Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, organ) stwierdził, że stanowisko E.B. oraz zainteresowanych przedstawione we wniosku z 19 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że zarówno on jak i zainteresowani, którzy są wspólnikami spółki jawnej, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zajmuje się wykonywaniem usług remontowo-budowlanych na terenie kraju m.in. na podstawie zawartych umów handlowych. Wspomniane umowy handlowe, zawierane z kontrahentami Spółki, zawierają klauzulę kar umownych. Takie kary umowne mogą być naliczane wobec Spółki w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, co w praktyce ma najczęściej związek z opóźnieniem w realizacji zawartej pomiędzy stronami umowy i ich konstrukcja oparta jest na stosunku procentowym liczonym od wartości przedmiotu umowy za każdy kolejny dzień zwłoki w realizacji umowy. W oparciu o porozumienie z 14 grudnia 2017 r. Spółka została poinformowana o fakcie skorzystania przez kontrahenta z instytucji kary umownej, a 31 stycznia 2018 r. Spółka otrzymała notę księgową z naliczoną karą umowną z tytułu nieterminowej realizacji. Naliczona kara umowna została potrącona z płatności za fakturę wystawionej przez Spółkę tytułem realizacji wspomnianej umowy, poniesiony wydatek ma więc bezpośredni związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Na nieterminowe wykonanie umowy miały wpływ następujące okoliczności:

- zmiana rzędnych posadowienia płyty fundamentowej budynku (o 8 cm głębiej) - zgodnie z odpowiedzią projektanta decyzja o zmianie wysokości jest konieczna dla możliwości wykonania instalacji oddymiającej w garażach; zmiany konstrukcyjne belek żelbetowych nad otworami okiennymi, zmiany wysokości okien oraz zmiany wysokości parapetów (mierzona w pionie wysokość pasa pomiędzyokiennego na poszczególnych kondygnacjach niezgodna jest z wymaganiami p.poż.), zmiana szerokości otworów drzwiowych, błędne wymiarowanie rysunków konstrukcyjnych

i architektonicznych, brak rysunków w wersji edytowanej, brak rysunków dworowania itd. - wynikały bezpośrednio z opieszałości zewnętrznego projektanta w odniesieniu się do zgłaszanych przez biuro budowy problemów; zmiana rzędnych wysokościowych związanych z włączeniem kanalizacji deszczowej do istniejącej kanalizacji konieczność demontażu istniejącej kanalizacji deszczowej i zmiany rzędnych wynikła nieoczekiwanie podczas wykonywania prac przy instalacji deszczowej, kiedy to okazało się że należy przeprojektować sieć kanalizacji w całym jej zakresie; brak możliwości dostarczania na budowę niezbędnych materiałów budowlanych - sytuacja związana była z odbywającymi się dniami młodzieży, czego skutkiem było niezawinione wstrzymanie prac; zmiany w projekcie wentylacji

i oddymiania garażu - po analizie przez Spółkę poprawności działania tych instalacji wykryto nieprawidłowości w ich działaniu, które następnie zgłoszono do biura projektowego wraz z propozycją ich naprawy; biuro projektowe miało nadzór nad projektem, stąd każda zmiana instalacji musiała być z nim konsultowana, zgłoszone problemy były jednak omawiane tygodniami, co wpłynęło na przedłużenie zaplanowanych robót; zmiany w projekcie elektrycznym, będące bezpośrednim następstwem nieplanowanej konieczności wykonania dodatkowego zasilania

i sterowania dodatkowymi i zmienionymi urządzeniami wentylacji w garażach; brak jednoznacznego rozdziału stron (na przyłączu prądu do budynku) pomiędzy Tauron,

a Spółką, tj. wykonawcą umowy, którego skutkiem była konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń i powstaniem dodatkowego projektu przyłączy; zmiany

w projekcie wod.-kan. i c.o., które wynikły bezpośrednio podczas prac budowlanych

i spowodowane były przede wszystkim brakami projektowymi oraz brakiem porozumienia z niezależnym biurem projektowym; brak możliwości wykonania niektórych robót przez konieczność wykonywania prac w warunkach zimowych (duże mrozy, konieczność zabezpieczania betonu przed przemarzaniem, ogrzewanie nagrzewnicami pod stropem i plandekami itd.); brak zasilania budynku w energię elektryczną z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, co spowodowało wydłużenie terminu odbioru budynku; oczekiwanie na odbiory budynku przez służby zewnętrzne

i inne utrudnienia (brak zapewnienia dojazdu z ogólnodostępnej drogi, co skutkowało koniecznością dzierżawy prywatnych działek na potrzeby dojazdu do budowy itd.).

