Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp.j. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 227/18 w sprawie ze skargi H. sp.j. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 227/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę H. sp. jawna z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 15 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła H. sp. jawna z siedzibą we W. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 6 § 1, art. 27 § 1 pkt 4 i art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." w zw. z art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji w odniesieniu do zaległości podatkowej określonej w wykonalnej decyzji podatkowej. Strona skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 135, art. 145 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. co miało polegać na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania i nieuchyleniu postanowienia, które powinno zostać uchylone.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 130/20; publikowane, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

W świetle przytoczonych wyżej uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut określony przez skarżącą jako naruszenie przepisów prawa procesowego wymyka się kontroli instancyjnej, albowiem nie został w żaden sposób uzasadniony. Zatem nie tylko nie wyjaśniono na czym konkretnie polegało naruszenia art. 135, art. 145 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. ale także nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 § 1, art. 27 § 1 pkt 4 i art. 80 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. (które również są przepisami procesowymi) należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych.

Przyjmuje się w orzecznictwie, że zasadą wynikającą wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest zasada obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej (inaczej zasada prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji). Zgodnie z nią wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, iż w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 629/20).

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań do jego wykonania. Wskazać należy, że choć u.p.e.a. nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Przy czym za spełnienie obowiązku należy uznać jego wykonanie w całości, nie zaś częściowe jego wykonanie i podjęcie starań w celu realizacji tego obowiązku w przyszłości. Wykonalność aktu administracyjnego obejmuje bowiem wszystkie obowiązki określone przez właściwy organ administracyjny (zob. wyroki NSA z: 18 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1820/08; z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I OSK 1988/17).

Oceniając wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej określonej w ostatecznej decyzji organu podatkowego w kontekście przestanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego jaką jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy mieć na uwadze, że wniosek taki nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należności nie jest przesłanką do odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu egzekucyjnego może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Okoliczność złożenia wniosku o umorzenie bądź rozłożenie na raty należności nie stanowi podstawy do zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jedynie pozytywne rozstrzygnięcie wniosku zobowiązanego o udzielenie ulgi w spłacie należności może mieć wpływ na postępowanie egzekucyjne a nie sam fakt złożenia wniosku w tym przedmiocie. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to, że zobowiązany mimo uchylania się od wykonania obowiązku mógłby skutecznie bronić się przed stosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych składając różne wnioski o udzielenie ulg w spłacie należności. Wierzyciel w takim przypadku byłby pozbawiony możliwości dochodzenia realizacji obowiązku do czasu ostatecznego zakończenia wszystkich postępowań zainicjowanych przez zobowiązanego. Nie ulega wątpliwości, że byłoby to dla zobowiązanego skutecznym sposobem uchylania się od podjęcia przeciwko niemu środków egzekucyjnych. Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania nie ma wpływu na wymagalność zobowiązania ani nie powoduje niedopuszczalności egzekucji (zob. wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/14, z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt 2180/16, z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3197/14).

Wierzyciel obowiązany jest do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz, Warszawa 2009, s. 56-57). Jednakże, co należy podkreślić, w sytuacji złożenia wniosku o umorzenie lub rozłożenie na raty należności, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności (wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3197/14).

Zgodnie z art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności. Ustawodawca statuując obowiązek jednoczesnego zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, określił sposób tego zawiadomienia, a mianowicie następuje to poprzez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego. Instytucja doręczeń uregulowana została w Kodeksie postępowania administracyjnego, którego przepisy w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio. Skoro więc doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie przepisów art. 39 i n. K.p.a., zaś ekspedycja zawiadomienia do zobowiązanego miała miejsce jednocześnie z przesłaniem do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego to nie doszło do naruszenia art. 80 § 3 u.p.e.a.

Ponadto należy zauważyć, że według art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Wynika więc jednoznacznie z jego treści, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane wyłącznie z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, natomiast doręczenie odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, o czym świadczy z kolei § 3 tego artykułu, ma tylko charakter informacyjny i nie wywołuje żadnego skutku prawnego w sferze skuteczności dokonania zajęcia rachunku bankowego, bo jedynie "organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego", a więc o zdarzeniu, które już nastąpiło (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 listopada 2007 r.). Tam, gdzie ustawodawca chciał związać zawiadomienie zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym z określonym skutkiem prawnym, expressis verbis to wyartykułował, tak jak to uczynił np. w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. O tym, że nie można przeceniać faktu doręczenia odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu, świadczy także treść art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., który łączy wszczęcie egzekucji wyłącznie z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności (wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 450/10).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, co jest koniecznym elementem zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od oceny argumentacji zawartej w ostatnim akapicie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Strona skarżąca nie połączyła tej argumentacji z żadnym przepisem prawa, który miałby zostać naruszony wskutek przedstawionych tam okoliczności. Także żaden z przepisów przytoczonych w podstawach kasacyjnych nie jest adekwatny w obszarze ustanowienia hipoteki na nieruchomościach stanowiących własność Spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak (spr.) Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska