Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług organizacji wyjazdu integracyjnego dla współpracowników.

We wniosku Spółka wskazała, że jest międzynarodową firmą specjalizującą się w doradztwie operacyjnym i wdrażaniu oprogramowania. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka wspiera towarzystwa ubezpieczeniowe, banki oraz firmy leasingowe w transformacji biznesu i dostosowywaniu się do nowych technologii.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności.

Główną siedzibą działalności Spółki jest W. , niemniej prowadzi działalność również w biurach zlokalizowanych w innych miastach Polski, korzystając z pracy osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (dalej jako: "pracownicy"), jak również podwykonawców, tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy (tzw. b2b) oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia (dalej łącznie jako: "współpracownicy"). Współpracownicy są stałym elementem całego zespołu Spółki, uczestnicząc w projektach realizowanych przez Skarżącą na podobnej zasadzie jak pracownicy. Przyjęty w Spółce model organizacji pracy jest powszechnie występujący w branży [...] i niejako "wymuszony przez rynek".

Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty są mulitdyscyplinarne, "międzybiurowe" (składające się z pracowników i współpracowników przypisanych do różnych biur oraz mieszkających na co dzień w różnych miastach), a czasami również międzynarodowe, (dalej jako: "zespoły" lub "zespoły projektowe"). Co do zasady, nad danymi projektami pracują zatem wspólnie zarówno pracownicy, jak i współpracownicy. Z uwagi na powyższy model organizacji pracy oraz rozlokowanie biur Spółki w różnych miastach, osoby te nie mają często możliwości poznać się osobiście i zintegrować. Sprawne wykonywanie projektów wymaga zaś by osoby z zespołu dobrze ze sobą współpracowały, co w praktyce sprowadza się do konieczności nawiązania koleżeńskiej relacji osobiście.

Aby zapewnić powyższy cel Spółka podejmuje różne starania mające na celu integrację zespołów, zapoznanie nowych członków zespołu z pozostałymi pracownikami i współpracownikami oraz zacieśnienie już istniejących więzi pomiędzy pracownikami i współpracownikami. Jednym z takich kroków była organizacja kilkudniowego, zagranicznego wyjazdu integracyjnego, który miał miejsce w tym roku.

Uczestnikami wyjazdu byli wszyscy pracownicy Spółki oraz współpracownicy, którzy wyrazili chęć uczestnictwa. Dodatkowo - mając na uwadze międzynarodowy aspekt współpracy w zespołach - w wyjeździe uczestniczyły również osoby zatrudnione lub współpracujące z zagranicznymi spółkami z Grupy S. .

Wyjazd miał na celu przede wszystkim:

- zintegrowanie pracowników oraz współpracowników Spółki pracujących na wspólnych projektach, którzy niejednokrotnie nie mają okazji osobistego spotkania i bliższego poznania,

- zintegrowanie pracowników oraz współpracowników Spółki pracujących na różnych projektach, którzy mogą ze sobą współpracować na wspólnych projektach w przyszłości,

- umożliwienie pracownikom oraz współpracownikom Spółki wymiany wiedzy oraz doświadczeń z pracy nad projektami Spółki,

- zakomunikowanie przez zarząd Spółki wyników oraz wizji i strategii na najbliższe kwartały,

- umożliwienie nowym pracownikom oraz współpracownikom Spółki zapoznanie się z resztą zespołu i zbudowanie silnych więzi interpersonalnych, w celu podniesienia jakości komunikacji.

W wyjeździe nie uczestniczyli klienci (kontrahenci) Spółki na rzecz, których Skarżąca świadczy swoje usługi poprzez zespoły projektowe.

Wyjazd zorganizowany został przez zewnętrzną firmę świadczącą profesjonalne usługi w zakresie organizacji wyjazdów i eventów integracyjno-szkoleniowych dla firm. Spółka została obciążona fakturami (faktury zaliczkowe oraz faktura końcowa) za kompleksową organizację wyjazdu z wykazanym podatkiem VAT w stawce 23%.

Organizator wyjazdu w zawartej ze Spółką umowie jako jej przedmiot określa: opracowanie szczegółowego programu wyjazdu turystycznego, organizację oraz realizację wyjazdu turystycznego w wyznaczonym terminie.

Tym samym przedmiotem jego świadczenia nie są poszczególne usługi (zapewnienie noclegu dla pracowników, zapewnienie poczęstunku w postaci bufetu, kawy, obiadu, zapewnienie wieczornej oprawy muzycznej, zapewnienie przelotu i przejazdów). Organizator zatem na zlecenie Spółki podjął się wykonania wielu cząstkowych elementów jednej kompleksowej usługi w postaci "organizacji wyjazdu integracyjnego", co ma odzwierciedlenie w wystawionych fakturach.

Na koszt wyjazdu składał się w szczególności koszt przejazdów i przelotu, zakwaterowania w hotelu, wyżywienia, organizacji imprez integracyjnych (gry zespołowej), wycieczek, fotografa, DJ’a, ubezpieczenia, oprawy graficznej, prowizji dla usługodawcy.

Z ostrożności Spółka nie odliczyła podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu nabycia kompleksowej usługi organizacji wyjazdu integracyjnego w części dotyczącej współpracowników i postanowiła wystąpić z wnioskiem o interpretację podatkową w tym zakresie.

