Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 384/16 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-311/16-2/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Nadleśnictwa S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Nadleśnictwu S. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., I SA/Go 384/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Nadleśnictwa S. (dalej: "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej jest odpowiedź na pytanie, czy strona w oparciu o obowiązujące przepisy podatku od towarów i usług oraz planowane zapisy umów (zawierające zobowiązania do zapłaty w terminie do 14 dni od daty wystawienia faktury) może zmniejszać podstawę opodatkowania o kwotę stanowiącą obniżkę cen w formie skonta w momencie wystawienia faktury na dostawę drewna?

Zdaniem organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji, rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (tzw. skonto) ma charakter warunkowy, jest przyznawany pod warunkiem zawieszającym i dopiero z chwilą spełnienia się warunku, tzn. dokonania przez kontrahenta wcześniejszej zapłaty, skonto jest udzielane. W momencie wystawienia faktury nie jest wiadome, czy kontrahent ze skonta skorzysta, dlatego faktura wystawiana jest w warunkach bez rabatu i powinna dokumentować całą wartość sprzedaży. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa do uznania rabatu za udzielony i mający wpływa na podstawę opodatkowania. Informacja o kwocie skonta zawarta na fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury - wcześniejsza zapłata - skutkuje udzieleniem rabatu. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), sprzedawca ma wówczas obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta – w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) naruszenie art. 146, art. 151, art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") i w związku z art. 14c ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), poprzez oddalenie przez WSA skargi strony na interpretację indywidualną, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania (w stanie faktycznym przestawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego), że skarżący miał prawo do udzielania skonta (rabatu) z góry przy wystawieniu faktury sprzedaży drewna. Zaakceptowanie przez WSA tego nieprawidłowego rozstrzygnięcia Ministra Finansów jest naruszeniem przez ten sąd przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ten sposób sąd administracyjny nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., a która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe interpretacje z obrotu prawnego. Jest to przesłanka wniesienia skargi kasacyjnej, przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 146, art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., ponieważ WSA wydał skarżony wyrok w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Chodzi konkretnie o to, iż WSA przyjął jako element stanu faktycznego okoliczność, że strona będzie wyszczególniać kwoty udzielonego skonta z góry na fakturze sprzedaży, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skonto nie będzie wykazane na fakturze, bo już będzie skalkulowane w cenie sprzedaży drewna. To wynika ze stron 8, 9, 10 i 11 wyroku. Tak więc sąd ocenił nieistniejący stan faktyczny sprawy i na tej podstawie wydał skarżony wyrok. Gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał stan faktyczny sprawy to by zaskarżoną Interpretację uchylił, zamiast oddalić skargę. Jest to przesłanka wniesienia skargi kasacyjnej, przewidziana art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej,

II. naruszenie prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji na skutek:

a) błędnej wykładni art. 29a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., na skutek przyjęcia, że użyty w tym przepisie zwrot podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty nie dotyczy skonta, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ten przepis jest wręcz i tylko kierowany do sytuacji udzielenia skonta z góry przy wystawieniu pierwotnej faktury sprzedaży, bo w innych sytuacjach wcześniejsza płatność po prostu nie występuje. Powyższe uchybienie prawa materialnego przez WSA wyczerpuje podstawy kasacyjne w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

b) błędnej wykładni art. 106e pkt 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podanie na fakturze pierwotnej sprzedaży wielkości skonta "z góry" jest tylko informacją o możliwości jego uzyskania po dokonaniu płatności w określonym terminie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podanie tej wielkości skonta na fakturze, tak jak każdego innego rabatu, jest już skutecznym udzieleniem tego rodzaju rabatu. Ponadto w sytuacji Nadleśnictwa chodzi o skonto w cenie jednostkowej (nie ma go być widać na fakturze), co w myśl tego przepisu jest tym bardziej dozwolone. Powyższe uchybienie prawa materialnego przez WSA wyczerpuje podstawy kasacyjne w myśl art 174 pkt 1 p.p.s.a.,

c) niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu tj. artykułu 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w sytuacji, kiedy ten przepis nie powinien być zastosowany (jest to odmiana niewłaściwego zastosowania prawa), a co jest przesłanką skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 15 października 2001 r., I CKN 102/99, niepubl., stwierdził: "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie «podciągnięto» pod hipotezę określonej normy prawnej". Zacytowane postanowienie SN dotyczy co prawda podstaw wniesienia rewizji nadzwyczajnej, ale brzmienie podstaw rewizji nadzwyczajnej do SN i skargi kasacyjnej do NSA jest w tym zakresie identyczne. Powyższe uchybienie prawa materialnego przez WSA wyczerpuje, podstawy kasacyjne w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29a ust. 7 pkt 1 i art. 106e pkt 10 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 106j ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak i naruszenie przepisów postępowania ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu (art. 3 § 1, art. 146 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 o.p.) oraz ze względu na oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o niewłaściwie odtworzoną jego podstawę faktyczną (art. 141 § 4 i art. 146 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.). Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego, a w konsekwencji ocenić prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, publik. CBOSA).

4.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie przypomnieć należało, że kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

4.3. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest zatem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego ocena prawna, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 o.p. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zauważyć należy, że na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p., organy podatkowe mogą wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również poprzez wezwanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił. Organ wydający interpretację nie może też zmieniać jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku, polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił (por. wyrok NSA z 27 maja 2016 r., II FSK 1201/13; publik. CBOSA). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Właściwy w tej sprawie organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezmiennie prezentowany jest pogląd, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; z 18 maja 2016 r., II FSK 924/16; z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1531/14 r. (wszystkie dostępne w CBOSA).

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny udzielił interpretacji w odniesieniu do stan faktycznego, który został dostatecznie sprecyzowany i nie wymagał dalszych zabiegów dotyczących jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego bezspornie wynikało, że zasady sprzedaży drewna w roku 2016 określone zostały Zarządzeniem nr 64 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 16 września 2015 r. w sprawie zasad sprzedaży drewna w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe na rok 2016. W § 5 ww. zarządzenia w ust. 12 postanowiono, że bez względu na umowny termin płatności w przypadku przedpłaty lub zapłaty w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury ma zastosowanie skonto. Skonto (upust) nie ma zastosowania w sprzedaży detalicznej. Wysokość skonta i zasady jego stosowania podawane są w odrębnym komunikacie na stronie internetowej. W Komunikacie z dnia 26 października 2015 r. Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w sprawie stosowania skonta w roku 2016 podano, że bez względu na umowny termin płatności w przypadku: przedpłaty; zapłaty należności w terminie 14 dni włącznie od daty wystawienia faktury ma zastosowanie w 2016 roku jednakowe skonto w wysokości 1,5%. Dodatkowo poinformowano, że obecnie strona wystawia fakturę na całość dostawy, a następnie po uiszczeniu zapłaty przez klienta rozpatruje prawo do skonta i jeżeli okaże się, że klient spełnił warunek, i zapłacił w ciągu 14 dni od daty wystawienia faktury, udziela skonta. Operacja udzielenia skonta dokumentowana jest fakturą korygującą wystawianą do faktury VAT dokumentującej dostawę drewna. Strona wystawia fakturę korygującą zgodnie z art. 106 u.p.t.u. in minus, do faktury wcześniej wystawionej na całość dostawy na rzecz danego klienta. Ze względu na uciążliwość tej procedury (podwójne faktury do tej samej transakcji) i w celu usprawnienia procesu udzielania skonta strona zamierza w umowach na sprzedaż drewna określić zasady ich udzielania poprzez wprowadzenie do nich zapisów o następującej treści, że kupujący zapewnia i zobowiązuje się wobec sprzedawcy, iż za każdą zrealizowaną sprzedaż drewna dokona zapłaty w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT. W związku ze zobowiązaniem zapłaty należności przez kupującego w tym terminie sprzedawca będzie każdorazowo wystawiał fakturę VAT na wartość drewna z uwzględnieniem skonta w wysokości 1,5%. W przypadku nie wywiązania się przez kupującego z tego zobowiązania sprzedawca (strona) wystawi fakturę korygującą zwiększającą wartość zakupionego drewna o kwotę będącą równowartością zastosowanego skonta oraz odpowiednio do niniejszej wartości dokona zwiększenia podatku VAT należnego.

