Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" spółki jawnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A Spółki jawnej w G. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów zwrotu poniesionych nakładów na budowę hal w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że w dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do organu wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów zwrotu poniesionych nakładów na budowę hal w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest polską spółką jawną (dalej jako Spółka), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej karm oraz kosmetyków dla zwierząt, a także w zakresie wynajmu powierzchni biurowo-magazynowej. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne. W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości:

- pierwsza - stanowi własność dwójki wspólników (małżeństwa) i Spółka korzysta z niej na podstawie umowy użyczenia (Nieruchomość 1),

- druga - stanowi własność osoby trzeciej i Spółka wykorzystuje ją na mocy umowy dzierżawy (Nieruchomość 2).

Na obu wskazanych nieruchomościach, na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka - za zgodą właścicieli - wybudowała z własnych środków budynki.

Na Nieruchomości 1 Spółka wybudowała halę magazynową z częścią biurową (budowa tej hali zakończyła się w 2006 r.), która w ewidencji środków trwałych Spółki figuruje jako budynek biurowo-magazynowy. Natomiast na Nieruchomości 2 Spółka wybudowała obiekt magazynowo-biurowy (budowa tego obiektu została zakończona w 2011 r.), który w ewidencji środków trwałych Spółki figuruje jako hala magazynowa. Spółka dokonała odliczenia VAT od poniesionych nakładów na budowę budynków.

Poniesione przez Spółkę nakłady na budowę hal do dnia dzisiejszego nie zostały rozliczone pomiędzy stronami. Oba obiekty, od momentu zakończenia budowy i oddania do użytkowania, Spółka nieprzerwanie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Obiekty te są amortyzowane przez Spółkę jako budynki wzniesione na cudzym gruncie. Oba budynki po ich wybudowaniu nie były przez Spółkę ulepszane.

W związku z prowadzoną obecnie inwestycją budowy drogi krajowej Wojewoda - w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji, której następstwem jest wywłaszczenie obu nieruchomości. Mając na uwadze fakt, że praktycznym skutkiem wywłaszczenia nieruchomości będzie również wygaśnięcie umów użyczenia i dzierżawy, właściciele nieruchomości i Spółka zamierzają dokonać rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynków na przedmiotowych nieruchomościach. Rozliczenie to ma nastąpić odpłatnie poprzez zapłatę stosownego wynagrodzenia na rzecz Spółki ze strony właścicieli Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Wątpliwości Skarżącej dotyczą kwalifikacji wynagrodzenia za zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na obu nieruchomościach na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT").

Skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zwrot poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę hal na Nieruchomościach 1 i 2 w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy, jaki Spółka ma otrzymać od właścicieli nieruchomości, należy zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącej, zwrot poniesionych przez niego nakładów na budowę hal powinien być kwalifikowany jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcia dostawy nie powinno się jednak utożsamiać z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia własności). W kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie praktycznej kontroli nad budynkiem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku VAT, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym).

Skarżąca podkreśliła, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i orzecznictwie krajowym. W swoim orzecznictwie TSUE kładzie nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności (wyroki ETS z 8 lutego 1990 r., C-320/88, z 4 października 1995 r., C 291/92, z 6 lutego 2003 r. C-l 85/01, z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. C-l 11/05).

Odnosząc powyższe do kwestii zwrotu nakładów z tytułu wybudowania przez podatnika budynków na cudzym gruncie, w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy (użyczenia), Skarżąca stwierdziła, że to podmiot, który wzniósł budynek na cudzym gruncie dysponuje postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tym towarem przez właściciela nieruchomości. Mimo istniejącego po stronie właściciela nieruchomości gruntowej prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c), nie ma on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w momencie ustania stosunku umownego (dzierżawy, użyczenia) właściciel będzie mógł zatrzymać poczynione nakłady za wynagrodzeniem wypłacanym dzierżawcy/ biorącemu w użyczenie. Jeżeli zatem poczynione nakłady mogą być zakwalifikowane jako towar, to dopiero w tym momencie właściciel nieruchomości uzyska prawo do rozporządzania tym towarem.

W kontekście powyższego, Skarżąca stoi na stanowisku, że pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem, co jest warunkiem dostawy, należy rozumieć szeroko i przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Fakt, że właścicielom gruntu cały czas przysługuje własność także budynków, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz. Definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciel zamierza zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadność ww. stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, gdzie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma przede wszystkim aspekt faktyczny i ekonomiczny, przez co należy rozumieć faktyczną możliwość dysponowania towarem, a nie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Przykładowo Skarżąca powołała wyroki NSA z 30 sierpnia 2011 r. I FSK 1149/10, z dnia 20 stycznia 2017 r. I FSK 1204/15, a także wyrok WSA w Łodzi z 2 lutego 2017 r. I SA/Łd 1007/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego DKIS uznał za nieprawidłowe.

Przywołując na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, wskazując na definicję towarów sprecyzowaną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, definicję dostawy towarów (art. 7 ust. 1 tej ustawy) i wreszcie definicję świadczenia usług sprecyzowaną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy DKIS stwierdził, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

DKIS przywołując definicję umowy dzierżawy zawartą w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), dalej K.c., definicję umowy użyczenia zawartą w art. 710 Kc i wreszcie sposób rozliczenia ulepszeń na cudzym gruncie zawarty w art. 676 Kc stwierdził, że z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 K.c.) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Mając zaś na uwadze treść art. 46 § 1, art. 47 § 1 - § 3 i art. 48 K.c, DKIS doszedł do wniosku, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. dzierżawa czy też najem).

Organ przypomniał także, że zgodnie z art. 140 K.c, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Zgodnie zaś z art. 336 K.c, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

DKIS podkreślił, że zwrot użyty w art. 7 ust. 1 ustawy VAT "prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel" należy interpretować nie tylko w ujęciu cywilistycznym jako możliwość dysponowania towarem jak właściciel (posiadacz samoistny) z wszystkimi tego konsekwencjami, ale również w ujęciu ekonomicznym pozwalającym na korzystanie z cudzej rzeczy posiadaczowi zależnemu (np. dzierżawcy, najemcy). Tym samym wybudowanie przez dzierżawcę/użytkującego jako posiadacza zależnego, budynku lub budowli na cudzym gruncie pozwala mu na korzystanie z nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Ekonomiczne władztwo nad rzeczą nie rozciąga się jednak na prawo do ich sprzedaży, a więc uprawnienia posiadacza zależnego doznają ograniczenia w stosunku do prawa przysługującego właścicielowi gruntu na którym posiadacz zależny posadowił budynki lub budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak, zdaniem organu, podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zwrot poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę hal na przedmiotowych nieruchomościach w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy, jaki Spółka ma otrzymać od właścicieli nieruchomości, na gruntach wydzierżawiającego i użyczającego nie może zostać uznany za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady.

Z tych też względów, zdaniem DKIS, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które w świetle powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ, co w szczególności wyraża się w braku rozważenia stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację,

naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie przyjęcie, że zwrot poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę hal na nieruchomościach w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy, jaki Spółka ma otrzymać od właścicieli nieruchomości (wydzierżawiającej i użyczających), nie może zostać uznany za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o interpretację indywidualną.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Skarżąca trafnie zarzuca, iż uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań wynikających z przepisu art. 14c § 2 O.p.

W orzecznictwie wskazuje się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać zatem nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Mając na względzie powyższe, uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy jest obowiązany przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011r., II FSK 74/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, za trafny uznać należy zarzut skargi, że organ w swojej interpretacji całkowicie zbagatelizował podkreślany przez Skarżącą we wniosku o interpretację fakt istnienia orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, potwierdzającego stanowisko Skarżącej, iż pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" należy interpretować szeroko i w oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych oraz że w przypadku zwrotu nakładów w postaci wybudowanych przez posiadacza zależnego budynków na rzecz właściciela, taki zwrot należy kwalifikować jako dostawę towarów.

Brak odniesienia się przez organ do wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych oznacza, że organ w ogóle nie przeanalizował stanowisk sądów wyrażonych w przedmiotowych wyrokach pod kątem trafności zawartych w tych wyrokach rozstrzygnięć i ich adekwatności do istoty przedstawionego przez Spółkę problemu, co należy uznać za istotne uchybienie proceduralne, skutkujące wadliwością wydanej interpretacji.

Niezależnie od powyższego, Skarżąca trafnie zarzuca, że dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja "świadczenia usług" ma niewątpliwie charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie (zarówno działanie, jak i zaniechanie) się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Skarżąca trafnie wywodzi, że w świetle ustawowej definicji dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pojęcia dostawy nie powinno się utożsamiać z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia własności). W kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie praktycznej kontroli nad budynkiem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku VAT, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym).

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i orzecznictwie krajowym. W swoim orzecznictwie TSUE kładzie nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności (wyroki ETS z 8 lutego 1990 r., C-320/88, z 4 października 1995 r., C 291/92, z 6 lutego 2003 r" C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, czy z 21 marca 2007 r., C-lll/05). W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/1-00285) Trybunał stwierdził, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku VAT, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Zauważyć należy również, że czynności, które na gruncie prawa cywilnego nie są skuteczne z mocy ustawy, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem objęcie ich zakresem działania przepisów z zakresu tego podatku nie zostało - co do zasady - uzależnione od ich ważności lub skuteczności w świetle ww. prawa. Dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji.

Odnosząc powyższe do kwestii zwrotu nakładów z tytułu wybudowania przez podatnika budynków na cudzym gruncie, w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy (użyczenia), Skarżąca trafnie zauważa, że to podmiot, który wzniósł budynek na cudzym gruncie dysponuje postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tym towarem przez właściciela nieruchomości. Mimo istniejącego po stronie właściciela nieruchomości gruntowej prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c), nie ma on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w momencie ustania stosunku umownego (dzierżawy, użyczenia) właściciel będzie mógł zatrzymać poczynione nakłady za wynagrodzeniem wypłacanym dzierżawcy/biorącemu w użyczenie. Jeżeli zatem poczynione nakłady mogą być zakwalifikowane jako towar, to dopiero w tym momencie właściciel nieruchomości uzyska prawo do rozporządzania tym towarem.

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem, co jest warunkiem dostawy, należy rozumieć szeroko i przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poczynione przez Skarżącą na budowę budynków na wydzierżawionych i użyczonych gruntach, są nakładami poniesionymi na cudzą rzecz. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady te - zgodnie z zasadą superficies solo cedit - stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela (czyli w tym konkretnych przypadku Wydzierżawiającej i Użyczających). Jednakże fakt, że właścicielom gruntu cały czas przysługuje własność także budynków, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz. Jak już bowiem wskazano, definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego. Należy ponownie podkreślić, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego czy, stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z jej częścią składową, jaką jest budynek), to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem dostawy - towarem - nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione). W konsekwencji całkowicie błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż w ramach przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w przywołanym przez Skarżącą orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, gdzie ugruntował się pogląd, a który to Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni również podziela, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie przede wszystkim aspekt faktyczny i ekonomiczny, przez co należy rozumieć faktyczną możliwość dysponowania towarem, a nie rozporządzanie nim w sensie prawnym.

Z tych przyczyn na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono, jak w wyroku.