Spółka w uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego wskazała, że nabyta przez nią usługa organizacji wyjazdu integracyjnego nie jest usługą rozliczaną w oparciu o szczególną procedurę VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

Nabyta przez Spółkę usługa obejmowała kompleksową organizację wyjazdu integracyjnego, a więc również wynajem sali konferencyjnej (w hotelu), organizację spotkań firmowych z zarządem, nagłośnienie, organizację zespołowej gry integracyjnej w terenie, zespołowych gier sportowych, karaoke itd.

Celem wyjazdu było zintegrowanie pracowników i współpracowników ze sobą nawzajem oraz ze Spółką i kadrą zarządzającą, budowanie pozytywnej relacji wśród pracowników i współpracowników, zbudowanie więzi ze Spółką. Temu celowi został podporządkowany plan wyjazdu, na który składały się m.in. gry zespołowe, wspólne wycieczki, spotkania z zarządem, wystąpienia członków zarządu itd. Wszystko to – w założeniu Spółki - powinno przełożyć się na zwiększenie efektywności i zaangażowania pracowników i współpracowników, zwiększenie lojalności wobec Spółki, zwiększenie poczucia przynależności do organizacji, mniejszą rotację, co dalej - w sposób pośredni - przekłada się na wysokość sprzedaży usług przez Skarżącą. Dobrze zintegrowany zespół ma duże znaczenie w przypadku rodzaju usług świadczonych przez Spółkę, a więc usług konsultingowych w zakresie [...] , które to usługi oparte są na pracy zespołowej.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

Czy przysługuje Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu nabycia kompleksowej usługi organizacji wyjazdu integracyjnego dla pracowników oraz współpracowników Spółki, w części dotyczącej współpracowników?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Spółkę kompleksowej usługi organizacji wyjazdu integracyjnego w części dotyczącej współpracowników.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów i usług, będących przedmiotem dostawy. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Pośredni charakter związku z prowadzoną działalnością nie powinien wpływać w sposób ograniczający na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem, że towary i usługi nabywane w tym celu nie mieszczą się w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nabyta usługa organizacji wyjazdu integracyjnego wykazuje pośredni związek z prowadzonymi czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą usług konsultingowych w zakresie [...] na rzecz kontrahentów Skarżącej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, głównym celem organizacji wyjazdu jest zintegrowanie pracowników i współpracowników Spółki między sobą, budowanie zespołu, poprawa atmosfery i efektywności pracy poprzez wzrost motywacji pracowników oraz współpracowników, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę.

Takich korzyści - wynikających ze zintegrowanego, dobrze skomunikowanego zespołu nie przyniosłaby Skarżącej organizacja wyjazdu wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników. Zarówno pracownicy, jak i współpracownicy to równoprawni członkowie zespołu Skarżącej, są to zatem bez wątpienia osoby związane z działalnością gospodarczą Spółki. Co więcej, są to osoby, których praca i zaangażowanie przekłada się wprost na sprzedaż usług Skarżącej.

A zatem, wydatki poniesione na zorganizowanie wyjazdu integracyjnego, który w założeniu ma przełożyć się na zwiększenie efektywności pracy zespołów projektowych (składających się z pracowników oraz współpracowników), poprawę atmosfery pracy, zacieśnienie relacji ze Skarżącą - należy uznać za związane z działalnością gospodarczą Spółki.

W rezultacie, skoro nabyta usługa kompleksowej organizacji wyjazdu integracyjnego, w którym uczestniczyli pracownicy oraz współpracownicy, będzie wykazywała pośredni związek z prowadzonymi czynnościami opodatkowanymi, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach z tytułu zakupu tej usługi, w części dotyczącej współpracowników, z uwzględnieniem przesłanek wykluczających to prawo określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Spółka podniosła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, jak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2018r., sygn. [...] : "Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że wydatki związane z organizacją imprez integracyjnych mają/będą miały pośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nabywane przez Spółkę towary i usługi nie służą/nie będą służyły dalszej odsprzedaży, ani nie będą wykorzystywane do wytworzenia wyrobów będących przedmiotem obrotu (co świadczyłoby o bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością), ale pośrednio przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości - budowanie pozytywnego wizerunku oraz renomy, poprawę relacji z kontrahentami, poprawę atmosfery pracy, wzrost motywacji do wykonywania obowiązków pracowniczych co w konsekwencji jest/będzie miało wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej".

