Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 23/05 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 ( pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 23/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 20 lipca 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P. W. "R." z siedzibą w B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2001 r. i luty 2002 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2002 r., podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc luty 2002 r., odsetek za zwłokę od wymienionych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie stwierdził istnienia, przewidzianych w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłanek zwalniających M. T. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. argumentował, że prowadzona w stosunku do spółki egzekucja z pieniędzy i ruchomości, z rachunków bankowych oraz innych wierzytelności okazała się bezskuteczna. Możliwe było bowiem wyegzekwowanie jedynie kwoty 73,90 zł, przy zaległościach kształtujących się na poziomie 509.851,10 zł.

Organ drugiej instancji wyjaśnił ponadto, że należące do "R." nieruchomości zostały obciążone hipotekami bankowymi, korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami podatkowymi, z uwagi na wcześniejszą datę złożenia wniosku o ustanowienie tej formy zabezpieczenia na rzecz banków. Organ podatkowy podkreślił jednocześnie, że wartości nieruchomości, których właścicielem jest spółka są niższe od hipotek bankowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku M. T. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że aktywa spółki pozwalają na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący wywodził, że nieruchomości należące do "R." stanowią wartość znacznie przewyższającą ich obciążenia. W związku z tym, w przypadku ich sprzedaży możliwe będzie także spłacenie zobowiązań należnych Skarbowi Państwa, mimo że nie przysługuje im pierwszeństwo zaspokojenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "bezskuteczność egzekucji", o jakim mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, termin ten należy interpretować w oparciu o wykładnię językową i rozumieć jako faktyczną niemożność zaspokojenia roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym z majątku spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/04, LEX nr 164479). Sąd podkreślił jednocześnie, że w przepisach regulujących odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki ustawodawca nie wprowadził wymogu, aby bezskuteczność egzekucji była potwierdzana w formie oddzielnego aktu procesowego.

Zdaniem składu orzekającego, bezskuteczność egzekucji z majątku "R." została wykazana przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził bowiem, że możliwe do zastosowania wobec spółki środki egzekucyjne pozwoliły na odzyskanie znikomej części należności podatkowych. Wskazał również, że nieruchomości, których właścicielem jest "R.", są obciążone - korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia - hipotekami, ustanowionymi dla zabezpieczenia udzielonych spółce kredytów bankowych. Co więcej, prowadzone z tych nieruchomości egzekucje sądowe nie przynoszą spodziewanych rezultatów.

Sąd uznał za bezpodstawne i niczym nie poparte twierdzenia skarżącego jakoby możliwe było zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa z majątku spółki.

W skardze kasacyjnej M. T. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkującą przyjęciem, że ustanowienie na nieruchomościach spółki zabezpieczenia hipotecznego, obejmującego należności wobec innych niż Skarb Państwa wierzycieli, bez wszczęcia co do tego majątku egzekucji administracyjnej, wypełnia pojęcie "bezskuteczność egzekucji", o którym mowa w art. 116 § 1 wskazanej ustawy, podczas gdy powołany przepis jako pozytywną przesłankę przeniesienia odpowiedzialności przewiduje bezskuteczność egzekucji, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, którą to pewność daje wyłącznie stosowny formalny akt organu egzekucyjnego,

2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwą ocenę pod względem zgodności z prawem działania organu podatkowego, które znalazło wyraz w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku decyzji i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że bezskuteczność egzekucji, stanowiąca przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ponadto musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko jego części (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, publ. Zeszyty Naczelnego Sądu Administracyjnego 2005, nr 1, str. 98 oraz postanowienie Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 1992 r., sygn. akt I Acz 183/92, publ. Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych 1993, nr 4, poz. 28).

Zdaniem skarżącego, o bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może przesądzać sam fakt ustanowienia na nieruchomościach spółki - korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia - zabezpieczenia hipotecznego na rzecz innych wierzycieli. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe nie podjęły próby przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości, a nawet nie ustaliły wartości majątku nieruchomego spółki. Założenie, że hipoteki bankowe uniemożliwią w przyszłości skuteczną egzekucję jest więc jedynie domniemaniem.

W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy zrealizowana została funkcja kontrolna sądu, o której mowa w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako naruszająca przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, powinna była zostać uchylona w całości, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze powołano obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a więc naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że ta podstawa kasacyjna została sformułowana w sposób niewłaściwy, niespełniający wymogów art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie sądowym podnosi się - skład orzekający w sprawie niniejszej podziela ten pogląd - że dla skuteczności skargi kasacyjnej nie jest wystarczające przytoczenie brzmienia art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lecz niezbędne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, publik. w ONSA WSA z 2004 r. nr 1 poz. 9). W osnowie skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie ani też w jej uzasadnieniu nie powołano żadnego przepisu postępowania który, zdaniem autora skargi, Sąd pierwszej instancji naruszył w zaskarżonym wyroku. Zarzuty zaś w tym zakresie mają ogólnikowy charakter.

Wadliwie przytoczenie podstawy kasacyjnej, polegającej na naruszeniu przepisów postępowania, ma istotny wpływ na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Oznacza bowiem, że nie zakwestionowano w niej w sposób skuteczny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "R." Sp. z o. o., jak i ich oceny, a także stanowiska Sądu pierwszej instancji akceptujących prawidłowość tych ustaleń i ocen, poświęconych w głównej mierze zagadnieniu bezskuteczności egzekucji ciążących na tej spółce zaległości podatkowych z posiadanego przez nią mienia.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami i ocenami dokonanymi w omawianym przedmiocie, z mocy art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nadto wyklucza możliwość poszukiwania przez Sąd we własnym zakresie także innych uchybień zaskarżonego wyroku, nie wymienionych w skardze kasacyjnej.

Przy tak ustalonym i ocenionym stanie faktycznym sprawy nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc błędnie zrozumiał treść zawartej w tym przepisie normy prawnej.

Podzielić należy wywód Sądu pierwszej instancji, że w powołanym wyżej przepisie, jak i w całej ustawie Ordynacji podatkowa, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia bezskuteczności egzekucji. Nie uzależnił też zaistnienia tej przesłanki od wydania stosownego aktu przez organ egzekucyjny. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, potwierdzone przez Sąd w zaskarżonym wyroku i niezakwestionowane w skardze kasacyjnej, co do braku możliwości wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych z nieruchomości spółki "R.", wobec obciążających je hipotek korzystających z prawa pierwszeństwa zaspokojenia przed zaległościami podatkowymi spółki, stanowiły wystarczającą podstawę do stwierdzenia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.