnotową uznaje taką sytuację, gdy przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego następuje w celu ostatecznej konsumpcji tego towaru w tym państwie członkowskim.

Mając powyższe na względzie i uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę [...].

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).