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2022r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że świadczenie polegające na zakupie od firmy zewnętrznej kompleksowej usługi organizacji imprezy integracyjnej, na którą składają się m.in. koszt przejazdów i przelotu, zakwaterowanie w hotelu, wyżywienie, fotograf, DJ, zespołowe gry sportowe, organizacja zespołowej gry integracyjnej w terenie, karaoke dla uczestników przedsięwzięcia (tj. dla współpracowników Spółki) nie jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a jedynie służy celom osobistym, prywatnym uczestników. Wszystkie nabywane przez Spółkę i oferowane współpracownikom świadczenia mają charakter rozrywkowy, turystyczny. Trudno dopatrzyć się w nabywanych świadczeniach celu związanego z działalnością gospodarczą Spółki. Po pierwsze impreza odbywa się poza Polską, co wymaga poniesienia kosztów przelotu, hotelu i zakwaterowania. Ponadto czas spędzony w miejscu, w którym Spółka przeprowadzała spotkanie został przez Spółkę współpracownikom wypełniony typowo turystycznymi atrakcjami w postaci wycieczek, robienia zdjęć przez fotografa, organizowania gier zespołowych. Wszystkie te świadczenia mają charakter typowo rozrywkowy. Trudno je uznać za czynności związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Okoliczność przeprowadzenia spotkania, na którym wymieniona zostanie wiedza oraz doświadczenie z pracy nad projektami Spółki w gronie współpracowników nie jest wystarczające do uznania świadczonych usług za związane z działalnością gospodarczą w stopniu dającym prawo do odliczenia podatku VAT. Współpracownicy to m.in. podwykonawcy Spółki, czyli zupełnie odrębne podmioty, z którymi Spółka może zawierać transakcje gospodarcze. Podejmując decyzje podwykonawcy muszą głównie brać pod uwagę własny interes gospodarczy i to, że Spółka zorganizuje spotkanie w formie opisanej we wniosku nie będzie decydujące o podpisaniu ze Spółką umowy o współpracy. Tym samym podpisane umowy wyznaczają zakres prac w danym projekcie, który osoby te muszą wykonać, za co otrzymują wynagrodzenie. Zatem, w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, zakres czynności wykonywanych przez współpracowników, uwarunkowany podpisaną umową, bez względu na zintegrowanie się z pozostałymi członkami zespołu czy też zarządu nie będzie związany nawet pośrednio z obrotem Spółki. W przedstawionych okolicznościach, interes prywatny, tj. rozrywka udzielona współpracownikom w postaci wycieczki zagranicznej przeważa nad celami, które w opinii Spółki związane są z jej działalnością gospodarczą. Rozrywka, którą Spółka oferowała współpracownikom nawet w sytuacji, gdy współpracownicy oczekiwaliby tego od Spółki ze względu na poprawę relacji biznesowych nie służy ściśle celom prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie pozwalającym na odliczenie podatku VAT, nie jest konieczna do świadczenia przez Spółkę usług projektowania, tworzenia i ulepszania programów komputerowych i innych usług, które są przedmiotem działalności Spółki.

Zatem, zdaniem Dyrektora KIS nie można uznać, że ww. wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki oraz mają związek przyczynowo-skutkowy choćby pośredni pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu oraz nie wiążą się bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. W tym przypadku zorganizowana wycieczka ma charakter turystyczny przede wszystkim związany z wypoczynkiem, spędzeniem wolnego czasu.

W konsekwencji podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że nie będzie Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z nabyciem kompleksowej usługi organizacji imprezy integracyjnej, na którą składają się m.in. koszt przejazdów i przelotu, zakwaterowanie w hotelu, wyżywienie, fotograf, DJ, zespołowe gry sportowe, organizacja zespołowej gry integracyjnej w terenie, karaoke, w którym uczestniczyć będą współpracownicy Spółki z uwagi na brak związku (nawet pośredniego) pomiędzy ich poniesieniem a czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Tym samym Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z nabyciem kompleksowej usługi organizacji imprezy integracyjnej, w którym uczestniczyć będą współpracownicy Spółki.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i wiążący charakter ma w tejże sprawie, w której zapadł. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności. Kwestia dotycząca przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą dają odpowiedź w danej sprawie. Nie zawsze też wystąpienie tych samych zdarzeń u różnych podmiotów doprowadza do takiej samej konkluzji. Powyższa interpretacja nie może wpływać na prawidłowość dokonanej oceny stanowiska Spółki, albowiem organ wydający interpretację nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w orzeczeniach dotyczących innych podatników, nawet w odniesieniu do stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych.

Dodatkowo Dyrektor KIS wskazał, że interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") i niezależnie od tego również na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu nieprawidłowej wykładni:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z nabycia kompleksowej usługi organizacji wyjazdu integracyjnego w części dotyczącej tych uczestników, którzy są współpracownikami Spółki;

II. przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651; dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji, w której błędnie zinterpretowano przesłanki wynikające z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w zakresie związku pośredniego dokonanego przez Spółkę zakupu usługi wyjazdu integracyjnego z czynnościami opodatkowanymi, jak również w zakresie usług kompleksowych i w konsekwencji akcentowania pierwszorzędnej roli świadczeń o charakterze rozrywkowym i turystycznym dla uczestników wyjazdu, podważając tym samym związek zakupionej usługi z działalnością gospodarczą Spółki, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała m.in., że jej zdaniem pośredni związek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego występuje również pomiędzy zakupem usługi organizacji wyjazdu integracyjnego z udziałem pracowników i współpracowników a czynnościami opodatkowanymi Spółki w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że wyjazdy integracyjne pozytywnie wpływają na wzmocnienie relacji w zespołach, jak również w relacjach pracownik / współpracownik - Spółka, co finalnie skutkuje podniesieniem motywacji do pracy, zaangażowania oraz jakości komunikacji i wykonywanej pracy. To z kolei w konsekwencji wpływa na polepszenie wyników finansowych Spółki. Integracja członków zespołów projektowych wyraźnie skutkuje poprawą atmosfery pracy. Dla niektórych osób, a trzeba zaznaczyć że specjaliści [...] to w przeważającej większości młode osoby, może być to dodatkowy obok wynagrodzenia czynnik motywacyjny, który także (w różnym stopniu) może wpływać na decyzję danego pracownika / współpracownika o kontynuowaniu współpracy ze Spółką. To także ważny czynnik w tych branżach, gdzie rotacja kadry jest szczególnie duża, a w takiej właśnie działa Skarżąca. Wskazanych korzyści, wynikających ze zintegrowanego, dobrze skomunikowanego zespołu, nie przyniosłaby Spółce organizacja wyjazdu integracyjnego wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników. Wydatek poniesiony przez Spółkę na organizację wyjazdu tylko dla pracowników, z pominięciem współpracowników, byłby całkowicie bezproduktywny biorąc pod uwagę strukturę form zatrudnienia w Spółce oraz cel jakim jest integracja zespołów - nie przyniósłby on bowiem efektu, na którym zależało Spółce, tj. zintegrowanie wszystkich członków zespołów.

