Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza faktyczną niemożność zaspokojenia roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym z majątku spółki. W przepisach regulujących orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki ustawodawca nie wprowadził wymogu, aby bezskuteczność ta była potwierdzona w formie oddzielnego aktu procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 01 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. T., jako członka Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" z siedzibą w B. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2001 r. i luty 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł; podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprawowanej funkcji płatnika za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł; podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc luty 2002 r. w kwocie [...] zł; odsetek za zwłokę od wymienionych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przeprowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne, okazało się bezskuteczne ze względu na brak majątku, z którego mogłyby być zaspokojone nieuregulowane należności podatkowe. W świetle natomiast art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, odpowiedzialność za nieuregulowane przez nią zaległości podatkowe ponoszą solidarnie członkowie jej zarządu.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. T. zarzucił, iż organ podatkowy I instancji nie wykazał, jakie czynności egzekucyjne przeprowadzono, w stosunku do jakiego majątku Spółki, czy egzekucją objęto cały majątek Spółki, czy tylko niektóre elementy. Podniósł, że Spółka dysponuje nieruchomościami, z których można przeprowadzić egzekucję, a Urząd działa oportunistycznie, gdyż mając możliwość zaspokojenia z majątku Spółki, najpierw przeprowadza egzekucję z prywatnego majątku członka zarządu.

Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że nie zostały w tej sprawie przedstawione żadne, przewidziane w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki zwalniające M. T. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "R".

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ egzekucyjny podjął wszelkie czynności mające na celu zastosowanie środków egzekucyjnych przewidziane w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Możliwe do zastosowania okazały się jedynie: egzekucja

z pieniędzy i ruchomości, egzekucja z rachunków bankowych, egzekucja z innych wierzytelności. Egzekucja administracyjna przy zastosowaniu tych środków egzekucyjnych okazała się bezskuteczna, gdyż wyegzekwowano kwotę 73,90 zł. przy istniejących zaległościach w kwocie 509.851,10 zł. Spółka nie posiadała ruchomości o wartości handlowej, a jedynie stanowiące wartość użytkową: wyeksploatowane biurka, krzesła i regały o okresie używalności od 5 do 9 lat oraz dwa zestawy komputerowe z 1998 roku. Spółka nie posiada też żadnych zarejestrowanych pojazdów. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Oddział w B., w Banku [...] w W., w [...] Banku S.A. II Oddział w B., okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków. Bezskuteczna okazała się również egzekucja z wierzytelności pieniężnej należnej Spółce "R" od Spółki z o.o. "B".

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia egzekucji

z nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organom podatkowym znane są następujące nieruchomości, których właścicielem jest Spółka "R":

– działki o numerach geodezyjnych [...] położone we wsi P. gm. S., dla których Sąd Rejonowy w S. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste Nr [...], obciążone są hipoteką w wysokości [...] zł, wpisaną na rzecz [...] Banku S.A. II Oddział w B. oraz hipoteką kaucyjną w wysokości [...] zł, wpisaną na rzecz D. w W., w stosunku do których egzekucję prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S.;

– działka o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] m2 położona B., przy ul. K., dla której Sąd Rejonowy w B. IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...]. Działka ta jest obciążona hipoteką w wysokości [...] zł na rzecz [...] Banku S.A. II Oddział w B.;

– działka o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] m2, położona w B., przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w B. IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Działka jest obciążona hipoteką w wysokości [...] zł. na rzecz [...] Banku S.A. II Oddział w B., w stosunku do której egzekucję prowadził Komornik Sądowy Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w B., do którego zostały zgłoszone wierzytelności Skarbu Państwa należne Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w B. Ze względu na brak licytantów nie doszło do sprzedaży w trybie egzekucji sądowej.

Organ odwoławczy argumentował, że wartości nieruchomości posiadanych przez Spółkę są niższe od hipotek ustanowionych dla zabezpieczenia udzielonych kredytów bankowych, wobec czego niemożliwe będzie zaspokojenie zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa. W tej sytuacji należnościom podatkowym nie przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia, gdyż jako pierwsze na przedmiotowych nieruchomościach ustanowione zostały hipoteki bankowe,

a o pierwszeństwie zaspokojenia decyduje data złożenia wniosków.