Taki stan faktyczny został przedstawiony w złożonym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz został przyjęty za podstawę faktyczną wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji (str. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4.5. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty niedopuszczalnej interpretacji stanu faktycznego dokonanej przez organ interpretacyjny oraz zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Na tle tego stanu faktycznego odniesiono się jedynie do przedstawionego pytania: czy strona w oparciu o obowiązujące przepisy podatku od towarów i usług oraz przytoczone planowane zapisy umów (zawierające zobowiązania do zapłaty w terminie do 14 dni od daty wystawienia faktury) może zmniejszać podstawę opodatkowania o kwotę stanowiącą obniżkę cen w formie skonta w momencie wystawienia faktury na dostawę drewna.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na tak przedstawione pytanie organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi i nie zmodyfikował w sposób nieuprawniony przedstawionego stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych przepisów postępowania (art. 141 § 4 i art. 146 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.). To, że ta ocena wskazywała nieprawidłowość zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska, nie należało już do materii kształtowania stanu faktycznego stanowiącego tło udzielonej interpretacji indywidualnej. Podkreślić należało, że z treści art. 14c o.p. wynika, iż dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji odnośnie do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku, często hipotetycznym, stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. Jak to trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych.

Oznaczało to również, że sąd pierwszej instancji był uprawniony do dokonania oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.6. Równocześnie, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, na tle przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Spór, jak trafnie zdefiniował sąd pierwszej instancji, dotyczył wyjaśnienia, czy w przypadku planowanych zapisów umów, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym go do otrzymania rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), strona może zmniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę stanowiącą obniżkę cen w formie skonta w momencie wystawienia faktury na dostawę drewna. W sprawie poza sporem pozostaje, że rozstrzygnięcie powstałego sporu wymagało odwołania się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.). W tym zakresie sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 1 i ust. 10, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 1 tej ustawy dotyczących zasad i znaczenia prawidłowego wystawiania faktur dokumentujących dostawę towarów oraz kształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (tzw. skonto) ma charakter warunkowy, jest przyznawany pod warunkiem zawieszającym i dopiero z chwilą spełnienia się warunku, tzn. dokonania przez kontrahenta wcześniejszej zapłaty, skonto jest udzielane. W momencie wystawienia faktury nie jest wiadome, czy kontrahent ze skonta skorzysta, dlatego faktura wystawiana jest w warunkach bez rabatu i powinna dokumentować całą wartość sprzedaży. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa do uznania rabatu za udzielony i mający wpływa na podstawę opodatkowania. Informacja o kwocie skonta zawarta na fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury - wcześniejsza zapłata - skutkuje udzieleniem rabatu. I zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wówczas sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta – w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów. Faktura ma odzwierciedlać w swoje treści zaistniałe zdarzenie gospodarcze i ustawodawca nie przewidział sytuacji, aby treść faktury, w tym należność do zapłaty była ustalana poprzez dodatkowe działania matematyczne i dodatkowe dokumenty dotyczące daty dokonania zapłaty. Faktura dokumentująca dostawę towarów nie zawiera, w sytuacji skorzystania w późniejszym terminie przez nabywcę z możliwości skonta, poprawnych danych. Stąd też istniej obowiązek wystawienia faktury korygującej.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, tj. gdy strona w ogólnych warunkach dostaw towarów przewiduje możliwość udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta) oraz w wystawionej fakturze wskazuje, jaka w związku z wcześniejszą zapłatą kwota rabatu będzie przysługiwać poprzez określenie wysokości rabatu jako określonego procenta wartości brutto dokonanej zapłaty i gdy następnie kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do skorzystania z tego rabatu, to strona ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. W takich okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Oznacza to, że po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty i podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podzielić również należy ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku co do szczególnego znaczenia faktury, która pełni rolę dowodową i ma potwierdzać rzeczywiste transakcje gospodarcze, stąd też istotne znaczenie ma prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury (art. 106e u.p.t.u.).

Z kolei w art. 106j u.p.t.u. przewidziano sytuacje, kiedy wystawca faktury ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, której dotyczy faktura pierwotna. Przepis ten umożliwia dokonanie korekty faktury m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury doszło do zmiany wykazanych w niej kwot.

W art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wprost uregulowany został przypadek, kiedy po wystawieniu faktury korygującej udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 tej ustawy. Taki rabat nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Art. 29a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. stanowi bowiem, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.

Należało zatem zaaprobować pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (tzw. skonto) ma charakter warunkowy, jest przyznawany pod warunkiem zawieszającym. Dopiero bowiem z chwilą spełnienia się warunku tzn. dokonania przez kontrahenta wcześniejszej zapłaty - skonto jest udzielane. W momencie wystawienia faktury nie jest wiadome, czy kontrahent ze skonta skorzysta, dlatego faktura wystawiana jest w warunkach bez rabatu i powinna dokumentować całą wartość sprzedaży. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa do uznania rabatu za udzielony i mający wpływ na podstawę opodatkowania.

Należy podkreślić, że informacja o kwocie skonta zawarta na pierwotnej fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury (wcześniejsza zapłata) skutkuje udzieleniem rabatu. Zgodnie zatem z art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. sprzedawca ma wówczas obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta - w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów. Faktura ma odzwierciedlać w swojej treści zaistniałe zdarzenie gospodarcze i ustawodawca nie przewidział sytuacji, aby treść faktury, w tym należność do zapłaty była ustalana poprzez dodatkowe działania matematyczne i dodatkowe dokumenty dotyczące daty dokonania zapłaty.

Faktura dokumentująca dostawę towarów nie zawiera, w sytuacji skorzystania w późniejszym terminie przez nabywcę z możliwości skonta, poprawnych danych. Stąd też istnieje obowiązek wystawienia faktury korygującej.

4.8. Równocześnie wobec przedstawionych regulacji obowiązujących przy wystawianiu faktur dokumentujących dostawę towaru nie można podzielić poglądu strony, że obowiązek wystawienia faktury korygującej stanowi wyraz nadmiernego formalizmu. Jak już powiedziano, podatnik zobowiązany jest do dokumentowania transakcji gospodarczych tak, aby wystawiane przez niego faktury i faktury korygujące odzwierciedlały, na jakich warunkach dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana.

Analiza argumentacji skarżącego prowadzi do wniosku, że utożsamia on moment udzielenia rabatu z samym ustaleniem przez siebie, w ramach warunków prowadzenia działalności w tym zakresie, zasad udzielania obniżki ceny z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta) w ogóle. Strona we wniosku wskazała, że informacja o udzieleniu przez nią skonta w przypadku wcześniejszej zapłaty zawarta jest w ogólnych warunkach dostaw towarów dokonywanych przez nią oraz na wystawionych fakturach. Okoliczność, że znane są ogólne zasady, wedle których może nastąpić obniżka ceny w praktyce funkcjonowania skarżącego, przed wystawieniem faktury nie oznacza, że na ten moment już nastąpiła obniżka ceny. W istocie zwykle najpierw ustanawiane są zasady, wedle których kontrahent może skorzystać z obniżenia ceny, poprzez udzielanie skonta, a etapem następczym jest skorzystanie z utworzonych możliwości. W przypadku opisanym we wniosku, gdy chodzi o termin zapłaty należności wynikający z wystawionej faktury (której pierwotne dane co do wysokości należnej ceny nie zawierają obniżki), niewątpliwie uzyskanie obniżki z tytułu takiej wcześniejszej zapłaty następuje dopiero po wystawieniu faktury. Nie można zatem uznać, że skarżąca udzieliła rabatu przed wystawieniem faktury, określiła bowiem jedynie jego warunki, co nie oznacza, że go udzieliła, bo jeśli tak, to należało na fakturze go wykazać w konkretnych, wiążących strony wartościach a nie zasadach wyjściowych (por. wyrok NSA z 30 maja 2018r., I FSK 325/16; publik. CBOSA).

4.9. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia (czy raczej zastosowanie) art. 106j ust 1 pkt 1 w związku z art. 29a ust 7 pkt 1 i art. 106e pkt 10 u.p.t.u. aprobująca stanowisko organu jest prawidłowa. Przesądza to równocześnie o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji wobec braku zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego istniały podstawy do oddalenia skargi strony na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazane przepisy postępowania stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne o.p. W przypadku nie dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji zarówno naruszenia przez organ przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje rozstrzygniecie sądu powinno zostać oparte na podstawie wskazanego w zaskarżonym wyroku art. 151 p.p.s.a.

4.10. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12, publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, publik. CBOSA).

4.11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).

Podstawą zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej jest zaś art. 225 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.