Jak argumentowała Skarżąca, trudno wyobrazić sobie aby Spółka - jako racjonalnie działający przedsiębiorca - poniosła zbędny wydatek na organizację kilkudniowego wyjazdu integracyjnego, gdyby nie była przekonana, że wydatek ten przełoży się wprost na wyniki na projektach (a tym samym opodatkowaną sprzedaż usług), poprzez właśnie zwiększenie efektywności i jakości współpracy w zespołach. Efekt wyjazdów integracyjnych jest widoczny w Spółce długofalowo, przyczyniając się do generowania sprzedaży nie tylko na bieżąco, ale także w przyszłości. W opisanej sytuacji jakakolwiek korzyść osobista uczestnika wyjazdu, niezależnie od tego czy mówimy o pracowniku czy o współpracowniku, jest absolutnie wtórna i w żaden sposób nie może niweczyć skutków osiąganych przede wszystkim przez Spółkę. Taki układ korzyści powoduje, że nabywana usługa w postaci organizacji wyjazdu integracyjnego jest związana z działalnością gospodarczą Spółki.

Skarżąca zaznaczyła, że współpracownicy nie są dla Spółki osobami trzecimi w takim sensie jak klienci bądź potencjalni klienci, wobec których naturalnym działaniem jest budowanie pozytywnego wizerunku "na zewnątrz". Współpracownicy są integralną częścią zespołów projektowych i na bieżąco tworzą wartość firmy "od wewnątrz" poprzez wykonywanie zadań składających się na produkty sprzedażowe Spółki dla klientów. Absolutnie nie ma tu mowy o takich relacjach biznesowych pomiędzy Spółką i współpracownikami jakie właściwe są dla relacji Spółka - klient (osoba trzecia). Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu zupełnie pomija realia rynkowe w jakich działają specjaliści z zakresu [...] , a Spółka świadczy usługi na rzecz klientów właśnie z tego obszaru. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności. Stosunki zatrudnienia dla tych osób opierające się na umowach o świadczenie usług, zwane powszechnie umowami B2B, wyparły już dawno standardowy model zatrudnienia bazujący na umowie o pracę. Powodów takiego stanu rzeczy jest kilka, m.in. dzieje się tak dlatego że specjaliści [...] to w przeważającej części młode osoby ceniące sobie elastyczność w sposobie pracy, w tym bez narzuconego rozkładu czasu pracy. To osoby o znacznej mobilności, dla których przeniesienie się dla celów zarobkowych za granicę nie jest żadną znaczącą barierą. Także ustawodawca dostrzegł już tą prawidłowość i poczynił szereg kroków mających zatrzymać tych specjalistów w Polsce, także poprzez różne zachęty podatkowe, które wcale nie są przeznaczone dla osób na umowie o pracę, ale dla osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych oraz kontraktach B2B. Można tu wskazać chociażby na: (a) umożliwienie specjalistom [...] korzystanie z podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów właściwym twórcom autorskich praw majątkowych, (b) 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) w ramach ulgi IP Box, (c) 12% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Żadna z tych preferencji nie jest adresowana do pracowników, co świadczy tylko o tym, że ustawodawca trafnie rozpoznał, że nie jest to forma zatrudnienia preferowania przez specjalistów [...] .

Naturalnym jest wobec powyższego, że Spółka aby pozyskać najlepszych specjalistów [...] musi im zaoferować konkurencyjne warunki i dostosować się do takich warunków zatrudnienia, które ci specjaliści uznają za atrakcyjne. Tak się natomiast składa, że większość z nich - kierując się m.in. ww. zachętami podatkowymi, wybiera ze Spółką formułę współpracy na kontraktach B2B lub umowę zlecenia. Nie oznacza to jednak, że osoby te są takimi kontraktorami dla Spółki jak jej klienci albo dostawcy usług niezwiązanych bezpośrednio z tworzeniem produktów Spółki (jak np. dostawcy mediów). Współpracownicy są integralną częścią zespołów i na co dzień pracują razem z innymi współpracownikami i pracownikami, a jedyna różnica pomiędzy nimi jest taka, że współpracownicy nie wykonują zadań w warunkach właściwych dla umowy o pracę (określonych w Kodeksie Pracy), ponieważ zadania dla jednej i drugiej grupy nie są uzależnione od ich formuły zatrudnienia.

