Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 w sprawie ze skargi D. sp. j. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. j. w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 161/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi D. Sp.j. z siedzibą w G.(dalej: Skarżąca/Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późń. zm. dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p., gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymagań wynikających z tego przepisu pomimo tego, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska Spółki na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze szczegółowym uzasadnieniem prawnym,

b) art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 2 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tego przepisu mimo, że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji niezasadnie uchylono zaskarżoną interpretację zamiast oddalić skargę.

II. Prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że zwrot poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę hal na nieruchomości w związku z zakończeniem stosunku dzierżawy i użyczeniem, jaki Spółka ma otrzymać od właścicieli nieruchomości stanowi odpłatna dostawę towarów, pomimo tego, że czynność ta stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. przy czym zasadniczy spór dotyczył prawa materialnego.

6. W skardze kasacyjnej Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust 1, art. 8 ust 1, art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust 1 pkt 1), przez dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust 1) natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust 1). Towarem w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

7. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację wskazano, że Spółka wybudowała budynki na gruntach, które nie stanowiły jej własności – posiadała je na podstawie umowy dzierżawy i użyczenia. Po zakończeniu trwania przedmiotowych umów powstała kwestia rozliczenia dokonanych przez Spółkę nakładów. Nie budzi wątpliwości stron, że z punktu widzenia prawa rzeczowego budynki wzniesione przez najemcę/użytkownika są własnością właściciela gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Jednocześnie stosunki pomiędzy stronami w tych relacjach regulowane są również przez prawo zobowiązań, które reguluje zasady wzajemnego rozliczenia stron umowy użyczenia czy dzierżawy po zakończeniu czasu trwania umowy.

8. W tym kontekście istotna pozostawała interpretacja "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie oznacza wyłącznie dysponowania prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od ścisłego rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, co ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. W tym kontekście istotne jest posiadanie faktycznego władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), natomiast dochowanie skuteczności przeniesienia prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym nie ma decydującego znaczenia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Z wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 [...] wynika, że w świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym a w gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

10. Wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy także fragment uzasadnienia uchwały (7) NSA z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15, gdzie Sąd stwierdził, że pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. (...) Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...).".

11. Zgodnie z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 poz.1740, dalej: K.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, posłużono się zwrotem "jak właściciel". Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą tak, jak właściciel.

12. W stanie faktycznym sprawy ocenie podlega rozliczenie stron umowy dzierżawy /użyczenia nieruchomości po zakończeniu okresu ich obowiązywania, co obejmuje rozliczenie nakładów, których wartość może przewyższać wartość gruntów. W tym kontekście powstają uprawnienia w zakresie ekonomicznego władztwa - w momencie ustania stosunku dzierżawy, gdy (w razie braku odmiennych ustaleń umownych) następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (tj. nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje prawo wyboru przysługujące mu na mocy art. 676 w zw. z art. 694 K.c. Wprost wymienione w art. 676 K.c. opcje przysługujące wydzierżawiającemu wskazują, jak ograniczone są jego możliwości faktycznego rozporządzania budynkiem wzniesionym na gruncie przez dzierżawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonanie przez wydzierżawiającego prawa wyboru, które uznać należy za uprawnienie kształtujące wobec byłego dzierżawcy (por. wyrok SN z 8 lipca 2010 r., II CSK 85/10) uznać można za wyrażenie woli uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by wydzierżawiający mógł nią rozporządzać jak właściciel, a i to tylko wtedy, gdy decyduje się on zatrzymać ulepszenia za zapłatę ich wartości. W przypadku skorzystania z drugiej możliwości przewidzianej w art. 676 K.c., a więc żądania przywrócenia stanu poprzedniego, wydzierżawiający bowiem w istocie odmawia objęcia w sensie faktycznym i ekonomicznym przysługującego mu przedmiotu własności, tym samym odmawiając przyjęcia przekazywanego mu przez dzierżawcę prawa do rozporządzania towarem (stanowiącym ulepszenie przedmiotu dzierżawy budynkiem) jak właściciel. W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku umowy użyczenia.

13. Konkludując, stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku, ocenił, że Organ w zaskarżonej interpretacji naruszył wymienione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako prawidłowe.

14. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne w kontekście spełnienia wymogów z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Organ w zaskarżonej interpretacji zawarł treść, która wynika z powołanych przepisów, jednak wyrażone stanowisko nie było merytorycznie prawidłowe. Sąd pierwszej instancji uzasadnił zarzut w tym zakresie brakiem uwzględnienia przez Organ "orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, potwierdzającego stanowisko Skarżącej", jednak w tym zakresie, zdaniem Organu, orzecznictwo nie było jednolite. Z kolei przepisy art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. są przepisami o charakterze tzw. wynikowym ich zastosowanie pozostaje konsekwencją merytorycznego rozstrzygnięcia w wyroku, stąd zarzut w tym zakresie nie był zasadny.

15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz.265).