Całą listę spraw, które wpłynęły na terminowość realizacji umowy, przedstawiono kontrahentowi Spółki wraz z argumentacją, że opóźnienia nie były zależne od Spółki, która dołożyła wszelkich starań, aby wywiązać się z zapisów

w umowie, ale wynikały z czynników zewnętrznych, tj. bardzo utrudnionej współpracy z biurem projektowym, braków w dostawach prądu pod koniec budowy itd. Zgodnie

z zapisami w umowie Spółka została jednak obciążona karą z tytułu nieterminowej realizacji umowy.

W związku z powyższym opisem zapytano, czy kara umowna zapłacona

z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy, nałożona przez zamawiającego zgodnie z umową, udokumentowana notą obciążeniową, stanowi koszt uzyskania przychodu dla wspólników Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem zainteresowanych zapłacona kara stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ ma związek z prowadzoną działalnością i uzyskaniem z tego tytułu przychodu, ponadto została nałożona wyłącznie z powodu nieterminowej realizacji umowy. Kara z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podniósł, że istotą tej regulacji jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nałożona na Spółkę kara umowna wynika wyłącznie z nieterminowego zrealizowania przedmiotu umowy (a nie np. z wady wykonanej usługi czy też niestaranności lub niedbałości w jej wykonaniu), a wnioskodawcy dołożyli należytej staranności w celu zachowania terminów wskazanych w umowie. Koszt w postaci kary umownej jest

w istocie kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu, jako że miał bezpośredni związek z utrzymaniem pomyślnych relacji gospodarczych z kontrahentem, a także możliwością uzyskania kolejnych zleceń. Brak zapłaty otrzymanej kary umownej mógłby narazić wnioskodawców na dodatkowe koszty związane z postępowaniem sądowym. Nieterminowe wykonanie umowy miało istotnie miejsce, jednak było trudne lub wręcz niemożliwe do przewidzenia. Wnioskodawcy uważają więc, że otrzymana od kontrahenta kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości proporcjonalnej do prawa do zysku w spółce dla każdego ze wspólników spółki.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor przytoczył regulację zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2019.1387 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", definiującą termin kosztów uzyskania przychodów oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 tej ustawy wyłączający

z kosztów uzyskania przychodów kary umowne związane z wadami towarów, robót lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego. W związku z tym organ odwołał się do regulacji kodeksu cywilnego, tj. przepisów art. 471 – 473, art. 353¹, art. 483 § 1 i § 2, art. 484 § 1. Odnosząc treść omówionych regulacji do regulacji prawa podatkowego zauważył, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odwołuje się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania

i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. W ocenie organu w związku z tym należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć

art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Wyjaśniając natomiast co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" organ podał, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wadliwy", to słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor wskazał ponadto na przepisy art. 556¹ § 1 k.c. (wada fizyczna rzeczy), art. 611, art. 636 § 1 zd. 1, art. 656 § 1 k.c. (skutki wadliwego lub opóźnionego wykonania umowy).

W ocenie Dyrektora z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor stwierdził, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W związku z tym nałożonej na Spółkę przez kontrahenta kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy, udokumentowanej notą księgową, wnioskodawcy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest ona wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Na powyższą interpretację E. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie indywidualnej oceny braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wydatku, w kontekście związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przez spółkę przychodami.

II. prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie kar umownych, w okolicznościach wskazanych przez skarżącego jest wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych

i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle

art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. oraz że nie stanowi takiego kosztu na podstawie

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako koszt poniesionym w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak analizy przyczynowo - skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

W uzasadnieniu skarżący przywołał i omówił ww. regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie strony kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami spółki, weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają

z okoliczności zawinionych, a w jakich z okoliczności przez nich niezawinionych. Aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania przychodu, trzeba uwzględnić całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, przeanalizować cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu. Nie można wydać prawidłowej interpretacji, jeżeli nie dokona się wnikliwej oceny wszystkich elementów złożonego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, organ wydający interpretację ujął problem zbyt wąsko. Organ oparł się w istocie na rozumowaniu abstrakcyjnym, wobec czego nie odniósł się do poszczególnych, wymienionych przez skarżącego we wniosku zdarzeń, uwarunkowań gospodarczych oraz sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku przez skarżącego.

Co do zasady kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym), czy nienależytym wykonaniem usług. Niemniej jednak, na co już wyżej wskazano, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach, enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 23 ust. 1 pkt 19), wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie dokonał w zasadzie żadnej wykładni czy pomiędzy przychodami skarżącego istnieje związek przyczynowo – skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stąd czy poniesienie tego wydatku spełnia przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu. W części interpretacji dotyczącej stanowiska własnego wnioskodawcy wyjaśniono, iż koszt w postaci kary umownej jest w istocie kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu jako że miał bezpośredni związek z utrzymaniem pomyślnych relacji gospodarczych z kontrahentem, a także możliwością uzyskania kolejnych zleceń. Brak zapłaty otrzymanej kary umownej mógłby narazić wnioskodawców na dodatkowe koszty związane z postępowaniem sądowym. Nieterminowe wykonanie umowy miało istotnie miejsce, jednak było niemożliwe do przewidzenia. Organ nie odniósł się jednak zupełnie do analizy związku przyczynowo skutkowego pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a poniesionym, opisanym we wniosku kosztem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego

(art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy kary umowne zapłacone z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy (opóźnienia w wykonaniu usług remontowo - budowlanych) mieszczą się w katalogu kar umownych objętych art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie mogą być kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego opisane w stanie faktycznym kary umowne nie są objęte treścią powyższego przepisu, zatem mogą być zaliczane jako koszt uzyskania przychodu, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., czyli związanie poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Istotą art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu wad towarów lub usług bądź zwłoki w usuwaniu tych wad. Objęta wnioskiem o wydanie interpretacji kara umowna przysługiwała jednak wierzycielowi z innego tytułu, związana była bowiem z nieterminową realizacją przedmiotu umowy, a nie z wadami wykonanych usług, niestarannością, czy niedbalstwem w ich wykonaniu.

Z kolei zdaniem Dyrektora, art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odwołuje się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania

i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. W ocenie organu w związku z tym należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Nadto zdaniem organu, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wadliwy", to słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim, czyli: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. W ocenie Dyrektora, cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., natomiast – zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego – należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi. W związku z tym nałożonej na Spółkę przez kontrahenta kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy wnioskodawcy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest ona wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe, albowiem jego podstawę stanowiła błędna wykładnia art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. prowadząca organ do wadliwego wniosku, że przepis ten obejmuje swym zakresem kary umowne zapłacone z powodu nieterminowego wykonania usług (opóźnienia w wykonaniu usług). Tym samym zarzucane przez skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię zasługuje na uwzględnienie.

W myśl w/w przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Rozważając natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem wady trzeba wziąć pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, albowiem pojęcie to jest pojęciem cywilnoprawnym.

Można wyróżnić wady fizyczne (art. 5561 k.c.) oraz wady prawne. Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy (zamówionego dzieła), która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Natomiast wada prawna (art. 5563 k.c.) ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. terminem "wada usługi" należy przez to rozumieć nienależyte wykonanie tej usługi. Wada musi więc dotyczyć samej usługi, jej nieprawidłowego wykonania.

Zdaniem Sądu błędne i nie zasługujące na uwzględnienie jest posługiwanie się przez organ przy wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. słownikowym znaczeniem pojęcia "wady", zamiast znaczeniem jakie pojęciu temu nadaje prawo cywilne.

Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 283), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to wyraźnie z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 164).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu "wady" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego.