Skarżąca podkreśliła, że to Spółka decyduje kto z pracowników czy współpracowników będzie pracował nad danym projektem w ramach danego zespołu projektowego, a współpracownik jest zobowiązany świadczyć usługi w ramach takiego zespołu. Nie ma to wiele wspólnego z relacjami, które cechują całkowicie niezależne podmioty podejmujące niezależnie do siebie działania ukierunkowane na maksymalizację zysku i działające samemu na własny koszt i ryzyko. Efekt pracy zespołu to wypadkowa udanego współdziałania w ramach zespołu. Integracja członków tego zespołu, poznanie się, udana komunikacja, to kluczowe elementy sukcesu projektu. Wyjazdy integracyjne członków zespołu służą właśnie budowaniu tych kompetencji, i nie ma znaczenia ani z punktu widzenia Spółki ani członków zespołu, czy dana osoba jest zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę czy w innej formie. Co więcej, członkowie zespołu często nie mają wiedzy o tym jakiego rodzaju umowa łączy ze Spółką ich koleżanki i kolegów, co tylko podkreśla okoliczność, że wydatki na integrację ponoszone przez Spółkę odnośnie obu tych grup są traktowane przez te grupy w jednakowy sposób. Można śmiało powiedzieć, że dla współpracowników pracujących na co dzień w różnych zespołach projektowych, wydatki Spółki na wyjazd integracyjny nie są odbierane w kategoriach budowy lub poprawy wizerunku Spółki, tak samo zresztą jak dla pracowników. Mogą i pewnie bardziej odbierają taką formę integracji jako bonus związany z ich pracą, docenienia ich roli i pracy w Spółce oraz autentyczną możliwość zacieśnienia znajomości, a ta faktycznie może i na ogół prowadzi do poprawy wydajności i atmosfery w środowisku pracy.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że wydatki związane na zakup kompleksowej usługi wyjazdu integracyjnego w części przypadającej na współpracowników, są kosztem związanym z funkcjonowaniem Spółki i przekładają się na sprzedaż, czyli w warunkach podatku VAT na wykonywanie czynności opodatkowanych. Zdecydowanie nie sposób zaliczyć współpracowników do grona podmiotów będących funkcjonalnie osobami trzecimi dla Spółki. Głównym celem wydatków integracyjnych Spółki jest podnoszenie kompetencji osób dla niej pracujących (bez względu na formułę zatrudnienia), nawiązanie i utrzymanie współpracy z najlepszymi specjalistami z branży oraz zwiększanie wydajności członków zespołu, a w konsekwencji osiągnięcie wyższych przychodów przez Spółkę. Istotne jest również wytworzenie więzi pomiędzy współpracownikami i pracownikami a Spółką, co ma zapewnić ich lojalność i jest istotne w aspekcie prawidłowego wykonywania powierzanych zadań, ukierunkowanych na wykonywanie zleceń dla klientów zewnętrznych. Tym samym ponoszenie tych wydatków jest uzasadnione w kontekście efektywności pracy całych zespołów, skutkuje poprawą uzyskiwanych przez nie efektów w ramach jej działalności operacyjnej. Zdaniem Spółki w zdecydowany sposób podatek naliczony VAT od zakupu usługi wyjazdu integracyjnego w relacji do współpracowników ma jeśli nie bezpośredni to przynajmniej pośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto Skarżąca wskazała, że z tytułu świadczonej usługi organizator wyjazdu integracyjnego wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT z podstawową stawką VAT 23%. Na fakturze nie są wyszczególnione elementy składowe świadczonej usługi kompleksowej, a wynagrodzenie za pakiet usług złożonych o kompleksowym charakterze zostało ustalone łącznie. Warunek wykazania kwoty podatku na fakturze otrzymanej przez Spółkę od usługodawcy, został zatem spełniony.

Zdaniem Skarżącej, nie sposób zgodzić się z organem, który podał w zaskarżonej interpretacji, że wszystkie nabywane przez Spółkę i oferowane współpracownikom świadczenia mają charakter rozrywkowy, turystyczny - i trudno dopatrzyć się w nabywanych świadczeniach celu związanego z działalnością gospodarczą Spółki. W ocenie Skarżącej w takim podejściu organu gubią się zasadnicze cele zrealizowanej usługi wyjazdu integracyjnego dla pracowników i współpracowników Spółki, a tymi było (zgodnie z wnioskiem):

- zintegrowanie pracowników oraz współpracowników Spółki pracujących na wspólnych projektach, którzy niejednokrotnie nie mają okazji osobistego spotkania i bliższego poznania,

- zintegrowanie pracowników oraz współpracowników Spółki pracujących na różnych projektach, którzy mogą ze sobą współpracować na wspólnych projektach w przyszłości,

- umożliwienie pracownikom oraz współpracownikom wymiany wiedzy oraz doświadczeń z pracy nad projektami Spółki,

- zakomunikowanie przez zarząd wyników Spółki oraz wizji i strategii na najbliższe kwartały,

- umożliwienie nowym pracownikom oraz współpracownikom zapoznanie się z resztą zespołu,

- zbudowanie silnych więzi interpersonalnych w zespołach składających się z pracowników i współpracowników, w celu podniesienia jakości komunikacji.

Takie świadczenia jak zapewnienie uczestnikom wyjazdu noclegu, wyżywienia, przejazdu, czy rozrywki w czasie wolnym nie może przesłaniać ww. celów i również na gruncie podatku VAT nie można rozpatrywać tych świadczeń w inny sposób niż akcesoryjny, służący do prawidłowej realizacji usługi głównej, a tą bynajmniej nie było jak chciałby organ zapewnienie uczestnikom, w tym współpracownikom, rozrywki na wyjeździe turystycznym.