W złożonej do Sądu skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w B. M. T. zarzucił jej naruszenie art.116 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, iż prowadzona egzekucja do majątku Spółki była bezskuteczna podczas, gdy zdaniem skarżącego, aktywa Spółki są wystarczające do tego, aby roszczenie zostało zaspokojone. Skarżący wniósł o zmianę orzeczenia i stwierdzenie, że nie ponosi on odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ewentualnie wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi M. T. stwierdził, że dogłębna analiza aktywów Spółki "R" daje podstawę do przyjęcia, iż właściwe przeprowadzenie egzekucji z jej majątku umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Istniejące nieruchomości, których właścicielem jest Spółka stanowią wartość znacznie przewyższające ich obciążenia. W związku z tym, w przypadku sprzedaży tychże nieruchomości możliwe będzie także zaspokojenie zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa, mimo że nie przysługuje im pierwszeństwo zaspokojenia.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że działalność administracji poddana została kontroli sądów administracyjnych, jednak sprawując tę kontrolę sądy badają, czy zaskarżony akt lub czynność są zgodne z przepisami prawa - art.1 § 1 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji i co do zasady nie orzeka w sprawie merytorycznie. Nie znajduje zatem podstaw prawnych sformułowany w skardze wniosek o zmianę orzeczenia organu podatkowego

i stwierdzenie, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W świetle natomiast art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję mógłby ją uchylić, o co alternatywie wnosił M. T., gdyby stwierdził:

– naruszenie prawa materialnego, w taki sposób, iżby miało to wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

– inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a szczególności nie narusza powołanego w skardze art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przepis art.116 Ordynacji podatkowej reguluje zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe. W § 1 tego artykułu ustawodawca przyjął, że członkowie zarządu, między innymi spółek

z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

– nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

– nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Powstały w tej sprawie spór między M. T. a organami podatkowymi dotyczy tego, czy wystąpiła w tym przypadku pozytywna przesłanka do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "R", w postaci częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod użytym w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej pojęciem "bezskuteczność egzekucji." Również żaden

z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (j. t. Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 959) nie definiuje tego pojęcia. Podkreślić jednak należy, że język przepisów prawa - w literaturze określany mianem języka prawnego (zob. A. Jamróz (red.), Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1999,

s. 79) - opiera się na używanym w powszechnej komunikacji języku potocznym. Stąd podstawową dyrektywą językowej wykładni przepisów prawa jest domniemanie języka potocznego. Odstąpienie od tzw. domniemania języka potocznego winno mieć miejsce w przypadkach wprowadzania definicji legalnych, a także w odniesieniu do pojęć techniczno-prawnych o ugruntowanym już znaczeniu w języku prawniczym (zob. K. Osajda, Domniemanie języka potocznego, w: Teoria i praktyka wykładni prawa, Materiały konferencji naukowej, Warszawa 2005, s. 137 i nast.).

Pojęcie "bezskuteczne" należy odczytywać jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów" (Słownik języka polskiego PWN, wersja CD 2004), co skłania do przyjęcia, że "bezskuteczność egzekucji", o której mowa w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, oznacza faktyczną niemożność zaspokojenia roszczeń wierzyciela

w postępowaniu egzekucyjnym z majątku spółki (zob. też wyrok WSA w Warszawie

z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/04, opubl. LEX 164479). Należy przy tym podkreślić, że w przepisach regulujących orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki ustawodawca nie wprowadził wymogu, aby bezskuteczność ta była potwierdzana w formie oddzielnego aktu procesowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt

I SA/Ol 345/04, opubl. ZNSA 2005/1/98). Byłoby to elementem formalnej teorii dowodów. Tego rodzaju rozwiązania nie są, co prawda, obce ustawodawcy podatkowemu, jednak w przepisach prawa podatkowego odnoszone są do konkretnych instytucji. Dla przykładu można tu wskazać na przepis art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w którym ustawodawca uzależnia uznanie za koszt uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnej od tego, czy nieściągalność ta została udokumentowana np. postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzeniu postępowania upadłościowego ukończeniu postępowania upadłościowego.

Powyższe nie oznacza, że organ orzekający o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zwolniony jest z obowiązku wykazania faktu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, przy zastosowaniu możliwych

w okolicznościach faktycznych danej sprawy sposobów egzekucji (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA 2984/03, opubl. LEX nr 167996; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt

I SA/Bd 382/05, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, nr 1, poz. 1).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wykazana została bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki "R". Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wykazał, że możliwe do zastosowania wobec tej Spółki środki egzekucyjne pozwoliły na odzyskanie znikomej części należności podatkowych. Wskazał również, że znane organom podatkowym nieruchomości, których właścicielem jest Spółka "R", są obciążone hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia udzielonych Spółce kredytów bankowych, a z uwagi na daty złożenia wniosków o wpis hipotek, zobowiązania wobec banków korzystają w tym przypadku z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto prowadzone z tych nieruchomości egzekucje sądowe również nie przynoszą spodziewanych rezultatów.

Niczym natomiast nie jest poparte zawarte w skardze twierdzenie M. T., że aktywa Spółki "R" są wystarczające do tego, aby roszczenia Skarbu Państwa zostały zaspokojone. Skarżący nie wskazał również na istnienie którejkolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości tej Spółki. W konsekwencji istniały zatem podstawy do wydania wobec niego decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom M. T. zaskarżona decyzja nie narusza przywołanego przepisu prawa. Podkreślić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter subsydiarny (posiłkowy) i nie uwalnia dłużnika od odpowiedzialności.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.