Nadto, zaproponowana przez organ interpretacja art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f., polegająca na przyjęciu słownikowego znaczenia pojęcia wad (wadliwości) prowadziłaby de facto do objęcia nim wszystkich kar umownych.

Tymczasem, analiza treści w/w przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Zajęte stanowisko organ wadliwie uzasadnia także powołując się na autonomię prawa podatkowego. Przywołując to pojęcie nie można pomijać powiązań systemowych wynikających z zasady spójności systemu prawa. Należy zwrócić ponownie uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto odmiennej definicji terminu "wady", zatem prawidłowym jest posłużenie się jego znaczeniem funkcjonującym w prawie cywilnym.

W tym miejscu zauważenia i krytyki wymaga dostrzeżona przez Sąd wewnętrzna sprzeczność stanowiska organu. Mianowicie, organ podał, że ponieważ przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (kara umowna, wada, zwłoka) to dla rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie wskazanych terminów cywilnoprawnych. Następnie jednak (wbrew powyższemu twierdzeniu) pojęcie "wady" wyłożył zgodnie z jego znaczeniem słownikowym, nie zaś cywilistycznym.

Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności, to znaczy, że wada usługi jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usług. Konstatację tą uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów "wada" i "opóźnienie" oraz nadawania im różnych znaczeń. Tym samym błędne jest ich utożsamianie przez organ interpretacyjny na tle wykładanego przepisu ustawy podatkowej.

Należy także dodatkowo podnieść, że zgodnie z art. 476 kodeksu cywilnego dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Opóźnienie i zwłoka to terminy mające odmienne znaczenie prawne. Inaczej niż w języku potocznym, nie można ich ze sobą utożsamiać. Opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi, natomiast zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność. Zwłoka to zatem opóźnienie kwalifikowane dłużnika.

Mając na uwadze powyższe wskazania wymaga, że kolejnym argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ jest szczególny kontekst posłużenia się terminem "zwłoka" w tym przepisie.

Mianowicie pojęcie to użyte zostało jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za opóźnienie w wykonaniu usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust 1 ustawy.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. , poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie indywidualnej oceny niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wydatku, w kontekście związku przyczynowo – skutkowego z osiąganymi przez spółkę przychodami oraz zarzutu naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez brak analizy przyczynowo – skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego a przychodem.

Zarzuty te nie mogą być uwzględnione na tym etapie postępowania w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji. Koncepcja uzasadnienia wydanej przez organ interpretacji opierała się bowiem na wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f., której wynik potwierdzał (zdaniem organu) stanowisko, że objęte wnioskiem kary umowne mieszczą się w kategorii wydatków określonych tym przepisem, a więc są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. To założenie organu czyniło zbędnym dokonywanie analizy przyczynowo – skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego, a przychodem w kontekście art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., albowiem z jego treści wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dopiero stwierdzenie przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku naruszenia art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji przyjęcie, że kary umowne za opóźnienie w realizacji usług nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, otwiera możliwość dalszego rozważania, czy objęta wnioskiem kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Dodać należy, że Sąd nie może analizować i odnosić się do argumentacji strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu skargi, a dotyczącej przeznaczenia wydatku, możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów, czy zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd nie może bowiem zastępować organu interpretacyjnego czyniąc uwagi w kwestiach, jeszcze przez ten organ nie rozważonych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Oceniając stanowisko wnioskującego jako nieprawidłowe organ ograniczył się jedynie do analizy art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Skoro Dyrektor nie dokonywał w ogóle wykładni art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. (w treści uzasadnienia interpretacji przywołał jedynie jego brzmienie), nie można mu skutecznie zarzucić w tym zakresie błędu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wydając indywidualną interpretację, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu na temat wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i przyjmie, że kara umowna za opóźnienie w wykonaniu usług nie należy do katalogu kar umownych objętych tym przepisem. Następnie rozważy, czy wydatki te są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.).

Dopiero bowiem takie jak przedstawione w uzasadnieniu wyroku rozumienie art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. otwiera możliwość dalszego rozważania, czy objęta wnioskiem kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu w kontekście art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł.), oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).