W opinii Skarżącej, organ w niniejszej sprawie nie przyjrzał się uważnie specyfice działalności Spółki opisanej przez nią we wniosku, nie ocenił poniesionego wydatku na zakup kompleksowej usługi organizacji wyjazdu integracyjnego mając na uwadze indywidualną sytuację Spółki, a tym samym nie wziął pod uwagę całokształtu okoliczności. Organ prowadząc postępowanie nie sięgnął również do dorobku TSUE w zakresie usług kompleksowych, a to pozwoliłoby na uniknięcie sytuacji, w której akcesoryjne świadczenia do usługi głównej miałyby przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego (wobec akcentowanego braku ich związku z działalnością gospodarczą podatnika). W ocenie Skarżącej świadczy to o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ podtrzymał swoje stanowisko i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259; dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowe było stawisko Skarżącej, że ma ona prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowych usług organizacji wyjazdów integracyjnych dla pracowników i współpracowników Spółki w części dotyczącej współpracowników. Organ zanegował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego uznając jej stanowisko za nieprawidłowe. Rację w tym sporze w ocenie Sądu przyznać należy Spółce.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku odnieść się należy do przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 czerwca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1368/08): "prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika".

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co prawda w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu, jednakże powyższe ograniczenie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest usługa kompleksowa, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Spółka nabywa usługę kompleksową "organizacji wyjazdu integracyjnego". Organizator na zlecenie Spółki podejmuje się wykonania wielu cząstkowych elementów jednej kompleksowej usługi w postaci "organizacji wyjazdu integracyjnego". Celem Spółki jest zakup usługi kompleksowej czyli usługi organizacji wyjazdu integracyjnego. Kwestia ta nie jest sporna w sprawie.

Wskazać w związku z tym jedynie można, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem usługa organizacji wyjazdu integracyjnego stanowi usługę kompleksową w kontekście powyższych rozważań, na którą składają się również usługi poboczne, jak np. usługi noclegowe, gastronomiczne, atrakcje podczas wyjazdu. Te wszystkie czynności składają się łącznie na usługę główną w postaci organizacji wyjazdu integracyjnego, natomiast usługi takie jak noclegowe, transportowe czy gastronomiczne mają charakter uzupełniający do usługi głównej. Tego rodzaju usługa nie została wymieniona w katalogu art. 88 ust. 1 u.p.t.u. I choć w ramach usługi kompleksowej zostanie wykonana usługa gastronomiczna oraz usługa noclegowa, to nie jest ona przedmiotem świadczenia jako takiego, a jedynie następuje w ramach usługi kompleksowej.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności. Główną siedzibą działalności Spółki jest Warszawa, niemniej prowadzi ona działalność również w biurach zlokalizowanych w innych miastach Polski, korzystając z pracy osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (pracowników), jak również podwykonawców, tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy (tzw. b2b) oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia (współpracownicy). Współpracownicy są stałym elementem całego zespołu Spółki, uczestnicząc w projektach realizowanych przez Skarżącą na podobnej zasadzie jak pracownicy. Przyjęty w Spółce model organizacji pracy jest powszechnie występujący w branży [...] i niejako "wymuszony przez rynek".

Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty są multidyscyplinarne, "międzybiurowe" (składające się z pracowników i współpracowników przypisanych do różnych biur oraz mieszkających na co dzień w różnych miastach), a czasami również międzynarodowe, (dalej jako: "zespoły" lub "zespoły projektowe"). Co do zasady, nad danymi projektami pracują zatem wspólnie zarówno pracownicy, jak i współpracownicy. Z uwagi na powyższy model organizacji pracy oraz rozlokowanie biur Spółki w różnych miastach, osoby te nie mają często możliwości poznać się osobiście i zintegrować. Sprawne wykonywanie projektów wymaga zaś by osoby z zespołu dobrze ze sobą współpracowały, co w praktyce sprowadza się do konieczności nawiązania koleżeńskiej relacji osobiście.

Aby zapewnić powyższy cel Spółka podejmuje różne starania mające na celu integrację zespołów, zapoznanie nowych członków zespołu z pozostałymi pracownikami i współpracownikami oraz zacieśnienie już istniejących więzi pomiędzy pracownikami i współpracownikami. Jednym z takich kroków była organizacja kilkudniowego, zagranicznego wyjazdu integracyjnego.

Uczestnikami wyjazdu byli wszyscy pracownicy Spółki oraz współpracownicy, którzy wyrazili chęć uczestnictwa. Dodatkowo - mając na uwadze międzynarodowy aspekt współpracy w zespołach - w wyjeździe uczestniczyły również osoby zatrudnione lub współpracujące z zagranicznymi spółkami z Grupy S. .

Wyjazd miał na celu przede wszystkim:

- zintegrowanie pracowników oraz współpracowników Spółki pracujących na wspólnych projektach, którzy niejednokrotnie nie mają okazji osobistego spotkania i bliższego poznania,

- zintegrowanie pracowników oraz współpracowników Spółki pracujących na różnych projektach, którzy mogą ze sobą współpracować na wspólnych projektach w przyszłości,

- umożliwienie pracownikom oraz współpracownikom Spółki wymiany wiedzy oraz doświadczeń z pracy nad projektami Spółki,

- zakomunikowanie przez zarząd Spółki wyników oraz wizji i strategii na najbliższe kwartały,

- umożliwienie nowym pracownikom oraz współpracownikom Spółki zapoznanie się z resztą zespołu i zbudowanie silnych więzi interpersonalnych, w celu podniesienia jakości komunikacji.

Celem wyjazdu było zintegrowanie pracowników i współpracowników ze sobą nawzajem oraz ze Spółką i kadrą zarządzającą, budowanie pozytywnej relacji wśród pracowników i współpracowników, zbudowanie więzi ze Spółką. Temu celowi został podporządkowany plan wyjazdu, na który składały się m.in. gry zespołowe, wspólne wycieczki, spotkania z zarządem, wystąpienia członków zarządu itd. Wszystko to – w założeniu Spółki - powinno przełożyć się na zwiększenie efektywności i zaangażowania pracowników i współpracowników, zwiększenie lojalności wobec Spółki, zwiększenie poczucia przynależności do organizacji, mniejszą rotację, co dalej - w sposób pośredni - przekłada się na wysokość sprzedaży usług przez Skarżącą. Dobrze zintegrowany zespół ma duże znaczenie w przypadku rodzaju usług świadczonych przez Spółkę, a więc usług konsultingowych w zakresie [...] , które to usługi oparte są na pracy zespołowej.

Zauważyć w związku z powyższym należy, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżąca wyraźnie zaakcentowała charakter i cel organizowanych przez siebie wyjazdów integracyjnych, udział w których wziąć mieli nie tylko jej pracownicy, ale także, wspólnie z nimi, również współpracownicy Skarżącej, tj. osoby współtworzące z pracownikami zespoły, realizujące powierzone im zadania w zakresie projektowania, tworzenia i ulepszania programów komputerowych, aplikacji mobilnych i webowych, platform itp.

Zatem pytanie Skarżącej o prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tytułu nabycia usługi organizacji wyjazdu integracyjnego dla pracowników i współpracowników w części dotyczącej współpracowników, postawione zostało nie w kontekście tworzenia bezpośrednich warunków współpracy ze współpracownikami przez Spółkę, ale udziału tychże osób w realizacji obowiązków przez poszczególne zespoły projektowe Skarżącej, tworzone przez pracowników i współpracowników. W przedmiotowym pytaniu Skarżąca zapytała o tego rodzaju wydatki, jako ponoszone na podniesienie efektywności pracy całych zespołów, poprawę uzyskiwanych przez nie efektów, a w konsekwencji mające wpływ na ogólne efekty uzyskiwane przez Skarżącą, w ramach jej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Organ pominął te kwestie.

Organowi umyka aspekt integracji pracowników i współpracowników Spółki w trakcie elementów rozrywkowych towarzyszących wyjazdom integracyjnym i możliwość nawiązania kontaktów i bliższego zapoznania się przez uczestników takiego wyjazdu podczas ich mniej oficjalnej części (poza salą konferencyjną), co pozytywnie wpływa na efektywność pracowników i współpracowników w ramach pracy wykonywanej później na rzecz Skarżącej w ramach zespołów składających się z pracowników i współpracowników. Jak podnosi Skarżąca dobre relacje pomiędzy pracownikami i współpracownikami ułatwiają wymianę doświadczeń i przepływ informacji, co leży w bezpośrednim interesie gospodarczym Spółki i wpływa pozytywnie na jej opodatkowaną działalność. Powyższy aspekt wpisuje się też bezpośrednio w cele wyjazdu integracyjnego, które Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego (m.in. wymiana doświadczeń pomiędzy pracownikami i współpracownikami, przedstawienie przez zarząd planów rozwoju i strategii na kolejny okres).

Niezasadny jest również argument organu, że kwestionowane świadczenia są nabywane wyłącznie na cele osobiste uczestników wyjazdu integracyjnego.

Podkreślić bowiem należy, że aby ocenić, czy dana usługa świadczona jest na potrzeby działalności przedsiębiorstwa podatnika, czy też przeciwnie - na cele osobiste jego pracowników (współpracowników), istotne jest czyja korzyść ma charakter przeważający (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 1997r. w sprawie C-258/95 Julius Fiilibeck Sohne GmbH & Co. KG). Niewątpliwie w przypadku wyjazdu integracyjnego, główna korzyść znajduje się po stronie Skarżącej. Główną korzyść odnosi Spółka, bowiem dobre relacje pomiędzy pracownikami i współpracownikami wspólnie pracującymi w zespołach projektowych odnoszą pozytywny efekt na jej działalność opodatkowaną. Podkreślenia wymaga, że w przypadku kilkudniowych wyjazdów integracyjnych, pracownicy i współpracownicy pozostają w ich trakcie w całodniowej dyspozycji Skarżącej nawet przez kilka dni i to w interesie Spółki jest, by program wyjazdu przewidywał pewne urozmaicenie dla uczestników, gdyż przyczyni się to do zapewnienia udziału w takim wyjeździe możliwie najszerszego grona pracowników i współpracowników Spółki, a tym samym do skuteczniejszej realizacji ww. celów, jakie Skarżąca chce osiągnąć poprzez organizację wyjazdów integracyjnych. Niewątpliwie również zorganizowanie atrakcji podczas tzw. czasu wolnego w trakcie kilkudniowych wyjazdów integracyjnych stanowi pewien standard przebiegu tego typu spotkań.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na poglądy przyjęte w orzecznictwie o konieczności dokonywania dynamicznej wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej zmiany w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, tworzące się zwyczaje i praktykę obrotu gospodarczego, co powoduje, że np. niektóre wydatki, które kiedyś uznawane były jako dokonywane w celu budowania wizerunku firmy, obecnie mogą być wydatkami ponoszonymi zwyczajowo oraz powszechnie i uznawanymi za konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2017r. sygn. akt II FSK 2725/15 oraz z 20 października 2022r. sygn. akt II FSK 531/20).

Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że wydatki związane z organizacją wyjazdów integracyjnych dla pracowników i współpracowników w części dotyczącej współpracowników mają pośredni związek z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nabywane przez Spółkę usługi nie będą służyły dalszej odsprzedaży, ani nie będą wykorzystywane do wytworzenia produktów będących przedmiotem obrotu (co świadczyłoby o bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością), ale pośrednio przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości – budowanie pozytywnych relacji wśród pracowników i współpracowników, zacieśnienie relacji Spółki z pracownikami oraz współpracownikami, budowanie lojalności pracowników i współpracowników, podniesienie efektywności pracy całych zespołów składających się z pracowników i współpracowników wykonujących prace powierzone przez Spółkę, poprawa uzyskiwanych przez te zespoły efektów, co w konsekwencji będzie miało wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez Skarżącą.

Jak wynika zatem z wniosku o interpretację, pomimo charakteru wypoczynkowo-rekreacyjnego wyjazdów integracyjnych, zasadniczy cel tych wydarzeń jest jednak ściśle biznesowy, nastawiony na zwiększenie efektywności pracy zespołów projektowych, zwiększenie lojalności, a przez to zmniejszenie rotacji wśród zarówno pracowników jaki współpracowników, a w efekcie na zwiększenie sprzedaży realizowanej przez Skarżącą.

Jeśli Skarżąca - jak twierdzi we wniosku - organizuje tego rodzaju wyjazdy integracyjne w taki sposób, że uzyskuje ich przełożenie na efekty swojej działalności gospodarczej, to tym samym - w opisywanym przez nią stanie - nie sposób uznać inaczej, niż, że wiążą się one z działalnością opodatkowaną. W takiej sytuacji korzyść osobista, jaką uzyskuje uczestnik wyjazdu integracyjnego (współpracownik), ma charakter wtórny (niejako uboczny patrząc od strony Spółki) i w żaden sposób nie może niweczyć skutków osiąganych przede wszystkim przez Spółkę. Taki układ korzyści powoduje, że nabywana usługa w postaci organizacji wyjazdów integracyjnych jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącej. Korzyści uzyskiwane przez współpracowników nie determinują skutków organizowanych wyjazdów w świetle przedstawionego celu ich organizacji i stanu faktycznego opisanego przez Spółkę.

Reasumując, zapewnienie współpracownikom Spółki świadczeń objętych usługą kompleksową organizacji wyjazdu integracyjnego, w tym świadczeń o charakterze rozrywkowym i turystycznym, realizuje przede wszystkim cele Spółki związane z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, a nie cele osobiste uczestników wyjazdu integracyjnego i to Spółka odnosi więc przeważającą korzyść z organizacji tego rodzaju wyjazdu.

Zdaniem Sądu, wydatki opisane we wniosku pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z obrotem osiąganym przez Spółkę. Wydatki te mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, zaś wyłącznym bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest zapewnienie rozrywki współpracownikom Spółki. Wydatki te nie służą jedynie celom osobistym, prywatnym uczestnikom wyjazdu integracyjnego.

Jak wynika z jasno sformułowanego wniosku o interpretację, przedmiotowe wyjazdy mają charakter integracyjny. Organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych pracowników i współpracowników, leży przede wszystkim w interesie Spółki. Z punktu widzenia Spółki, tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia oraz współpracy i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów zarówno na pracowników, jak i współpracowników, zmniejszają rotację obu tych grup, a także tworzą dobrą atmosferę w zespołach projektowych. Stanowią one również element systemu motywacyjnego stosowanego wobec osób współpracujących ze Spółką. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez Spółkę pracownikom i współpracownikom, służą podniesieniu jakości ich pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku Spółki.

W świetle powyższych okoliczności, trudno nie uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oczekiwanie Skarżącej, że dzięki tym działaniom zwiększy się efektywność pracy jej zespołów projektowych składających się z pracowników i współpracowników, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie jej obrotów. Praca współpracowników ma przełożenie na obroty Skarżącej. Bez wątpienia, we wniosku wykazano, że Spółka działa w określonych realiach gospodarczych, a opisane wyjazdy integracyjne (i związane z nimi usługi transportowe, hotelowe w tym zakwaterowanie, wyżywienie, jak też atrakcje) są elementem strategii firmy, dotyczącej zintegrowania pracowników i współpracowników pracujących w tych samych zespołach projektowych tworzących sprzedawane przez Skarżącą produkty, jak też pozyskania wykwalifikowanej kadry (pracowników i współpracowników) i zmniejszenia rotacji osób pracujących (pracowników i współpracowników) przy projektach realizowanych przez Spółkę. Organizowane na rzecz pracowników i współpracowników wyjazdy integracyjne w sposób pośredni są zatem związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego zasadne więc okazały się zarzuty wskazujące na naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznać należało, że Dyrektor KIS niezasadnie ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe, wadliwie stosując w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę ocenę prawną.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł.